III SA/Wa 3015/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi [...] z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz [...] z siedzibą w Niemczech kwotę 1.021 zł (słownie: tysiąc dwadzieścia jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z [...] kwietnia 2016 r. skierowaną do K. GmbH (dalej: "Spółka", "Skarżąca") orzekającą o zwrocie podatku od towarów i usług w wysokości 13.141 zł oraz odmowie zwrotu w wysokości 2.579,59 zł za okres od września do grudnia 2010 r. 1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 15 sierpnia 2011 r. do NUS wpłynął wniosek Spółki o zwrot podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2010 r. w kwocie 15.720,98 zł. Do wniosku załączono faktury VAT za okres od sierpnia do grudnia 2010 r. 1.3. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego NUS decyzją z [...] kwietnia 2012 r. dokonał na rzecz Spółki zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okres w kwocie 13.141 zł, w pozostałym zakresie odmówił zwrotu. 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z [...] września 2012 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. 1.5. Spółka, nie zgadzając się z ww. decyzją DIS, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 29 maja 2013r., sygn. akt III SA/Wa 3320/12 oddalił skargę. 1.6. Po dokonaniu ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, NUS decyzją z [...] stycznia 2014 r. orzekł o dokonaniu zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 3.910 zł za okres od września do 4 października 2010 r. i odmówił dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 11.707,14 zł za okres od 5 października do grudnia 2010 r. oraz zażądał zwrotu kwoty 9.231 zł jako nienależnie przekazanej Spółce. NUS, uzasadniając stanowisko zawarte w przedmiotowej decyzji wskazał, że Spółka od 5 października 2010 r. była zarejestrowanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatnikiem podatku od towarów i usług, co potwierdza zapis w złożonym zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług (VAT- R). Niewątpliwie zatem od 5 października 2010 r. Spółka nie jest podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług. 1.7. DIS decyzją z [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] stycznia 2014 r. 1.8. Po rozpoznaniu skargi na ww. decyzję, wyrokiem z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2080/14 WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję DIS. W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku, wskazano, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ organ wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasadę legalizmu i zasadę zaufania do organów podatkowych, poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez uwzględnienia przepisów art. 3 Dyrektywy 2008/9/WE oraz w oparciu o interpretację indywidualną uchyloną wyrokiem WSA w Warszawie. 1.9. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy DIS, związany wyrokiem WSA w Warszawie z 14 kwietnia 2015 r. decyzją z [...] października 2015 r. uchylił w całości decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. 1.10. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku Spółki NUS decyzją z [...] kwietnia 2016 r., orzekł o dokonaniu zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 13.141 zł za okres od września do grudnia 2010 r. oraz odmówił dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 2.579,59 zł za okres od września do grudnia 2010 r. 1.11. Od powyższej decyzji NUS z [...] kwietnia 2016 r., Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy zwrotu VAT od nabycia alkoholu przekazywanego jako prezenty małej wartości kontrahentom oraz w części dotyczącej odmowy zwrotu w zakresie faktur wystawionych poza okresem wnioskowanym i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ww. decyzji NUS zarzucono naruszenie art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535. ze zm., dalej "ustawa o VAT"), art. 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2011 r.. Nr 136 poz. 797, dalej: "rozporządzenie w sprawie zwrotu VAT"). 1.12. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, DIS decyzją z [...] sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] kwietnia 2016 r. 1.13. Na powyższą decyzję DIS Spółka złożyła skargę, po rozpatrzeniu której WSA w Warszawie wyrokiem z 30 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3080/16 uchylił zaskarżoną decyzję DIS z [...] sierpnia 2016 r., z uwagi na konieczność zbadania kwestii przedawnienia prawa do zwrotu VAT. Sąd nakazał ocenę wszystkich okoliczności, które mogły mieć wpływ na zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia. 1.14. Utrzymując w mocy decyzję NUS z [...] kwietnia 2016 r. DIAS wskazał, że stosownie do oceny prawnej i zaleceń zawartych w wyroku WSA w Warszawie