III SA/Wa 3016/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2014 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r. oraz za okres od stycznia do marca i październik 2011 r. oddala skargę Z akt sprawy wynika, iż decyzją z [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: NUS) określił A.S . prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą L. (dalej: Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień, październik, grudzień 2010 r. i marzec 2011 r., kwotę zwrotu podatku za październik 2011 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres od sierpnia 2010 r. do lutego 2011 r. oraz kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2014r. o podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. W decyzji organ wskazał, iż w wyniku prowadzonego postępowania podatkowego wszczętego dnia [...] lutego 2012 r. przy wykorzystaniu materiału zgromadzonego w toku kontroli podatkowej zakończonej 20 stycznia 2012 r. stwierdzono, że Skarżąca, prowadząc działalność gospodarczą, dnia [...] sierpnia 2010 r. wystawiła fakturę VAT nr [...] wartość netto 1.000.000 zł, VAT 220.000 zł, o treści "zadatek według Umowy z dnia [...] .05.2010 r." i nr [...] , wartość netto 4.500.000 zł, VAT 990.000 zł, o treści "zapłata według Umowy z dnia 25.05.2010 r.". Wynikający z powyższych faktur podatek Skarżąca rozliczyła w ewidencji dostaw za sierpień 2010 r., a następnie z uwagi na nie otrzymanie zapłaty skorygowała go w deklaracji VAT-7 za październik 2011 r., korzystając z regulacji przewidzianej w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: u.p.t.u.). Zdaniem NUS działania Skarżącej spowodowały zawyżenie podatku należnego o kwotę 1.210.000 zł w sierpniu 2010 r., nie zapłacenie w ww. miesiącu kwoty 1.210.000 zł, tj. w wysokości należnej do zapłaty na podstawie art. 103 i art. 108 u.p.t.u. oraz nienależne obniżenie podatku należnego w październiku 2011 r. o kwotę 1.210.000 zł. Powyższe nieprawidłowości związane były z umową o współpracy zawartą [...] maja 2010 r. z A. sp. z o.o. (dalej: A. ), zgodnie z którą Skarżąca zobowiązała się do wyszukania zbywcy, podjęcia negocjacji i doprowadzenia do podpisania umowy, której przedmiotem będzie nabycie wierzytelności przysługujących bankowi [...] S.A. i innym wierzycielom od S. S.A. Od powyższej decyzji NUS, pełnomocnik Skarżącej pismem z 14 stycznia 2013 r. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) zarzucając wydanej decyzji naruszenie: - art. 124 w związku z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: O.p.), poprzez niewłaściwe sporządzenie uzasadnienia faktycznego sprawy; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez pominięcie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w tej części, w której potwierdzał on wykonanie przez Skarżącą usług na rzecz A. udokumentowanych fakturami VAT; - art. 19 ust. 4 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy faktury dokumentują rzeczywiście wykonaną usługę; - art. 89a u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, pomimo spełnienia wszystkich ustawowych przesłanek umożliwiających skorygowanie podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności; - art. 108 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, pomimo tego, iż w stanie faktycznym sprawy nie wystąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie tego przepisu, tj. nie zostały wystawione tzw. puste faktury, - art. 199a § 3 o.p., poprzez pominięcie przez NUS trybu określonego w tym przepisie, pomimo wystąpienia pomiędzy stanowiskiem organu a Skarżącej, popartym zeznaniami świadków oraz dowodami w postaci dokumentów, rozbieżności co do istnienia lub nie istnienia stosunku prawnego, tj. umowy z A. , w wykonaniu której Skarżąca świadczyła usługi na rzecz tego podmiotu. Pomimo wystąpienia przesłanek do zastosowania tego przepisu NUS nie wystąpił do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego. W uzasadnieniu wniesionego odwołania pełnomocnik Skarżącej podkreślił, że twierdzenia NUS, iż kwestionowane faktury nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych są całkowicie błędne i opierają się na niewłaściwej ocenie materiału dowodowego, niezgodnej z zasadami prawidłowego rozumowania oraz doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja pomija szereg dowodów, które znajdują się w aktach sprawy i stoją w sprzeczności z zasadniczą tezą przedmiotowego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie decyzji sprowadza się wyłącznie do wybiórczego przywołania poszczególnych dowodów zebranych w toku postępowania. NUS nie wskazał w zaskarżonej decyzji, które fakty zostały w sposób niewątpliwy udowodnione, które dowody są wiarygodne i stanowią podstawę ustalenia stanu faktycznego oraz argumentów przesądzających o tym, że pozostałe dowody są