III SA/Wa 3005/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2009 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. W. kwotę 1 500 zł (słownie: jeden tysiąc pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 3005/08 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (zwany też dalej "Naczelnikiem" lub "Organem I instancji") określił dla M. W. (zwanego też dalej "Skarżącym") wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej w W. wraz z własnością położonego na niej budynku. Wysokość tego zobowiązania została ustalona na kwotę 66643 zł. Podstawą tej decyzji był m.in. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 1 punkt 8 lit. a) i c), art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a) i e), art. 28 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). W uzasadnieniu swojej decyzji Naczelnik wskazał, że w dniu [...] czerwca 2005 r. Skarżący dokonał odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr [...] oraz własności budynku w W. przy ul. N. [...]. Nieruchomość ta została zbyta za cenę 700 000 zł. Skarżący nabył tę nieruchomość w 2003 r. do swojego majątku odrębnego. W myśl art. 10 ust. 1 punkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej też dalej "ustawą"), zbycie nieruchomości, mające miejsce przed upływem 5 lat od nabycia, jest źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W dniu [...] lipca 2005 r. Skarżący złożył oświadczenie, że przychód uzyskany z przedmiotowej sprzedaży przeznaczy w ciągu dwóch lat na własne cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a) i e) ustawy. Skarżący nie przedłożył jednak żadnych dokumentów wskazujących na takie przeznaczenie uzyskanych środków, pomimo dwukrotnego wezwania go do tego przez Naczelnika w trybie czynności sprawdzających. Takich dokumentów nie przedłożono też w postępowaniu podatkowym. Co prawda Skarżący przedłożył akt notarialny z dnia [...] listopada 2006 r. oraz zobowiązał się do uzupełnienia dokumentów do [...] stycznia 2008 r., ale zobowiązania tego nie wypełnił, pomimo kolejnego wezwania. Z aktu notarialnego z dnia [...] listopada 2006 r. wynika natomiast (§ 13 tego aktu), że na poczet ceny zakupu innej nieruchomości Skarżący zapłacił kwotę 27 107, 50 zł, ale środki na zapłatę w kwocie 960 000 zł pochodziły z kredytu bankowego z umowy z dnia [...] listopada 2006 r. Wydatek związany z zawarciem aktu notarialnego wyniósł z kolei kwotę 6460 zł. Do rozliczenia uzyskanego przychodu ze zbycia nieruchomości przyjęto zatem kwotę 33 567, 50 zł (27 107, 50 zł plus 6460 zł). Wobec tego kwoty 666 432, 50 zł nie przeznaczył Skarżący, w okresie dwóch lat od zbycia nieruchomości, na własne cele mieszkaniowe. Od tej też kwoty powinien zapłacić, według Naczelnika, 10% zryczałtowany podatek dochodowy, wraz z odsetkami. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący ocenił, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości przy ul. N. w W. wydatkował w całości na swoje cele mieszkaniowe. Dokumentuje to akt notarialny z [...] listopada 2006 r. Skarżący wskazał na art. 19 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Podatnik został więc zobowiązany do wydatkowania wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży, aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a) ustawy, a nie do wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży i przechowywanych aż do dnia wydatkowania. Interpretacja art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a) i e) ustawy przyjęta przez Naczelnika jest - zdaniem Skarżącego – absurdalna, gdyż za wolny od podatku dochodowego uznaje przychód wydatkowany tylko w wysokości zapłaconej gotówką, a nie przelewem bankowym ze środków będących w dyspozycji podatnika. Skarżący uznał, że bez znaczenia dla sprawy jest źródło nadania przelewu, skoro reguluje jego zobowiązanie powstałe z tytułu nabycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość zgodnie z art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a) ustawy oraz art. 356 § 2 Kodeksu cywilnego. Skarżący zarzucił też Naczelnikowi naruszenie przepisów postępowania poprzez błędną ocenę materiału dowodowego. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu uwzględnienia w rozliczeniu kwoty dokonanych spłat kredytów mieszkaniowych w bankach w okresie dwóch lat od zbycia nieruchomości w W., gdyby nie uwzględniono wniosku o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany też dalej "Dyrektorem" lub "Organem II Instancji") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Dyrektor zauważył, że nie była kwestionowana forma zapłaty (gotówka lub przelew bankowy), lecz konieczne było wykazanie, że Skarżący dokonał spłaty kredytu. Skarżący w dniu [...] listopada 2006 r. nabył mieszkanie w W. przy ul. P. za kwotę 960 000 zł, i na poczet ceny wpłacił kwotę 27 107, 50 zł. Poniósł też wydatek na akt notarialny. Uzyskany w 2005 r. i wydatkowany w tej części przychód istotnie nie podlegał więc opodatkowaniu. Pozostała część ceny nabycia lokalu przy ul. P. miała być jednak zapłacona z kredytu z umowy z dnia [...] listopada 2006 r. Na cele mieszkaniowe zostały więc przeznaczone środki z kredytu, a nie przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości. Pomimo wielokrotnego wzywania przez Naczelnika Skarżący nie wykazał, że spłacił kredyt. Zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a) i e) ustawy Dyrektor uznał więc za niezasadny. Nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy, gdyż kwota uzyskanego w 2005 r. przychodu ze zbycia nieruchomości (700 000 zł) nie była kwestionowana, a art. 19 ustawy dotyczy jedynie sposobu ustalania wysokości przychodu. Dyrektor nie zgodził się