z 30 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3080/16 zobowiązany był do zbadania, czy nie upłynął termin przedawnienia za poszczególne okresy objęte przedmiotowym postępowaniem. Odnosząc się do kwestii przedawnienia organ odwoławczy wskazał, że wniosek będący przedmiotem rozpatrywania w niniejszej sprawie, dotyczący okresów od września 2010 r. do grudnia 2010 r., został złożony w dniu 15 sierpnia 2011 r., dlatego też termin zwrotu podatku VAT, stosownie do § 9 ust. 5 pkt 2 lit. b) rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT, przypadał na dzień 15 kwietnia 2012 r. W konsekwencji, stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy skutek w postaci upływu terminu przedawnienia w odniesieniu do wniosku o zwrot podatku od towarów i usług złożonego przez Spółkę w dniu 15 sierpnia 2011 r., powinien co do zasady nastąpić 31 grudnia 2017 r., z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku. DIAS zauważył jednak, że w sprawie, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia ulegał trzykrotnie zawieszeniu z dniem wniesienia skargi na decyzję dotyczące przedmiotowego postępowania do czasu przekazania przez Sąd akt sprawy wraz z wyrokiem ze stwierdzeniem prawomocności, tj.: - od dnia wniesienia przez Skarżącą skargi na decyzję DIS z [...] kwietnia 2012 r. (7 listopada 2012 r.) do dnia otrzymania przez organ DIAS odpisu prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 29 maja 2013 r., III SA/WA 3320/12 ze stwierdzeniem daty jego prawomocności, uzasadnieniem i aktami sprawy (31 października 2013 r.) – na okres 359 dni; - od dnia wniesienia przez Skarżącą skargi na decyzję DIS z [...] maja 2014 r. (14 czerwca 2014 r.) do dnia otrzymania przez organ DIAS odpisu prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 14 kwietnia 2015 r., III SA/WA 2080/14 ze stwierdzeniem daty jego prawomocności, uzasadnieniem i aktami sprawy (2 września 2015 r.) – na okres 446 dni; - od dnia wniesienia przez Skarżącą skargi na decyzję DIS z [...] sierpnia 2016 r. (13 września 2016 r.) do dnia otrzymania przez organ DIAS odpisu prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 30 listopada 2017 r., III SA/WA 3080/16 ze stwierdzeniem daty jego prawomocności, uzasadnieniem i aktami sprawy (30 maja 2018 r.) – na okres 625 dni. DIAS wskazał, że łączny okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia na ww. podstawie wynosi 1430 dni, co stanowi 3 lata i 334 dni. W związku z powyższym, zwrot podatku od towarów i usług Spółki za wnioskowany okres od września 2010 r. do grudnia 2010 r, ulega przedawnieniu 30 listopada 2021 r. (licząc od 1 stycznia 2018 r.). Niezależnie od powyższego, DIAS zauważył, że z rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT wynika, że wniosek podmiotu uprawnionego inicjuje postępowanie podatkowe, którego przedmiotem jest zwrot podatku, zaś merytoryczne załatwienie wniosku przybiera formę decyzji określającej uznaną kwotę zwrotu podatku w wysokości zgodnej z żądaniem uprawnionego podmiotu lub niższej, ewentualnie decyzji o odmowie zwrotu, gdy stwierdzony zostanie brak podstaw do jego dokonania. Dopiero zatem z chwilą wydania decyzji o dokonaniu zwrotu podatku na rzecz wnioskodawcy, organ podatkowy jest władny do jego dokonania, przy czym w przepisach ww. rozporządzenia nie ma przepisu, z którego wynikałoby, że zwrot podatku, o który wnioskuje podmiot uprawniony ulegałby przedawnieniu. Organ odwoławczy podał również, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy zwrotu podatku od towarów i usług, który jest elementem konstrukcyjnym tego podatku. Natomiast podmiot zagraniczny, którym jest Skarżąca, dokonuje wyłącznie zakupów na terytorium kraju, a zatem w jego przypadku występuje tylko podatek naliczony. Nie wystąpi tu więc nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, o której mowa w art. 87 ustawy o VAT. W związku z powyższym, w ocenie DIAS, przepis art. 70 Ordynacji podatkowej nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów uprawnionych. Zdaniem DIAS, w rozpatrywanym przypadku nie doszło więc do przedawnienia zwrotu podatku od towarów i usług za okres od września 2010 r. do grudnia 2010 r., o który Spółka wystąpiła wnioskiem z dnia 15 sierpnia 2011 r. Odnosząc się do istoty sprawy organ odwoławczy stwierdził, że Spółka ubiega się o zwrot podatku VAT na podstawie faktur VAT wystawionych poza okresem wnioskowanym, tj. w okresie innym niż wrzesień – grudzień 2010 r. (poz. 1-12 formularza wniosku) oraz faktur dotyczących zakupu alkoholu (poz. 75, 87, 111 formularza wniosku). DIAS podał, że podmiot uprawniony składając wniosek obejmujący konkretny okres ma prawo do żądania zwrotu podatku wyłącznie w odniesieniu do zakupów dokonanych w okresie, którego dotyczy ten wniosek i tylko faktury lub duplikaty takich faktur