niewiarygodne i nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej wnioski NUS są tendencyjne, ukierunkowane wyłącznie na potwierdzenie z góry przyjętej hipotezy, co godzi w zasadę wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego. Również w ocenie pełnomocnika Skarżącej nie ma nic nieprawidłowego w tym, że Skarżąca dysponowała informacją o chęci zbycia wierzytelności przez [...] S.A., przed podpisaniem umowy o współpracy. Jednocześnie pełnomocnik Skarżącej zażądał przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, tj. J. P. i F. N. na okoliczność, że Skarżąca wykonywała czynności zmierzające do zrealizowania umowy zawartej z A. oraz, że w ostateczności umowa ta została przez Skarżącą w pełni zrealizowana, co oznacza, że nie była czynnością pozorną, a wystawione faktury dokumentują rzeczywiście świadczoną przez wystawcę usługę. W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania. W toku postępowania odwoławczego prowadzonego przez DIS, organ ten zwrócił się do NUS o przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego celem oceny, czy Skarżąca w rzeczywistości dokonała na rzecz A. czynności, o których mowa w umowie z dnia 25 maja 2010 r., z tytułu których wystawiła zakwestionowane faktury VAT i w tym celu przesłuchanie J. P., A. N. i F. N. oraz o uzyskanie od Skarżącej wyjaśnień. W związku z powyższym NUS dnia 14 sierpnia 2013 r. przesłał DIS dokumenty zgromadzone w wyniku dodatkowego postępowania. DIS decyzją z [...] października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji DIS stwierdził, iż stan faktyczny sprawy wskazuje, że Skarżąca niezasadnie w rozliczeniu za październik 2011 r. pomniejszyła podatek należny z tytułu niezapłaconych faktur VAT wystawionych przez nią w sierpniu 2010 r., dokumentujących świadczenie usług na rzecz A.. Zatem NUS prawidłowo zastosował w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem w sierpniu 2010 r. faktur na rzecz ww. kontrahenta. Zgodnie z powyższym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Organ wskazał, iż z akt sprawy wynika, że faktury VAT wystawione przez Skarżącą dokumentują świadczenie usług z zakresu doradztwa i pośrednictwa. Kwestią zasadniczą w niniejszej sprawie było ustalenie, czy doszło do wykonania przedmiotowych usług przez Skarżącą. W opinii DIS organ pierwszej instancji wykazał ponad wszelką wątpliwość, że do ich świadczenia przez Skarżącą nie doszło. DIS zauważył, że umowa o współpracy zawarta [...] maja 2010 r. pomiędzy A., a Skarżącą zobowiązywała Skarżącą do znalezienia zbywcy, podjęcia negocjacji i doprowadzenia do zawarcia umowy, której przedmiotem miało być nabycie przez A. wierzytelności przysługujących bankowi i innym wierzycielom od P. S.A. Działania Skarżącej miały polegać na wyszukaniu i wskazaniu zbywców wierzytelności oraz udzieleniu wszelkiej pomocy zleceniodawcy, która okaże się niezbędna przy realizacji niniejszej umowy. Przedmiotowa umowa została zawarta na czas określony, począwszy od dnia jej podpisania do dnia 31 sierpnia 2010 r. Równocześnie DIS wyjaśnił, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że w dniu [...] lipca 2010 r. doszło do podpisania Umowy Cesji Wierzytelności Kredytowej, pomiędzy bankiem [...] S.A., jako Cedentem a A. jako Cesjonariuszem. W dniu [...] czerwca 1998 r. [...] zawarł bowiem umowę kredytową z P., natomiast w dniu [...] grudnia 1999 r. podpisał z tą firmą ugodę w celu uregulowania spłaty wierzytelności kredytowej banku. Punkt 2.1 Umowy Cesji zawiera zapis, iż [...] przelewa wierzytelność kredytową na rzecz A. Sp. z o.o. i przenosi zabezpieczenia pod warunkiem zawieszającym zapłaty przez A. Sp. z o.o. wynagrodzenia, zgodnie z punktem 2.2. oraz z zastrzeżeniem dokonania na wniosek A. Sp. z o.o. we wskazanych księgach wieczystych zmiany wierzyciela hipotecznego. Natomiast w punkcie 2.2. zastrzeżono, że A. Sp. z o.o. przyjmuje cesje wierzytelności kredytowej wraz ze wskazanymi zabezpieczeniami oraz zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia w terminie 7 dni od daty zawarcia niniejszej umowy. Ponadto zgodnie z treścią ww. umowy A. Sp. z o.o. zobowiązano do powiadomienia na piśmie syndyka i sędziego - komisarza, prowadzącego postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku P. , o cesji wierzytelności kredytowej w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania zawiadomienia sądu o ostatnim wpisie zmiany wierzyciela hipotecznego w księgach wieczystych. Gdyby A. Sp. z o.o. nie dokonała tej czynności, bank ma prawo zawiadomienia syndyka i sędziego - komisarza o cesji wierzytelności kredytowej na podstawie umowy. DIS zauważył, że umowa o współpracy z [...] maja 2010 r. zobowiązywała Skarżącą do doprowadzenia do zawarcia umowy, której przedmiotem miało być nabycie przez A. Sp. z o.o. wierzytelności przysługujących