III SA/Wa 3001/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus,, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Sędek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi D. P. [...] na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] marca 2008 r. Skarżący – D. P. prowadzący działalność pod nazwą R. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. Decyzją tą uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2004 r. w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. i określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 142.048 zł, w pozostałej części (określenia zobowiązania w VAT za marzec, kwiecień i czerwiec 2000 r. oraz określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2000 r.) decyzję Dyrektora UKS w W. utrzymano w mocy. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nieważności Skarżący powołał się na art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy rozstrzygniętej już poprzednio inną decyzją ostateczną. Zdaniem Skarżącego decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2006 r. jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2000 r. W dniu [...] kwietnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał bowiem decyzję o zakończeniu restrukturyzacji. Na podstawie tej decyzji umorzone zostały należności podlegające restrukturyzacji objęte decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2002 r. o warunkach restrukturyzacji. Restrukturyzacja objęła m.in. należności podatkowe w VAT za czerwiec 2000 r. Podatek za czerwiec 2000 r. został na tej podstawie umorzony. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2004 r. nie została wzruszona i stała się ostateczna. Skarżący zauważył, iż zarówno decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2004 r. jak i decyzja Dyrektora UKS w W. z dnia [...] lipca 2004 r. (utrzymana w mocy w części dotyczącej czerwca 2000 r. przez decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r.) zostały wydane w krótkim odstępie czasu. Można więc przyjąć, że zapadły one w oparciu o taki sam stan faktyczny i prawny. Przy ocenie tego samego stanu rzeczy obydwa organy podjęły całkowicie rozbieżne stanowiska co do merytorycznego rozstrzygnięcia kwestii zobowiązania podatkowego w VAT za czerwiec 2000 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. umorzył zobowiązanie za ten miesiąc, Dyrektor UKS w W. określił natomiast jego wysokość. Niezależnie od powyższego Skarżący zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. oraz w sposób pośredni art. 7 Konstytucji RP poprzez nie odniesienie się do faktu istnienia w obrocie prawnym decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2004 r. Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia nieważności własnej decyzji z dnia [...] grudnia 2006 r. Wskazał, iż aby doszło do stwierdzenia nieważności decyzji musi zachodzić tożsamość sprawy podatkowej. Zastosowanie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. następuje tylko w przypadku stwierdzenia, że istnieje tożsamość sprawy rozstrzygniętej kolejno po sobie dwoma decyzjami, z których pierwsza jest ostateczna. Tożsamość sprawy zachodzi natomiast w przypadku występowania tych samych podmiotów, tego samego stanu prawnego w nie zmienionym stanie faktycznym sprawy oraz tego samego przedmiotu, rozumianego jako interesy prawne lub obowiązki, które następnie po wydaniu decyzji stają się prawem nabytym lub obowiązkami prawnymi określonych podmiotów. Z deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej przez Skarżącego za czerwiec 2000 r. wynika, iż Skarżący wykazał zobowiązanie podatkowe do wpłaty w wysokości 13.148 zł. Taka też kwota należności podatkowej została objęta decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2004 r. Na podstawie ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej Dyrektor UKS w W. decyzją z [...] marca 2003 r. (wydaną na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: ustawa o VAT) określił kwotę zobowiązania w VAT m.in. za czerwiec 2000 r. Postępowanie to zostało ostatecznie zakończone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. Natomiast decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2004 r. o zakończeniu restrukturyzacji została wydana na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.), po spełnieniu ściśle określonych w niej warunków dotyczących należności publicznoprawnych znanych na dzień 30 czerwca 2002 r. (wynikających m.in. z deklaracji złożonych przed tą datą). W związku z powyższym – zdaniem organu – nie jest zasadne odwoływanie się Skarżącego do rozstrzygnięć zawartych w decyzjach Dyrektora UKS w W. z dnia [...] lipca 2004 r. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2004 r., w kontekście przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji określona w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Powoływane przez Skarżącego decyzje dotyczą bowiem innego stanu prawnego, a rozstrzygnięcia w nich zawarte nie kolidują w obrocie prawnym. W sprawie nie naruszono także wskazywanych przez Skarżącego przepisów postępowania. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację prezentowaną we wniosku o stwierdzenie nieważności, powołując się na przesłankę z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. oraz naruszenie przepisów postępowania. Dodał, że po wniesieniu wniosku o stwierdzenie nieważności nie był w żaden sposób informowany o stanie sprawy. Jedynymi przekazanymi mu informacjami były postanowienia o wyznaczeniu terminu rozpatrzenia sprawy. Nie wyznaczono mu także terminu na zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] czerwca 2008 r. Wyjaśnił, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2004 r. oraz decyzja Dyrektora UKS w W. z dnia [...] marca 2003 r. zostały wydane w oparciu o inne podstawy prawne. Nie można więc uznać, iż w sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Niezasadne jest więc powoływanie się przez Skarżącego na rozstrzygnięcia zawarte w tych decyzjach w kontekście istnienia przesłanki stwierdzenia nieważności z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że wbrew twierdzeniom Skarżącego umożliwiono mu zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym. Zawiadomienie to nie zostało przez stronę odebrane. Organ uznał jednak prawidłowość jego doręczenia w trybie zastępczym na podstawie art. 150 O.p. W ocenie organu w sprawie nie naruszono również powoływanych przez Skarżącego art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. W uzasadnieniu podtrzymał w całości argumentację prezentowaną na poprzednich etapach postępowania. W jego ocenie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2000 r. obarczona jest wadą, skutkującą koniecznością stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. W odniesieniu do czerwca 2000 r. przed jej wydaniem obowiązywała już bowiem ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2004 r. o zakończeniu restrukturyzacji. Restrukturyzacją objęto m.in. czerwiec 2000 r. umarzając należny za ten miesiąc podatek VAT. Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, art. 192 oraz art. 247 § 1 pkt 4 O.p. W jego ocenie wydanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. naruszyło jego prawa nabyte, jakimi było uzyskanie pomocy publicznej przyznanej na podstawie decyzji restrukturyzacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2004 r. Podtrzymał także zarzuty dotyczące braku informowania go o podejmowanych w toku postępowania czynnościach procesowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie Skarżący wywodzi, iż ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. w części dotyczącej określenia podatku VAT za czerwiec 2000 r. jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 O.p., gdyż należności z tytułu podatku VAT za czerwiec 2000 r. zostały umorzone ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2004 r. o zakończeniu restrukturyzacji. Zważywszy na stanowisko Skarżącego przede wszystkim wyjaśnienia wymaga, pomimo, iż uczynił to Dyrektor Izby Skarbowej, jakie kryteria są istotne dla ustalenia tożsamości sprawy rozstrzygniętej kolejnymi decyzjami, z których pierwsza jest ostateczna. Z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. wynika bowiem, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż o rozstrzygnięciu sprawy inną decyzją ostateczną można mówić wówczas, gdy zachodzi tożsamość czterech elementów występujących w obu sprawach, tj. podmiotów, przedmiotu, stanu faktycznego i stanu prawnego. Biorąc pod uwagę te kryteria należy stwierdzić, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. m.in. określająca podatek VAT za czerwiec 2000 r. i decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2004 r. o zakończeniu restrukturyzacji, w ramach której to restrukturyzacji zostały umorzone należności z tytułu podatku VAT za czerwiec 2000 r. zostały skierowane do tego samego podmiotu, czyli do Skarżącego. Natomiast odmienny jest w nich przedmiot rozstrzygnięcia, odmienna jest podstawa prawna, odmienny stan faktyczny był brany pod uwagę przy wydawaniu rozstrzygnięć zawartych w ww. decyzjach. Przedmiotem rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. jest m.in. określenie podatku VAT za czerwiec 2000 r., zaś przedmiotem rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2004 r. jest umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, w tym podatku VAT za czerwiec 2000 r. Każda z tych decyzji została wydana na podstawie innych przepisów prawa. Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o wysokości podatku VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. swoje rozstrzygnięcie wydał na podstawie przepisów ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżący w deklaracji podatkowej VAT-7 wykazał kwotę podatku VAT za czerwiec 2000 r. w nieprawidłowej wysokości i na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej określił wyższą kwotę podatku VAT za ten okres. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przyjął do umorzenia kwotę podatku VAT za czerwiec 2000 r. w wysokości wykazanej przez Skarżącego w deklaracji VAT-7 złożonej za ten miesiąc. Zatem stan faktyczny w obu tych sprawach nie był tożsamy. Dla potrzeb ustalenia tożsamości stanu faktycznego bez znaczenia pozostaje fakt, iż obie decyzje zostały wydane w krótkim odstępie czasu (na tę okoliczność wskazuje Skarżący). Istotne jest, jaki stan faktyczny był brany pod uwagę przy wydawaniu danego rozstrzygnięcia. Jest rzeczą oczywistą, iż w obu ww. decyzjach organy nie mogły orzekać na podstawie takiego samego stanu faktycznego. Inne okoliczności i inne dokumenty są brane pod uwagę przy umarzaniu należności w ramach postępowania restrukturyzacyjnego, zupełnie odmienne przy określaniu wysokości zobowiązania w podatku. Wobec braku tożsamości powyżej wskazanych trzech elementów (przedmiotu, stanu faktycznego i stanu prawnego) w decyzji dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. i decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2004 r. nie ma podstaw by stwierdzić, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. w części dotyczącej określenia podatku VAT za czerwiec 2000 r. jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. W skardze Skarżący wskazał na naruszenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i Dyrektora Izby Skarbowej art. 121 § 1, art. 122 O.p., art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz "w pośredni sposób" art. 7 Konstytucji RP. Zarzuty te nie mogą być uwzględnione. Przede wszystkim w postępowaniu w sprawie nieważności decyzji nie mogą być brane pod uwagę wszelkie naruszenia przepisów prawa, a jedynie kwalifikowane jako rażące naruszenie przepisów, czyli te, o których mowa w pkt 3 art. 247 § 1 O.p. Dodać można, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego, jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. np. wyroki NSA z dnia 12 października 2001 r. III SA 1472/00 oraz z dnia 7 sierpnia 2001 r. III SA 1285/00). Podkreślić też trzeba, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym na nowo bada się okoliczności sprawy. Poza tym Skarżący we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nie wskazał na rażące naruszenie ww. przepisów procesowych, czyli przesłankę z pkt 3 art. 247 § 1 O.p., tym samym organ podatkowy nie rozważał wystąpienia tej przesłanki w niniejszej sprawie. Zgodnie zaś z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw poprzez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. W sytuacji, gdy organ nie wypowiada się na dany temat, Sąd nie ma możliwości skontrolowania jego stanowiska, a wypowiedzenie się przez Sąd na ten temat oznaczałoby zastąpienie organu w wydaniu rozstrzygnięcia w tym zakresie. Nie można też zgodzić się ze Skarżącym, iż Dyrektor Izby Skarbowej w trakcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. naruszył art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, art. 192 O.p. Zdaniem Skarżącego organ dopuścił się naruszenia tych przepisów, ponieważ nie informował go o stanie sprawy, nie zapewnił stronie czynnego uczestnictwa w toku postępowania, w decyzji odwoławczej nie zostały podniesione żadne nowe argumenty, a to utrudnia odniesienie się do twierdzeń organu, iż przeanalizował wszystkie istotne dla sprawy okoliczności i dowody. Skarżący nie wyjaśnił jakich informacji nie dostarczył mu organ podatkowy w toku postępowania i nie wykazał, aby brak tych informacji miał wpływ na wynik postępowania. Trudno więc zarzut ten rozważyć. Niemniej jednak zauważyć trzeba, że w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności prowadzonym w trybie art. 247 § 1pkt 4 O.p. organ podatkowy nie zbiera nowych materiałów dowodowych, nie poddaje też ocenie materiałów dowodowych zebranych w toku postępowania zwykłego. W postępowaniu tym ustala wyłącznie, czy występuje tożsamość sprawy rozstrzygniętej kolejną decyzją, z których pierwsza decyzja jest ostateczna. Nie ma więc w zasadzie o czym informować strony postępowania, efekt dokonanego badania decyzji zamieszcza w decyzji w przedmiocie stwierdzenia nieważności. W niniejszej sprawie organ podatkowy poinformował o terminie załatwienia sprawy i w tym postępowaniu była to jedyna informacja jaką organ mógł przekazać. Jeśliby nawet takiej informacji nie udzielił, to ta wadliwość postępowania i tak pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy wystosował do pełnomocnika Skarżącego na każdym etapie postępowania zawiadomienie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym. Zawiadomienia zostały doręczone prawidłowo, w trybie art. 150 O.p., co wynika z akt sprawy. Nie budzi też zastrzeżeń Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Odpowiada ono wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 2 O.p. Organ podatkowy wyjaśnił wszystkie istotne w sprawie okoliczności, odniósł się do zarzutów odwołania. W żadnym razie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nie naruszyła praw Skarżącego wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2004 r. Organ podatkowy nie może bowiem żądać od Skarżącego zapłaty podatku za czerwiec 2000 r. w innej kocie niż kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą określoną przez organ w postępowaniu podatkowym a kwotą umorzoną w decyzji restrukturyzacyjnej, co zresztą potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę. Na koniec można dodać, iż umorzenie należności podatkowych w kwocie wynikającej z deklaracji złożonej przez podatnika nie wyklucza uprawnień organu do określenia tej należności w kwocie wyższej niż umorzona, tak samo jak zapłacenie podatku w kwocie wynikającej z deklaracji nie wyklucza uprawnień organu do określenia tej należności w wyższej wysokości. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.