powinny zostać dołączone do wniosku. W związku z powyższym dokumenty wyszczególnione w poz. 1-12 formularza wniosku, wystawione poza okresem wnioskowanym, tj. od września do grudnia 2010 r. nie mogą stanowić podstawy do dokonania zwrotu podatku VAT na podstawie przedmiotowego wniosku. Powyższe pozostaje w zgodzie z § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT, z którego wynika, że podmiot uprawniony może wystąpić o zwrot podatku w okresie, za który podmiot uprawniony występuje o zwrot podatku. Zdaniem DIAS, przyjęcie stanowiska Spółki i uwzględnienie ww. faktur skutkowałoby nieuzasadnionym wystąpieniem poza granice niniejszego postępowania zakreślonego wnioskiem o zwrot VAT za okres od września do grudnia 2010 r. Odnosząc się do faktur VAT dotyczących zakupu alkoholu (poz. 75, 87, 111 formularza wniosku) DIAS wskazał, że dokonał analizy wyjaśnień Spółki z 2 stycznia 2012 r., z 6 kwietnia 2012 r. oraz z 7 stycznia 2016 r. Stwierdził, że w tym zakresie Spółka konsekwentnie wyjaśniała, że faktury dotyczące wydatków na zakup alkoholu udokumentowane fakturami załączonymi do przedmiotowego wniosku dotyczą zakupu prezentów, które Spółka, poprzez swoje przedstawicielstwo na terenie Polski, przekazywała kontrahentom podczas spotkań biznesowych, spotkań okazjonalnych w celu podtrzymania i wzmocnienia relacji biznesowych. Podał, że Skarżąca podniosła również, że zgodnie z art. 94 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2017 r., poz. 2168) zakres działania przedstawicielstwa może obejmować wyłącznie prowadzenie działalności w zakresie reklamy i promocji przedsiębiorcy zagranicznego oraz, że Spółka działała w ramach przedstawicielstwa, a działalność marketingowa, reklamowa i promocyjna przez nią wykonywana jest bezpośrednio związana z dokonywanymi dostawami dla polskich klientów. W ocenie Skarżącej, prezenty reklamowe przekazywane kontrahentom z całą pewnością stanowią działania promocyjne i reklamowe przedsiębiorcy zagranicznego związane z dokonywanymi dostawami na terytorium Polski. Zdaniem DIAS, Spółka nie wykazała związku poniesionych wydatków na zakup alkoholu z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Organ odwoławczy stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że alkohol nie jest artykułem, związanym z przedmiotem działalności Spółki. Spółka go nie produkowała, nie sprzedawała w ramach prowadzonej działalności handlowej, ani nie musiała prezentować jego walorów swoim kontrahentom. Na poparcie swoich twierdzeń Spółka nie przedstawiła żadnego dowodu wskazującego, że w tamtym czasie i w określonym miejscu zachodziła potrzeba przekazania kontrahentom nabytego alkoholu, oraz że do takiego przekazania w ogóle doszło i z jakiego rodzaju akcją promocyjną czy też reklamową, a dotyczącą własnego produktu, było to związane. Organ odwoławczy wskazał również, że argumentacja Spółki nie dawała podstaw do przyjęcia, że określonych okolicznościach przekazanie alkoholu było prezentem stanowiącym działanie marketingowe pozostające w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Organ odwoławczy podał, że faktury na podstawie, których Spółka ubiega się o zwrot VAT w tym zakresie wskazują na nabycie 75 sztuk alkoholu. Powyższe zaś zdaniem DIAS świadczy o tym, że wydawanie kontrahentom alkoholu musiałoby, ze względu na ilość zakupionego towaru, przyjąć zorganizowany charakter by osiągnąć cel na jaki wskazuje Spółka, tj. podtrzymanie i wzmocnienie relacji biznesowych. Spółka jednak nie uprawdopodobniła by zakup alkoholu posłużył do realizacji ww. celów. Fakt, że nabycia nie zawsze muszą wiązać się bezpośrednio z konkretną dostawą nie oznacza, że Spółka w ramach prowadzonej działalności może ponosić wydatki niezwiązane z prowadzoną działalnością, a następnie występować o zwrot VAT z tego tytułu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 2. Nie zgadzając się z ww. decyzją Skarżąca złożyła skargę do sądu administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła: Naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 153 w związku z art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie się do wskazówek i wytycznych Sądu zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 30 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3080/16, a mianowicie poprzez przyjęcie, że w sprawie będącej przedmiotem sporu instytucja przedawnienia, przewidziana w art. 70 Ordynacji podatkowej, nie ma zastosowania, - alternatywnie art. 153 w związku z art. 170 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z § 9 ust. 5 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT, poprzez błędne zastosowanie się do wskazówek i wytycznych Sądu zawartych w ww. prawomocnym wyroku z 30 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3080/16, a mianowicie poprzez przyjęcie, że