bankowi i innym wierzycielom od Polmos. Następnie DIS w sposób obszerny opisał okoliczności wynikające z zeznań świadków, przesłuchanych przez NUS w toku postępowania w pierwszej instancji oraz dodatkowego postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w toku postępowania odwoławczego. Dokonując oceny dowodów DIS stwierdził, iż brak materialnych dowodów wykonania kwestionowanych usług objętych umową o współpracy daje zasadne podstawy do przyjęcia, że usługi te, opisane w wystawionych przez Skarżącą fakturach VAT, nie zostały w rzeczywistości wykonane przez ich wystawcę. Pomimo dopełnienia formalności Skarżąca nie miała prawa do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 89a u.p.t.u., albowiem wystawione na rzecz A. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wynikający z nich podatek jest należny do zapłaty na podstawie art. 103 i art. 108 u.p.t.u. DIS podkreślił, że z materiału dowodowego wynika, że iż A. Sp. z o.o. oraz osoby z tym podmiotem powiązane posiadały wiedzę odnośnie przysługującej [...] wierzytelności zanim zidentyfikowanie tego podmiotu zostało Skarżącej zlecone na podstawie umowy z [...] maja 2010 r. DIS podkreślił, że jednym z elementów umowy zawartej ze Skarżącą było wskazanie wierzyciela, o którego istnieniu A. Sp. z o.o. z pewnością wiedziała, tudzież mogła bez szczególnego wysiłku ustalić jego dane. Uznać zatem zdaniem DIS należy, iż ten etap kontraktu miał fikcyjny charakter, podobnie zresztą jak pozostałe elementy umowy. DIS zauważył, iż wszyscy świadkowie potwierdzający wkład Skarżącej w doprowadzenie do podpisania Umowy Cesji nie potrafili sprecyzować jakie konkretnie działania podjęła Skarżąca i dlaczego jej rola w tym procesie była niezbędna. Wypowiadając się odnośnie czynności wykonanych przez Skarżącą świadkowie operowali ogólnymi pojęciami, sprowadzającymi się do stwierdzenia, iż skoro Umowa Cesji została zawarta, to Skarżąca wykonała powierzone jej zadanie. Ze wszystkich wypowiedzi wynika głównie, iż Skarżąca sprawdzała hipoteki. Nie jest jednak wiadomy związek pomiędzy nieruchomościami stanowiącymi zabezpieczenie spłaty kredytu udzielonego przez [...] a cesją wierzytelności. Informacje te były doskonale znane [...], bowiem na jego rzecz ustanowione były hipoteki. Ani świadkowie, ani tym bardziej Skarżąca nie wyjaśniła w jaki sposób zgromadzenie właśnie tych danych (których zdobycie wymaga jedynie wizyty w sądzie, bądź skorzystania z Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych, która uruchomiona została w dniu 16.06.2010 r.) ułatwiło negocjacje z [...] oraz zapewniło urzeczywistnienie cesji. Ponadto jak już zostało wyżej wykazane A. Sp. z o.o. zleciła Skarżącej doprowadzenie do przejęcia właśnie tej wierzytelności. Osoby będące inicjatorami powstania tej spółki musiały zatem dysponować danymi w tym zakresie. Powierzenie zaś Skarżącej pośrednictwa przy nabyciu konkretnej wierzytelności oznaczało, iż zleceniodawca był zdecydowany na jej zakup. Kwestia hipotek nie mogła być zatem pomocna przy realizacji umowy z 25 maja 2010 r. Niejasne są również powody, dla których Skarżąca nie prowadziła negocjacji z [...], skoro według zeznań złożonych przez A. N. w dniu [...] czerwca 2012 r. zajmowała się aspektem operacyjnym przedsięwzięcia. Jeżeli Skarżąca posiadała odpowiednią wiedzę i kontakty, to zastanawiające jest dlaczego bezpośrednie negocjacje z [...] prowadziła osoba, która nie została - w przeciwieństwie do Skarżącej - zobowiązana na mocy umowy do realizacji tych działań. W ocenie DIS wynikało to z faktu, iż Skarżąca jedynie w minimalnym stopniu uczestniczyła w omawianym przedsięwzięciu, wykonywała jedynie czynności o charakterze technicznym, nie korespondujące z funkcją, którą miała pełnić. Działania te sprowadzały się zasadniczo do pośredniczenia w obiegu dokumentów pomiędzy [...] i kancelarią notarialną. Co więcej w toku przesłuchania w dniu [...] stycznia 2012 r. Skarżąca zeznała, iż to A. N. ustalał cenę nabycia wierzytelności. Przyznała również, iż otrzymała od ww. osoby szereg materiałów, które miała sprawdzić (np. umowę kredytową zawartą pomiędzy [...] a P.), jednak nie wyjaśniła na czym analiza ta miała polegać i jaki mogła mieć wpływ na ustalenia dotyczące cesji. Powyższe dowodzi jednak, iż to A. N. posiadał odpowiednie kontakty z [...], skoro zdobył dokumentację dotyczącą wierzytelności przysługującej bankowi, w posiadaniu której mógł być tylko P. i [...]