też z zarzutem naruszenia przepisów postępowania, gdyż – jak zauważył – w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego dotyczącego przeznaczenia przychodu na stosowne cele mieszkaniowe Skarżący był wielokrotnie wzywany do przedłożenia wskazujących na to dokumentów, ale nie uczynił tego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. na decyzję Dyrektora Skarżący powtórzył swoją argumentację. Uznał, że intencją Ustawodawcy było to, aby podatnik zastępował sprzedaną nieruchomość inną nieruchomością o co najmniej tej samej wartości, zaspakajającą jego potrzeby mieszkaniowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i powtórzył swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów w całości zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadzić należy do wykładni art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z lat 2004 – 2006. Przepis ten stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 punkt 8 lit. a) - c), w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. W ocenie Sądu Skarżący prawidłowo interpretuje ten przepis, przy czym interpretując go należy się odwoływać nie tyle do literalnej jego redakcji, ile do ratio legis przepisu. Otóż intencja Ustawodawcy wyrażona w tym przepisie była taka, aby w ciągu dwóch lat od zbycia nieruchomości zaspakajającej potrzeby mieszkaniowe podatnik nabył nową nieruchomość zaspakajającą takie potrzeby. Przychodem jest wszelkie przysporzenie w majątku podatnika – czy to pochodzące ze zbycia nieruchomości, czy też ze źródeł innych, np. kredytu bankowego. Z punktu widzenia celu art. 21 ust. 1 punkt 32 ustawy jest kwestią obojętną, czy nabycie nowej nieruchomości nastąpi z jednej, czy z drugiej części majątku podatnika. Nie można poprzestawać więc na literalnym brzmieniu przepisu i wymagać, aby nabycie nieruchomości nastąpiło "ze środków" pochodzących ze zbycia. Przepis ten należy interpretować z uwzględnieniem jego celu – chodzi o nabycie z majątku powiększonego po zbyciu i wskutek zbycia nieruchomości, a to nabycie musi nastąpić w ciągu dwóch lat od zbycia. Ustawa nie wymaga żadnych innych warunków skorzystania ze zwolnienia podatkowego, jak tylko taki, aby w ciągu dwóch lat od zbycia podatnik nabył inną nieruchomość. Zasadnie argumentuje Skarżący, że interpretacja art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a) ustawy prowadzi do nieracjonalnego wniosku, iż dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w tym przepisie konieczne byłoby nabycie nowej nieruchomości za środki otrzymane - dosłownie – wskutek zbycia nieruchomości poprzedniej. Przy takiej interpretacji zwolnienie podatkowe nie przysługiwałoby np. temu podatnikowi, który po zbyciu nieruchomości ulokował otrzymane środki w papierach wartościowych, a po znalezieniu właściwej oferty nabycia nowej nieruchomości zbył te papiery wartościowe w celu uzyskania środków na nabycie tej nowej nieruchomości. Środki przeznaczone na nabycie nowej nieruchomości mieszkaniowej pochodziłyby przecież "bezpośrednio" ze zbycia papierów wartościowych, a nie ze zbycia poprzedniej nieruchomości. Co więcej – interpretacja Organów istotnie prowadzi w konsekwencji do wniosku, że tylko te same pieniądze (znaki pieniężne) otrzymane wskutek zbycia mogą być przeznaczone na nabycie nowej nieruchomości, aby skorzystać ze zwolnienia, Powstaje w takiej sytuacji pytanie, czy podatnik, który w umowie zbycia nieruchomości zgodził się na odroczenie terminu płatności ceny na okres powyżej dwóch lat w ogóle mógłby skorzystać z tego zwolnienia. Stanowisko Organów prowadzi do przeczącej odpowiedzi na to pytanie. Zasadnie też odwołuje się Skarżący do art. 19 ust. 1 ustawy, który co prawda dotyczy przede wszystkim sposobu ustalania przychodu, ale sugeruje też, że przychodem jest w a r t o ś ć (podkreślenie Sądu), czyli każdy ekwiwalent majątku podatnika, jaki został uzyskany ze zbycia nieruchomości lub praw majątkowych. Zaprezentowana przez Sąd wykładnia art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a) ustawy zgodna jest z istniejącym w takich sprawach orzecznictwem sądowym. Tytułem przykładu wskazać można na wyrok NSA z 25 sierpnia 1999 r., sygn. I SA/Gd 1782/97 (Lex nr 38746), w którym Sąd ten akcentuje raczej sposób wydatkowania środków finansowych przez podatnika, niż źródło ich pochodzenia. Na gruncie tego orzecznictwa można więc sformułować zasadę surogacji przychodu – istotne jest nie to, skąd bezpośrednio, "wprost" pochodzą środki na nabycie nowej nieruchomości mieszkaniowej, lecz to, że w ciągu dwóch lat podatnik, po uprzednim powiększeniu swojego majątku o środki pochodzące ze zbycia takiej nieruchomości, taką samą część - obojętnie skąd pochodzącą – przeznaczył na nabycie innej nieruchomości zaspokajającej jego potrzeby mieszkaniowe. Wobec tego bezprzedmiotowe jest odwoływanie się przez Organy do art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. e) ustawy i żądanie od Skarżącego, aby wykazał, że spłacił kredyt mieszkaniowy zaciągnięty w listopadzie 2006 r. Przedkładając akt notarialny z dnia [...] listopada 2006 r. Skarżący wykazał, że spełnił warunki do skorzystania ze zwolnienia podatkowego kreślonego w art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a) ustawy. W dalszym postępowaniu konieczne będzie uwzględnienie zaprezentowanej wykładni powyższego przepisu ustawy, co oznacza, iż środki w całości przeznaczone przez Skarżącego na nabycie nieruchomości przy ul. P. w W. (a nie tylko w zakresie uiszczonej części ceny i kosztów notarialnych) nie podlegają opodatkowaniu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Odnośnie do wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.