w sprawie będącej przedmiotem sporu, termin przedawnienia liczyć należy od terminu zwrotu w związku z wydaną przez organ decyzją dotyczącej zwrotu, - art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyznaczenie Skarżącej, przed wydaniem zaskarżonej decyzji, terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, - art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak podjęcia działań zmierzających do ustalenia związku między zakupem alkoholu, a czynnościami opodatkowanymi, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zebrania dowodów świadczących o braku związku między zakupionym alkoholem a czynnościami opodatkowanymi oraz brak uwzględnienia wyjaśnień Skarżącej w tym zakresie, - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie wyjaśnień Skarżącej przy ocenie okoliczności stanu faktycznego sprawy, - art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania i wydanie rozstrzygnięcia, które w nieuzasadniony sposób różnicuje skutki podatkowe zakupu alkoholu i innych artykułów nabywanych przez Skarżącą, - art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wątpliwości co do treści wniosku oraz możliwości odliczenia wydatków na alkohol, w sytuacji, gdy orzecznictwo w tej kwestii jest rozbieżne (z przewagą orzeczeń potwierdzających stanowisko Skarżącej); Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. i ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że towarami wykorzystywanymi do wykonywania czynności opodatkowanych są wyłącznie towary, których sprzedaż stanowi przedmiot działalności Skarżącej, - § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji stwierdzenie, że wniosek Skarżącej obejmował faktury niemogące stanowić podstawy zwrotu za dany okres. W uzasadnieniu skargi Skarżąca argumentowała m.in., że na gruncie ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących zakup alkoholu przekazywanego następnie kontrahentom w formie prezentu czy poczęstunku, co służy nawiązaniu bądź podtrzymaniu dobrych relacji z kontrahentami, a w konsekwencji czynnościom opodatkowanym. Jest to o tyle istotne w niniejszej sprawie, że znaczna część kadry zarządzającej Spółki to obywatele Japonii. Zakwestionowane wydatki stanowią natomiast japońskie alkohole (whisky [...] i [...], likier [...]). Japończycy przykładają dużą wagę do etykiety i protokołu dyplomatycznego. To także odnosi się do ich międzynarodowych partnerów biznesowych. W dobrym smaku i tonie, a także wyrazem przestrzegania etykiety jest obdarowanie czy poczęstowanie potencjalnego kontrahenta butelką alkoholu, którego spożywanie jest ważnym aspektem japońskiej kultury. Odstąpienie od przyjętego protokołu spotkań biznesowych często zniweczyć może długotrwałe negocjacje i zawarcie kontraktu nawet w przypadku, gdy sam produkt jest odpowiedni i spełniający wymagania nabywcy. Nie trudno zatem doszukać się związku zakupionego alkoholu z czynnościami opodatkowanymi dokonywanymi przez Skarżącą. Odnośnie zakwestionowania prawa do zwrotu podatku VAT z faktur wystawionych w sierpniu 2010 r., Skarżąca argumentowała, że sama nazwa wniosku (tj. nazwanie wniosku zwrotem/wnioskiem za miesiące od września do grudnia) nie może przesądzać o odmowie zwrotu podatku w przypadku, gdy wszystkie nabycia mieszczą się w określonych ramach. Bez wątpienia w przedmiotowym stanie faktycznym Skarżąca wystąpiła o zwrot podatku za okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok podatkowy, spełniając warunki określone w § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT. Zdaniem Skarżącej, przeciwna interpretacja jest całkowicie sprzeczna z celem tego przepisu oraz narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Organy podatkowe nie były uprawnione do wyłączenia z kwoty do zwrotu VAT, wydatków poniesionych w innych miesiącach, gdy Skarżąca wielokrotnie wyrażała zamiar ich objęcia przedmiotowym wnioskiem. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. W piśmie procesowym z 7 maja 2019 r. Skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-133/18. W ocenie Skarżącej, orzeczenie to może mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. W wyroku tym Trybunał wskazał, że przekroczenie określonego w rozporządzeniu terminu na uzupełnienie wniosku nie może pozbawić podatnika prawa do zwrotu podatku należnego uiszczonego w innym kraju członkowskim. W ocenie Skarżącej, tym bardziej prawa tego nie można pozbawiać podatnika, z uwagi na błędne nazwanie wniosku zwrotem/wnioskiem za miesiące od września do grudnia w przypadku, gdy wszystkie nabycia mieszczą się w określonych w rozporządzeniu ramach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 5.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ale nie wszystkie podniesione w niej zarzuty były usprawiedliwione. 