. Udzielenie zaś ww. osobie pełnomocnictwa do prowadzenia negocjacji w imieniu A. Sp. z o.o. oznaczało, iż postanowienia umowy z [...] maja 2010 r. przewidywały uzyskanie wynagrodzenia z tytułu czynności przez Skarżącą nie wykonanych. Świadczy to o pozornym charakterze umowy o współpracę. Ponadto znamienne jest, iż A. N. miał dostęp do adresu mailowego, którym posługiwała się Skarżąca. Z wydruku wiadomości z dnia 24 marca 2011 r. wysłanej do L. K. wynika, iż A. N. domaga się wypłaty na konto jego firmy (P. Sp. z o.o.) kwoty zadatku przewidzianego w umowie o współpracy podpisanej ze Skarżącą. Powyższe potwierdza, iż to A. N. był faktycznym wykonawcą umowy. Wątpliwe jest również w ocenie DIS, aby to Skarżąca osobiście przygotowała projekt Umowy Cesji. Z uwagi na brak dowodów potwierdzających, iż to Skarżąca sporządziła projekt Umowy Cesji, zasadne jest twierdzenie, iż jej rola polegała jedynie na przekazaniu projektu pochodzącego z innego źródła. W związku z powyższym wystawione przez Skarżącą faktury w dniu [...] sierpnia 2010 r. nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych. DIS za chybiony uznał też zarzut odwołania naruszenia art. 199a § 3 O.p., poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego w celu rozstrzygnięcia istnienia stosunku prawnego w niniejszej sprawie, uznając, że przepis ten nie mógł mieć zastosowania w sprawie, gdyż przedmiotem sporu były ustalenia faktyczne, tj. rzeczywiste wykonanie usług, a nie ustalenia, czy stosunek prawny zaistniał. Zdaniem DIS, wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., albowiem wszystkie możliwe do wyjaśnienia w granicach sprawy okoliczności zostały wszechstronnie rozważone. Skargą z 13 listopada 2013 r. Skarżącej zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzję DIS zarzucając jej naruszenie: - art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p., - art. 19 ust. 4, art. 89a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, że twierdzenia NUS w całości podtrzymane przez DIS, iż kwestionowane faktury nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych są całkowicie błędne i opierają się na niewłaściwej ocenie materiału dowodowego, niezgodnej z zasadami prawidłowego rozumowania oraz doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja pomija szereg dowodów, które znajdują się w aktach sprawy i stoją w sprzeczności z zasadniczą tezą przedmiotowego rozstrzygnięcia. Ponadto większość tez przedstawionych przez DIS opiera się jedynie na przeświadczeniu, a nie na materiale dowodowym. Zdaniem Skarżącej przesłuchiwani świadkowie zgodnie potwierdzili, że zagadnienia związane z zakwestionowaną transakcją były omawiane na szeregu spotkaniach, w których "Skarżąca była czynnym uczestnikiem, wnoszącym wiele merytorycznych uwag do dyskusji." Jednocześnie w skardze podważono wiarygodność zeznań i działań prezesa A. L. K. , zarzucając im niespójność. Nadto, w opinii Skarżącej, bez znaczenia dla sprawy pozostaje okoliczność jakoby A. w dniu podpisania umowy o współpracy znała zbywcę wierzytelności. W związku z powyższym pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji NUS oraz o zasądzenie i zwrot kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu [...] października 2014r. Pełnomocnik Skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj.: informacji o spółce z maja 2010r., pisma prokuratury Okręgowej w W. z dnia 11 września 2013r., zarządzenia w przedmiocie sporządzenia i wydania kopii dokumentów z akt sprawy z dnia [...] października 2014r., informacji z banku [...] z dnia 24 maja 2013r., dotyczącej gwarancji bankowej wraz z tłumaczeniem, pisma Prokuratury Generalnej Federacji Rosyjskiej z dnia 24 czerwca 2013r. wraz z tłumaczeniem, protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 10 stycznia 2012r., sporządzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., sprawozdania Tymczasowego Nadzorcy Sądowego w postępowaniu o ogłoszeniu upadłości dłużnika A. sp. z o.o. z dnia [...] listopada 2011r. Ww. dokumenty zostały złożone postaci kserokopii. Sąd, działając na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz.270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), postanowił oddalić ww. wniosek dowodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a)-c) p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznanej sprawie spór stron koncentrował się przede wszystkim na prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w związku z wystawieniem przez Skarżącą faktur VAT na rzecz A. sp. z o.o., dotyczących wykonania usług z zakresu doradztwa i pośrednictwa na podstawie umowy o współpracy z dnia [...] maja 2010r. zawartej przez Skarżącą z tą spółką. Zdaniem organów podatkowych z ustaleń tych wynikało, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności, gdyż brak było materialnych dowodów wykonania kwestionowanych usług, co z kolei uzasadniało przyjęcie, że usługi te, opisane w wystawionych przez Skarżącą fakturach VAT, nie zostały w rzeczywistości wykonane przez ich wystawcę. W związku z tym, zdaniem organów podatkowych, pomimo dopełnienia formalności, Skarżąca nie miała prawa do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 