5.2. Oczekiwanego przez Skarżącą skutku nie mogły wywołać zarzuty skargi dotyczące możliwości zastosowania w sprawie instytucji przedawnienia, terminu od którego należy liczyć bieg terminu przedawnienia oraz niezastosowania się przez DIAS do oceny prawnej i wskazań wynikających z wydanego w sprawie wyroku Sądu z 30 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3080/16, tj. zarzuty naruszenia art. 153 w zw. z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 153 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z § 9 ust. 5 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT. Podkreślić należy, że Skarżąca nie kwestionuje tego, że w sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji i prawa do zwrotu VAT. Podnosi natomiast zarzuty niezastosowania się przez DIAS do oceny prawnej wyrażonej w poprzednim wyroku Sądu oraz kwestionuje termin, od którego bieg terminu przedawnienia został przez DIAS policzony. 5.3. Sąd w rozpoznawanej sprawie na mocy art. 153 i art. 170 P.p.s.a. związany jest wykładnią dokonaną w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu. Zgodnie bowiem z art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Jak stanowi z kolei art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Tym samym Sąd nie może wypowiadać się w kwestii prawidłowości stanowiska wyrażonego w poprzednim wyroku. Wykładnią tą związany był również organ podatkowy, który od wyroku tego nie wniósł skargi kasacyjnej. W wiążącym w sprawie wyroku (wyrok z 30 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3080/16) Sąd wskazał, że doktryna i orzecznictwo jednoznacznie prezentują pogląd, iż nie jest nadpłatą nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w konstrukcji podatku od towarów i usług. Zwrot (bezpośredni lub pośredni) tej nadwyżki jest dokonywany na zasadach szczególnych uregulowanych w ustawie o podatku od towarów i usług, a nie w ordynacji podatkowej. Zatem instytucja zwrotu podatku i instytucja nadpłaty, to dwie niezależne od siebie kategorie, które zostały uregulowane w różnych aktach prawnych. (przykładowo: wyrok WSA w Szczecinie z 3 września 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1347/13, wyrok NSA z 20 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 485/11). (...) Nadto, zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 9/08, art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. NSA w powyższej uchwale stwierdził, bowiem że "z wykładni art. 70 § 1 o.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 o.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat". (...) Stosownie zaś do brzmienia art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Z kolei, w myśl art. 70 § 7 pkt 2 powyższej ustawy, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis powyższy w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organów (pierwszej lub drugiej instancji) umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia. Istotnym jest, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy jest to organ pierwszej czy drugiej instancji. Skarżąca wystąpiła o zwrot podatku naliczonego wnioskiem z 15 sierpnia 2011 r. W niniejszej sprawie, jak zostało wskazane powyżej, nie mamy do czynienia z nadpłatą. Nadto, w powołanej uchwale ewidentnie zastrzeżono "chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, (podkreślenie Sądu) wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu." Sytuacja taka, jednakże w niniejszej sprawie nie zaistniała. Dodać należy, że sama strona zarzuciła, że organ nie rozważył kwestii przedawnienia. Jak wskazano powyżej, wniosek podmiotu zagranicznego o zwrot podatku od towarów i usług dotyczy 2010 r. Zaskarżona decyzja została wydana w [...] sierpnia 2016 r. W sprawie organ odwoławczy nie wyjaśnił natomiast kwestii przedawnienia tzw. prawa do zwrotu VAT. W tym przedmiocie koniecznym było przede wszystkim uwzględnienie okresów, kiedy w sprawie trały postępowanie sądowe (sprawa o sygn. akt III SA/Wa 3320/12 i o sygn. akt III SA/Wa 2080/14). Organ odwoławczy powinien konkretnie wskazać w tym zakresie okres trwania postępowania sądowego, co pozwoliłoby ustalić kiedy i na jaki okres bieg terminu przedawnienia został zawieszony, od jakiej daty natomiast biegł dalej i czy ostatecznie nie upłynął. Organ odwoławczy powinien też podać, czy nie wystąpiły inne zdarzenia niż wniesienie skargi do sądu administracyjnego, skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okres (...). Organ odwoławczy nie wyjaśnił kwestii przedawnienia w okolicznościach niniejszej sprawy, a ta kwestia może mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie (...). 5.4. W ocenie Sądu, organowi nie można skutecznie zarzucić naruszenia art. 153 i art. 170 P.p.s.a. W tym zakresie nie doszło bowiem do takiego naruszenia, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wiążącym w sprawie prawomocnym wyroku Sąd wskazał bowiem na konieczność zbadania kwestii przedawnienia prawa do zwrotu VAT z uwzględnieniem zawieszenia biegu terminu przedawniania i ewentualnych innych okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia. DIAS w tym zakresie dokonał stosownych ustaleń. Przy czym kierując się uchwałą NSA z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08, do której odwoływał się również Sąd w poprzednim wyroku, DIAS uznał, że bieg terminu przedawnienia należy liczyć od terminu zwrotu, który w rozpoznawanej sprawie przypadał na kwiecień 2012 r. Tym samym, w ocenie Sądu, organ zastosował się do wskazań wynikających z wiążącego w sprawie wyroku i dokonał wyliczenia okresów zawieszenia biegu terminu przedawnienia zgodnie z wytycznymi wynikającymi z tego orzeczenia. Z wyliczeń DIAS jednoznacznie wynika, że w sprawie nie doszło do przedawnienia, więc organ mógł orzekać w sprawie merytorycznie (zgodnie z wyliczeniami DIAS termin przedawniania upływa 30 listopada 2021 r.). Niezależnie od powyższego, gdyby nawet bieg terminu przedawnienia liczyć tak jakby chciała tego Skarżąca tj. nie od terminu zwrotu, ale od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to do przedawnienia również by nie doszło. Odnosząc się natomiast do wypowiedzi DIAS w kwestii braku podstaw do stosowania w sprawie art. 70 Ordynacji podatkowej, wyrażonej niejako na marginesie rozważań, zauważyć należy, że wypowiedź ta – w kontekście uprzednio wydanego w tej sprawie prawomocnego wyroku, którego organ nie zaskarżył – nie powinna mieć miejsca. Przy czym uchybienie DIAS w powyższym zakresie nie stanowiło naruszenia, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym zarzuty w tej tylko kwestii nie mogłyby spowodować uchylenia zaskarżonej decyzji. Podsumowując tę część rozważań Sąd zauważa, że w istocie strony nie kwestionują tego, że w sprawie nie doszło do przedawnienia, tym samym spór w powyższym zakresie wydaje się być niejako jedynie sporem teoretycznym. 5.5. Skuteczny okazał się natomiast zarzut skargi dotyczący nieuwzględnienia w decyzji faktur VAT wystawionych w sierpniu 2010 r., tj. zarzut naruszenia § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT, a także zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT, podmiot uprawniony z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej lub podmiot uprawniony z państw trzecich może wystąpić o zwrot podatku za okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok podatkowy lub za okres krótszy niż ostatnie 3 miesiące tego roku – w odniesieniu do podatku od nabytych towarów lub usług lub importowanych towarów w okresie, za który podmiot uprawniony występuje o zwrot podatku, z zastrzeżeniem ust. 2. Jak stanowi z kolei § 5 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT, zwrot podatku zawartego w cenach towarów i usług nabytych przez podmioty uprawnione z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej lub podmioty uprawnione z państw trzecich, obejmuje kwotę podatku określoną w fakturze, a w przypadku importu towarów w dokumencie celnym, dokonanych w okresie, o którym mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4. Zgodnie z § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia, zwrot podatku następuje na wniosek podmiotu uprawnionego z państw trzecich, zwany dalej "wnioskiem". Do wniosku dołącza się oryginały faktur oraz dokumentów celnych, z których wynikają wnioskowane kwoty zwrotu podatku (§ 7 ust. 4 pkt 1). W cenie Sądu, organ nie uwzględniając w decyzji – wykazanych i załączonych do wniosku o zwrot VAT – faktur z sierpnia 2010 r., a opierając się w tym zakresie jedynie na nazwie/tytule wniosku naruszył ww. przepisy rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT. Skarżąca w toku całego postępowania podtrzymywała wolę zwrotu podatku również z faktur sierpniowych, wykazanych i załączonych do wniosku. Mając na uwadze powołane przepisy rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT, wniosek Skarżącej mógł obejmować również faktury z tego okresu (§ 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT). W ocenie Sądu, sama nieprecyzyjna nazywa wniosku (wrzesień – grudzień 2010 r.) nie mogła decydować o odmowie zwrotu VAT z faktur sierpniowych. Zakres żądania zwrotu VAT wyznaczają bowiem przede wszystkim faktury wykazane i załączone do wniosku o zwrot. To z nich wynika żądany podatek do zwrotu. W ocenie Sądu, wykazanie we wniosku o zwrot VAT faktur z sierpnia 2010 r. oraz ich załączenie do wniosku wskazywało jednoznacznie na to, że Skarżąca domaga się zwrotu VAT również z tych faktur. Wolę tą Skarżąca konsekwentnie podtrzymywała w toku postępowania. Ponownie rozpoznając sprawę organ obowiązany będzie zatem ocenić zasadności zwrotu VAT również z faktur wystawionych w sierpniu 2010 r. 