89a u.p.t.u., albowiem wystawione na rzecz A. faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wynikający z nich podatek jest należny do zapłaty na podstawie art. 103 i art. 108 u.p.t.u. Skarżąca natomiast zarzucała organom podatkowym przede wszystkim naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym, prowadzące do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Skarżąca podkreślała, że stanowisko organów podatkowych, iż kwestionowane faktury nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych są całkowicie błędne i opierają się na niewłaściwej ocenie materiału dowodowego, niezgodnej z zasadami prawidłowego rozumowania oraz doświadczenia życiowego. W związku z tym Sąd w pierwszej kolejności rozpatrzył zarzuty skargi dotyczące prawidłowości przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania podatkowego. Przechodząc zatem do oceny przeprowadzonego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe postępowania wskazać należy, że zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji, w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć, dokonał szczegółowej oceny materiału dowodowego, w tym zeznań świadków. W ramach postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia, czy Skarżąca wykonała usługi doradztwa i pośrednictwa w związku z umową o współpracy zawarta w dniu [...] maja 2010r. organ przeanalizował postanowienia tej umowy, a następnie w celu ustalenia faktycznego wykonania jej postanowień przeanalizował zeznania Strony oraz zeznania świadków: A.N., J. P. , L. K. oraz F. N . Ponadto organ pierwszej instancji przeanalizował pozostałe dowody, w tym m.in. przesłane przez Skarżącą na wezwanie tego organu wydruki z korespondencji elektronicznej, potwierdzające prowadzenie korespondencji przez Skarżącą z Panią P., pracownikami [...] i kancelarii notarialnej. Ponadto, w ramach dodatkowego postępowania dowodowego prowadzonego przez organ drugiej instancji (poprzez zlecenie czynności organowi pierwszej instancji) uzyskano dodatkową dokumentację, na którą składały się 2 nie podpisane egzemplarze umowy Cesji, postanowienie Sądu Okręgowego w S. z dnia [...] czerwca 2010r., pełnomocnictwa dla pracowników [...] , odpisy z Krajowego Rejestru Sądowego dotyczące [...], umowy współpracy z naniesionymi poprawkami. Zdaniem Sądu ograny podatkowe prawidłowo uznały, że dowody zgłoszone przez Skarżącą są niewystarczające do uznania za prawidłową tezy Skarżącej, iż wykonała usługi udokumentowane spornymi fakturami VAT, realizując postanowienia umowy o współpracy z dnia [...] maja 2010r. Przede wszystkim Skarżąca nie przedstawiła szczegółowej dokumentacji związanej ze świadczonymi usługami. W tym zakresie pełnomocnik Skarżącej wyjaśnił, że ta dokumentacja została utracona (dokumentacja w formie elektronicznej), ale można ją uzyskać od osób, które korespondowały ze Skarżącą. Po pierwsze skoro to Skarżąca wystawiała faktury dokumentujące wykonanie usług, to jej obowiązkiem było posiadanie takich dokumentów, które wskazywałyby na ich rzeczywiste wykonanie. Ponadto uzyskanie tych dokumentów od wskazanych przez pełnomocnika osób okazało się niemożliwe z uwagi na odmowę udzielenia takich informacji przez [...], a więc odbiorcę tej korespondencji. Również przesłuchiwani świadkowie wskazywali, że usługi świadczone przez Skarżącą były omawiane w trakcie spotkań, potwierdzili co prawda, że usługi były wykonane przez Skarżącą, ale nie potrafili szczegółowo wskazać jakie czynności wykonała Skarżąca. Dodatkowo przesłuchany w charakterze świadka Pan A. N. wiedział więcej o wykonanych przez Skarżącą usługach, niż ona sama. Nie przedstawiono natomiast, żadnych notatek, zapisków czy protokołów z tych spotkań. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w rzeczywistości wszelkimi czynnościami, które miały wywołać oczekiwany skutek (w postaci zawarcia umowy cesji) zajmował się Pan A. N., który działał na podstawie stosownego pełnomocnictwa do występowania w imieniu A. sp. z o.o. Osoba ta prowadziła rozmowy z reprezentantami [...]. Natomiast radca prawny J. P. zajmowała się obsługą prawną transakcji. Z kolei biznes plan przejęcia P. i spodziewanych zysków został przygotowany przez Pana F. N.. Zresztą A. oraz osoby z nią powiązane miały wiedzę odnośnie wierzytelności [...] zanim została podpisana umowa o współpracy ze Skarżącą, na co wskazał DIS w zaskarżonej decyzji przywołując stosowne okoliczności (str 14 decyzji DIS). Powyższe okoliczności mające oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy dowodzą, zdaniem Sądu, prawidłowości tezy organów podatkowych, że faktury VAT wystawione przez Skarżącą na rzecz A. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podsumowując stwierdzić należy, iż organ zgromadził cały dostępny materiał dowodowy, a zebrane dowody zostały poddane ocenie, która nie przekraczała granic wyznaczonych przez przepisy Ordynacji podatkowej. Trudno dopatrzeć się wskazanego w skardze naruszenia art. 124 O.p. Ponadto ustalenia organów znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach obu wydanych w sprawie decyzji, co czyni nieuzasadnionym zarzut naruszenia przez DIS art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. Reasumując, wbrew twierdzeniom Skarżącej, organy orzekające w sprawie nie naruszyły zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze. Sąd stwierdza, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgromadziły i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały jego rzetelnej oceny. Zdaniem Sądu ocena ta była zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i z wymaganiami wiedzy oraz znajdowała uzasadnienie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto wskazać należy, że Skarżąca nie przedłożyła i nie zgłosiła żadnego obiektywnego - tj. możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów - dowodu, z którego wynikałoby, że poczynione przez organy ustalenia są nieprawidłowe. Nie dostrzegając w sprawie naruszeń, które uzasadniałyby wyeliminowanie z obrotu zaskarżonej decyzji Sąd wskazuje, że podziela ustalenia dokonane na podstawie ww. dowodów. Wbrew zarzutom skargi również nie jest zasadny zarzut dotyczący błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, czyli naruszenia przepisu art. 191 O.p. W przepisie tym wprowadzono zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tą regulacją organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Analizując uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz materiał dowodowy zgromadzony w sprawie Sąd uznał, że organ podatkowy nie naruszył przepisu art. 191 O.p., zaś dokonanej przez ten organ oceny dowodów nie można postawić zarzutu dowolności. Trzeba podkreślić, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego musi spełniać łącznie trzy kryteria. Po pierwsze, ocena ta powinna być wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym. Ocena dokonana przez organ odwoławczy spełnia te wszystkie powyższe kryteria. W uzasadnieniu decyzji organów obu instancji w sposób wnikliwy dokonano pełnej analizy dowodów związanych z dokonanymi ustaleniami. Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 89a ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy). Zgodnie z treścią art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są wymienione tam (pkt 1-6) warunki. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się jednak nie do spełnienia warunków wymienionych w ww. przepisach, ale do tego czy doszło do wykonania przez Skarżącą usług doradztwa i pośrednictwa na rzecz A., udokumentowanych spornymi fakturami VAT. DIS w zaskarżonej decyzji wskazał, że w jego opinii organ pierwszej instancji wykazał ponad wszelką wątpliwość, że nie doszło do ich świadczenia przez Skarżącą. Wobec tego organ drugiej instancji zaaprobował stanowisko organu pierwszej instancji, iż w takim przypadku – pomimo dopełnienia formalności wymienionych w art. 89a u.p.t.u. - Strona nie mogła skorzystać z uprawnienia wynikającego z tego przepisu, gdyż wystawione przez Nią faktury VAT na rzecz A. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wynikający z nich podatek jest należny do zapłaty na podstawie art. 103 i 108 u.p.t.u. Jak już wskazano powyżej, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela powyższe stanowisko organów podatkowych. Zdaniem Sądu jedynym sposobem uwzględnienia nie zapłaconej faktury w rozliczeniach w podatku od towarów i usług jest uregulowana w art. 89a u.p.t.u. tzw. "ulga za złe długi". Przepis ten – jak słusznie przyjęły organy podatkowe - nie znalazł jednak zastosowania w niniejszej sprawie. Przepis ten odnosi się bowiem do sytuacji, w której podatnik wystawił prawidłową fakturę, ale nie otrzymał wynikającego z niej wynagrodzenia od swojego kontrahenta. Natomiast prawidłowość wystawionej faktury zachodzi wtedy, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie będzie więc można uznać za prawidłową fakturę, która wskazuje sprzecznie z jej treścią zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało lub zaistniało w innym rozmiarze albo pomiędzy innymi podmiotami. Stosownie do treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z brzmienia tego przepisu wynika, że odnosi się on do wszystkich przypadków wystawienia faktur VAT, a więc zarówno dokumentujących opodatkowane zdarzenia gospodarcze, jak i do tzw. pustych faktur. W związku z tym stanowisko Skarżącej, iż ww. przepis dotyczy tylko tzw. pustych faktur nie zasługuje na uwzględnienie. Celem zrozumienia istoty rzeczonego przepisu należy dokonać analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które zapadło na gruncie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112, jak też wcześniej obowiązującego przepisu odpowiadającego art. 203 dyrektywy 112 tj. art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - Dz.U.