5.6. Sąd podzielił również zarzuty skargi dotyczące braku podstaw do odmowy Skarżącej zwrotu VAT z faktur dokumentujących zakup alkoholu. Przypomnieć bowiem należy, że podatek od wartości dodanej, funkcjonujący we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej, jest podatkiem, który w założeniu ma być neutralny dla przedsiębiorców – podatników tego podatku. Ta neutralność oznacza, że przedsiębiorca – podatnik VAT nie powinien być obciążany faktycznym ciężarem podatku od wartości dodanej. Podatnicy prowadzący działalność w danym państwie członkowskim (i mający w nim siedzibę działalności, stałe miejsce prowadzenia działalności bądź – w przypadku ich braku - stałe miejsce zamieszkania, bądź zwykłe miejsce pobytu) nie mają większych problemów z realizacją prawa do odliczenia podatku. Podatek odliczają bowiem na bieżąco, przy okazji dokonywania okresowych rozliczeń z VAT (składając czy to miesięczne, czy to kwartalne deklaracje VAT). W nieco innej sytuacji są podatnicy niemający w danym państwie członkowskim siedziby działalności ani stałego miejsca prowadzenia działalności (z którego dokonywano transakcji gospodarczych), ani stałego miejsca zamieszkania bądź zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, lecz dokonujący w tym państwie zakupów na potrzeby swojej działalności prowadzonej w innym państwie (członkowskim). Dokonując takich zakupów, są bowiem w tym państwie obciążani podatkiem (zawartym w cenie zakupywanych towarów i usług). Tego podatku nie mogą odzyskać w zwyczajnym trybie, z którego korzystają podatnicy mający w tym państwie rezydencję podatkową. Niewątpliwie jednak zasadne i zgodne z ogólnymi regułami systemu VAT jest to, aby podatnicy, na zasadzie wzajemności, mogli ten podatek w jakiś sposób odzyskać. Również i dla nich VAT zapłacony w cenie zakupów w jednym z państw członkowskich nie powinien być faktycznym obciążeniem (tylko z tego powodu, że nie mają w tym państwie siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności ani miejsca zamieszkania). Byłoby to sprzeczne z zasadą neutralności podatku. W związku z tym prawodawca wspólnotowy wprowadził specjalne regulacje, które mają umożliwiać podatnikom z innych państw członkowskich, a także z krajów trzecich (na zasadzie wzajemności), odzyskanie podatku zapłaconego w danym państwie członkowskim, w takim samym zakresie, w jakim podatek ten mogą odzyskiwać podatnicy z tego państwa. Ogólne warunki, jakie powinny zostać spełnione, aby podatnik nieposiadający siedziby na terytorium państwa członkowskiego poniesienia kosztu podatku VAT otrzymał zwrot podatku zapłaconego w tym kraju wprowadza Dyrektywa 112 w przepisach artykułów 170 i 171. Szczegółowe przepisy w tym zakresie zostały natomiast zawarte w VIII Dyrektywie i XIII Dyrektywie adresowanych odpowiednio do podmiotów mających siedzibę we Wspólnocie i poza Wspólnotą. Kompleks przepisów Działu IX ustawy o VAT wprowadzających konstrukcję podatku naliczonego, podlegającego potrąceniu od podatku należnego stanowi zapewnienie zasady neutralności. Przepis art. 89 ustawy o VAT, stanowiący delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, warunków i trybu zwrotu podmiotom nieposiadającym siedziby, miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, niezarejestrowanym na potrzeby podatku na terytorium kraju, jest realizacją wspomnianej zasady odnośnie podmiotów zagranicznych. Powyższa delegacja została wykorzystana przez wydanie rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT. Oczywiście, aby być uprawnionym do uzyskania zwrotu w państwie członkowskim zwrotu (w niniejszej sprawie w Polsce), podatnik niemający siedziby w państwie członkowskim zwrotu musi dokonywać transakcji dających prawo do odliczenia w państwie członkowskim swojej siedziby. Zwrot podatku VAT podmiotom zagranicznym przysługuje bowiem na takich samych warunkach, jak podmiotom polskim. Stąd też taki sam warunek sine qua non ubiegania się o zwrot – związek podatku naliczonego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia. Prawo do zwrotu podatku naliczonego określa się na zasadach stosowanych w państwie członkowskim zwrotu. Oznacza to, że podatników zagranicznych dochodzących zwrotu w Polsce obowiązują wyłączenia i ograniczenia prawa do odliczenia określone w Polsce. W rozpoznawanej sprawie DIAS uznał, że Skarżącej nie przysługuje prawo do zwrotu VAT z faktur dokumentujących zakup alkoholu, z uwagi na brak związku tych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Uzasadniając swoje stanowisko DIAS argumentował, że Skarżąca nie wykazała związku poniesionych wydatków na zakup alkoholu z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zdaniem DIAS, alkohol nie jest artykułem, związanym z przedmiotem działalności Skarżącej. Spółka go nie produkowała, nie sprzedawała w ramach prowadzonej działalności handlowej, ani nie musiała prezentować jej walorów swoim kontrahentom. Skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu wskazującego, że w tamtym czasie i w określonym miejscu zachodziła potrzeba przekazania kontrahentom nabytego alkoholu oraz, że do takiego przekazania w ogóle doszło i z jakiego rodzaju akcyjnością promocyjną czy też reklamową, a dotyczącą własnego produktu, było to związane. Z powyższą argumentacją DIAS nie sposób się zgodzić. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, istnieje nawet wtedy, gdy nie można ustalić bezpośredniego związku pomiędzy zakupem a opodatkowaną transakcją, a zakup jest po prostu związany z ogólną działalnością podatnika, która co do zasady podlega opodatkowaniu. Innymi słowy, związek ten może być bezpośredni (gdy nabywane towary bądź usługi służą dalszej odsprzedaży lub w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika) lub pośredni (gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a zatem w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i osiąganymi przychodami; poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotów). Jak wynika z akt sprawy, a czego nie kwestionowały organy, do zakresu działania przedstawicielstwa K. GmbH należało prowadzenie działalności w zakresie reklamy i promocji przedsiębiorcy zagranicznego. W związku z powyższym działania Skarżącej polegające na przekazywaniu prezentów kontrahentom (również alkoholu) w celach promocyjnych, reklamowych oraz mających umacniać współpracę z kontrahentami mogły być uznane za pośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi. Jak już wskazywano, ustawa o VAT nie precyzuje rodzaju związku zakupu z działalnością opodatkowaną, lecz wymagane jest samo jego istnienie, które może przejawiać się w formie bezpośredniej lub pośredniej. W praktyce gospodarczej nie jest rzadkością obdarowanie kontrahenta lub klienta butelką alkoholu. Działanie takie może być w określonych okolicznościach tzw. wydatkiem reprezentacyjnym, a więc służącym wykreowaniu oraz utrwaleniu pozytywnego wizerunku w oczach innych podmiotów. W ocenie Sądu, w toku postępowania Skarżąca wyjaśniała (zob. m.in. wyjaśnienia z 02.01.2012 r., k. 117 akt admin., wyjaśnienia z 06.04.2012 r., k. 128 akt admin.), że nabywany alkohol przekazywała kontrahentom w trakcie spotkań biznesowych i że było to związane z czynnościami opodatkowanymi oraz miało na celu podtrzymanie i wzmocnienie relacji biznesowych. Skarżąca w skardze argumentowała ponadto, że nabywany i przekazywany kontrahentom alkohol stanowiły japońskie whisky i likiery, co miało związek z tym, że znaczna cześć kadry zarządzającej Spółki to obywatele Japonii. Wręczenie butelki alkoholu potencjalnemu kontrahentowi stanowi element przyjętego protokołu spotkań biznesowych. W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, nie było podstaw do kwestionowania zwrotu VAT od tych wydatków jako niemających związku ze sprzedażą opodatkowaną. Zasadnie również Skarżąca argumentowała, że zakup alkoholu, podobnie jak zakup herbaty, poczęstunku, gadżetów przekazywanych kontrahentom podczas spotkań biznesowych realizowały w istocie te same cele, tj. promocję i reklamę zagranicznego przedsiębiorcy. DIAS zakwestionował w tym zakresie wyjaśnienia Skarżącej jedynie w odniesieniu do nabycia alkoholu, nie kwestionując pozostałych nabyć dokonanych w tym samym celu i nie wyjaśniając takiego stanu rzeczy. Zgodzić się należy ze Skarżącą, że takie działanie organu stanowi o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Argumentem za odmową zwrotu VAT w tym zakresie nie mogła być również ilość nabytego alkoholu (75 butelek). Należy bowiem zauważyć, że Skarżąca jest dużym podmiotem – globalnym producentem amortyzatorów do samochodów. Tym samym liczba butelek nabytego alkoholu nie wydaje się być nieproporcjonalna do skali prowadzonej działalności. Słusznie zatem podnosi Skarżąca, że DIAS bezpodstawnie pominął jej wyjaśnienia w powyższym zakresie, jednocześnie nie zebrał i nie przestawił dowodów, które mogłyby podważać wyjaśnienia Skarżącej. W konsekwencji zasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. 5.7. Ponownie rozpoznając sprawę organ orzeknie o zwrocie VAT na rzecz Skarżącej z uwzględnieniem wykazanych i załączonych do wniosku faktur z sierpnia 2010 r. (oceni merytorycznie zasadność zwrotu VAT z tych faktur) oraz uwzględni w kwocie zwrotu VAT wydatki na zakup alkoholu jako stanowiące, w okolicznościach niniejszej sprawy, wydatki mające związek ze sprzedażą opodatkowaną Skarżącej. 5.8. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania, na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 104 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 900 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 P.p.s.a.