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 i nast. ze zm.; zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991r. – Dz. Urz. UE Nr L 376, s. 1 i nast.), których art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację. Przepis art. 203 dyrektywy 112 stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Z takiego brzmienia przepisu należy wyprowadzić wnioski, które zostały opisane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2014r. (sygn. akt I FSK 197/13, dostępny na: https://cbois.nsa.gov.pl), które tut. Sąd w całości podziela i przyjmuje za swoje. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku wskazał, iż: "po pierwsze, postanawiając, że VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112 (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 57, 61; z dnia 6 listopada 2003r. w sprawach połączonych od C-78/02 do C-80/02, Elliniko Dimosio przeciwko Maria Karageorgou, Katina Petrova i Loukas Vlachos, Zb. Orz. 2003 I-13295, pkt 50 i 53; w sprawie Reemtsma Cigarettenfabriken, pkt 23; w sprawie Stadeco, pkt 28; w sprawie Stroj trans, pkt 32; w sprawie Rusedespred OOD, pkt 24)(...). Po drugie, w odniesieniu do zwrotu VAT błędnie wykazanego na fakturze, należy przypomnieć, że dyrektywa 112 nie zawiera przepisów dotyczących dokonania przez wystawcę faktury korekty VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze, w związku z czym to do państw członkowskich należy określenie zasad, na jakich można dokonać korekty VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 48, 49; w sprawie Stadeco, pkt 35; w sprawie Rusedespred, pkt 25). Trybunał orzekł już, że w celu zapewnienia neutralności VAT, to do państw członkowskich należy ustanowienie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoją dobrą wiarę (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Genius, pkt 18; w sprawie Stadeco, pkt 36; w sprawie Rusedespred, pkt 26). Jednakże jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Genius, pkt 18; w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkty 56–61, 63; w sprawach połączonych Karageorgou i in., pkt 50; w sprawie ŁWK, pkt 37; w sprawie Stroj trans, pkt 33), zasada neutralności VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 58, 68; a także w sprawie Stadeco, pkt 37, 38; w sprawie Rusedespred, pkt 27). Z powyższego wynika, że obowiązek wynikający z art. 203 dyrektywy 112 jest ograniczony możliwością, jaką mogą przewidzieć państwa członkowskie w prawie krajowym, skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. (...). Po trzecie, państwa członkowskie są wprawdzie uprawnione do wydania przepisów służących zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej. W szczególności zasada, zgodnie z którą korekty faktury należy dokonać przed otrzymaniem zwrotu błędnie wykazanego VAT, powinna co do zasady pozwolić na wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. Jednakże przepisy te nie powinny wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów i nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność VAT, stanowiącą fundamentalną zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego w przepisach prawa Unii w tej dziedzinie. W związku z tym, jeśli zwrot VAT staje się niemożliwy lub nadmiernie utrudniony ze względu na warunki, na jakich można występować z wnioskami o zwrot, zasada neutralności oraz zasada skuteczności mogą wymagać, by państwa członkowskie określiły środki prawne i zasady proceduralne niezbędne do umożliwienia odbiorcy odzyskania podatku bezzasadnie wykazanego na fakturze (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Stadeco, pkt 39-42; w sprawie Rusedespred, pkty 28-30). Po czwarte, to do sądu krajowego należy zbadanie z uwzględnieniem wszystkich mających znaczenie okoliczności faktycznych czy VAT wykazany na spornej fakturze należy się państwu członkowskiemu (por. m.in. ww. wyrok TSUE: w sprawie ŁWK, pkty 62 i 63)". Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że nie ulega wątpliwości, że sporne faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego. Nie ulega też wątpliwości, że faktury te zostały uwzględnione przez Skarżącą w rozliczeniu podatku VAT po stronie podatku należnego za sierpień 2010r., a podatek wynikający z tego rozliczenia nie został przez Skarżącą zapłacony. Następnie faktury te zostały uwzględnione przez Stronę w rozliczeniu podatku VAT za październik 2011r. jako obniżające podatek należny o kwotę 1.210.000,00 zł w związku ze skorzystaniem przez Skarżącą z "ulgi" z art. 89a u.p.t.u. A zatem, z akt sprawy wynika, że podatek wynikający ze spornych faktur nie został zapłacony, choć został uwzględniony w stosownej deklaracji podatkowej oraz że Skarżąca domaga się jego zwrotu korzystając ze wspomnianej regulacji art. 89a u.p.t.u. W świetle powyższych wywodów podstawowe znaczenie dla uznania, że dokonane przez Skarżącą rozliczenie podatku w oparciu o art. 89a u.p.t.u. jest skuteczne ma ustalenie, czy zostało wyeliminowane ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych. Przy tym to nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, lecz na Stronie. W tym zakresie Skarżąca w prowadzonym wobec Niej postępowaniu nie przedstawiła żadnej argumentacji, jedynie wskazała na nieprawidłowość działania organów podatkowych. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Sąd stwierdza, że w tej sprawie nie doszło do wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, a zatem stanowisko organów podatkowych odnośnie zastosowania art. 108 u.p.t.u. i odmowy zastosowania "ulgi" z art. 89a u.p.t.u. należało uznać za prawidłowe. Jak wskazano powyżej Skarżąca uwzględniła sporne faktury w deklaracji za sierpień 2010r., a następnie w związku z brakiem uregulowania zapłaty przez A., w deklaracji za październik 2011r. o kwotę podatku z tych faktur pomniejszyła podatek należny za ten okres, a więc inaczej mówiąc, wystąpiła o zwrot rozliczonego wcześniej podatku. Podkreślenia wymaga, że Skarżąca nie wykonała ciążącego na Niej obowiązku z art. 103 u.p.t.u. i nie uregulowała podatku należnego wynikającego z deklaracji za sierpień 2010r., w której uwzględniła sporne faktury. Oczywiste jest zatem, w ocenie Sądu, że skoro nie zapłaciła tego podatku poprzez uregulowanie kwoty wynikającej z deklaracji za sierpień 2010r., to nie mogła żądać zastosowania "ulgi" z art. 89a u.p.t.u. Przepis ten wprawdzie nie przewiduje wśród warunków w nim wymienionych uprzedniego uregulowania podatku należnego przez podatnika korzystającego z tej "ulgi", ale okoliczność ta podlega badaniu w takiej sprawie jak niniejsza, kiedy to – jak wskazano – rolą Sądu jest ocena czy doszło do wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. Skoro Skarżąca nie zapłaciła podatku należnego, co do którego zgłosiła fakt skorzystania z ww. "ulgi" w deklaracji za październik 2011r., to brak jest podstaw do twierdzenia, że na skutek działania Skarżącej nie doszłoby do uszczuplenia dochodów podatkowych. Ta okoliczność powoduje, że naruszona zostałaby zasada neutralności VAT. W związku z tym Sąd stwierdza, że prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym Strona nie mogła skorzystać z "ulgi", o której mowa w art. 89a u.p.t.u. pomimo spełnienia wszystkich warunków przewidzianych w tym przepisie, koniecznych do jego zastosowania. Problem jednak w rozpatrywanej sprawie polega na tym, czy Skarżąca mogła dokonać korekty podatku wykazanego w spornych fakturach, do których na zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w sytuacji gdy nie zostało wyeliminowane ryzyko uszczupleń podatkowych. Warunkiem prawa do korekty (w tym przypadku w ramach "ulgi" przysługującej z art. 89a u.p.t.u.) jest wyeliminowanie ryzyka uszczupleń wpływów budżetowych. Z uwagi na to, że Skarżąca takiego ryzyka nie wyeliminowała, korekta dokonana w trybie art. 89a u.p.t.u., nie zwalnia Skarżącej od obowiązku uregulowania podatku wymierzonego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Podsumowując Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie organy podatkowe dopuściły się innych uchybień procesowych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego powołanych w podstawach prawnych decyzji organów podatkowych. Sąd nie mógł również uwzględnić wniosku o przeprowadzenie dowodu z przedłożonych na rozprawie w dniu [...] października 2014r. kopii dokumentów. Przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Do postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., stosuje się odpowiednio przepisy k.p.c. (art. 106 § 5 p.p.s.a.) – w szczególności art. 227 - 257 k.p.c., zgodnie z którymi dokumenty można podzielić na urzędowe – art. 244 § 1 k.p.c. (sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania) stanowiące dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone oraz prywatne – art. 245 k.p.c., stanowiące dowód tego, że osoba, która je podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Tylko te dowody mogą więc być przedmiotem ewentualnego rozpatrzenia przez sąd administracyjny. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. wyznacza ścisłe granice dopuszczalności wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym, zakończonym zaskarżaną decyzją pod warunkiem, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wskazać zatem należy, iż przedłożone przez pełnomocnika Skarżącej kserokopie pism nie mogą być uznane za dokumenty, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.