III SA/Wa 3019/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za listopad 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz D. S.A. z siedzibą w K. kwotę 11.581 zł (słownie: jedenaście tysięcy pięćset osiemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Zachodniopomorski Urząd Skarbowy w S. przeprowadził w listopadzie 2012r. kontrolę u D. S.A. z siedzibą w K. (dalej zwana: "Skarżącą") w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej zwany: "ZFRON") oraz prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej zwany: "PFRON"). Kontrola obejmowała okres od 1 grudnia 2007r. do 30 września 2012r. Kontrola zakończyła się wydaniem protokołu kontroli podatkowej, który został przekazany Skarżącej 24 sierpnia 2012r. oraz do PFRON. 2. Skarżąca pismem z 24 kwietnia 2013r. skierowanym do Prezesa Zarządu PFRON na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej zwana: "O.p.") wniosła o wydanie decyzji określającej zobowiązanie we wpłatach na PFRON za listopad 2012r. 3. Prezes Zarządu PFRON pismem z 6 maja 2013r. wezwał Skarżącą do przedstawienia dowodów będących w jej posiadaniu w postaci zestawień, wyjaśnień i informacji, oraz potwierdzonych za zgodność z oryginałem kopii: oświadczenia o przyczynach złożenia deklaracji korygującej DEK-II-a; zestawienia z podziałem na miesiące kwot, które zostały przekazane na rachunek bankowy z naruszeniem terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 127, poz. 721 ze zm., dalej zwana: "u.r.o.n."); innych dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. 4. Skarżąca w piśmie z 9 maja 2013r. odpowiedziała, że po analizie ww. protokołu kontroli uznała za zasadne dokonanie korekty DEK-II-a za 2012/11 w związku z tym, że w całości nie zgodziła się z ustaleniami organu kontrolującego. W piśmie tym Skarżąca zawarła zestawienie wpłat na ZFRON z tytułu ulgi w podatku od nieruchomości za okres od grudnia 2007r. do grudnia 2010r. W tabeli rozpisała szczegółowo okresy za, które należna była wpłata, wysokość należnych wpłat, terminy obowiązujące dla wpłaty, daty przekazania środków oraz wysokość przekazanych kwot. 5. Prezes Zarządu PFRON decyzją z [...] czerwca 2013r. określił Skarżącej zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON w związku z niegodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za listopad 2012r. w wysokości 6.840zł, oraz zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków ZFRON za listopad 2012r. w wysokości 479.222zł. 6. Skarżąca w odwołaniu wniosła o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, uznając, że narusza ona: art. 21 § 3 O.p. przez błędne ustalenie wysokości zobowiązania na PFRON; art. 210 § 5 O.p. przez błędną ocenę materiału dowodowego i błędne ustalenie stanu faktycznego; art. 33 ust. 3 pkt u.r.o.n. w związku z art. 31 i art. 38 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1993 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm., dalej zwana: "u.p.d.f.") a także art. 8 O.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że datą uzyskania środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (dalej zwany: "p.d.f.) jest data wypłaty wynagrodzenia pracownikom, podczas gdy faktyczne uzyskanie przysporzenia korzyści finansowej dla płatnika następuje w terminie 20 dnia następnego miesiąca po miesiącu wpłaty, kiedy to przypadałby termin odprowadzenia zaliczki na p.d.f. do urzędu skarbowego, a przepisy u.r.o.n. nie mogą ingerować w obowiązki płatnika i zmieniać terminów zawartych w u.p.d.f., co w konsekwencji spowodowało błędne naliczenie wpłaty na Fundusz w wysokości 385.043,76zł; art. 33 ust. 3 pkt 3 i z art. 31 u.r.o.n. przez błędne ustalenie nieterminowego przekazywania środków pochodzących ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na rachunek ZFRON. W odwołaniu Skarżąca stwierdziła, iż przekazała środki pochodzące ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na rachunek z ZFRON, wskazując należne kwoty i terminy ich przekazania. 7. Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z [...] października 2013r. utrzymał w mocy ww. decyzję Prezesa Zarządu PFRON, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu podkreślił, iż nie może uwzględnić zarzutu naruszenia art. 33 ust. 3 pkt u.r.o.n. w związku z art.38 ust. 1 i 2a u.p.d.f. przez jego błędne zastosowanie, tj. określenie dnia uzyskania środków pochodzących z zaliczek na p.d.f., zgodnie z przepisami u.p.d.f. Skoro zobowiązanie podatkowe w p.d.f. powstaje w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika środków pieniężnych - art. 11 w zw. z art. 12 u.p.d.f. - to w tym też momencie powstaje dla płatnika określony w art. 31 u.r.o.n. obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na p.d.f. W tym momencie, Skarżąca uzyskała więc środki, które następnie przekazuje na określony w art. 38 ust. 2 u.p.d.f. ZFRON. Jeżeli więc pracodawca korzysta ze zwolnienia odprowadzania zaliczek na p.d.f., a zobowiązanie to powstaje w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (zajście zdarzenia, z którym u.p.d.f. wiąże powstanie takiego zobowiązania), zasadnym jest przyjęcie, że środki, które przekazuje na konta PFRON, uzyskuje w dacie naliczenia i pobrania zaliczki na ten podatek. Minister Pracy i Polityki Społecznej, odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w związku z art. 31 u.r.o.n. przez błędne ustalenie nieterminowego przekazywania środków pochodzących ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na rachunek ZFRON, stwierdził, iż zobowiązanie w wysokości 89.673,33 zł w związku z nieterminowym przekazaniem środków ZFRON, uzyskanych z części zwolnienia z podatku od nieruchomości określone zostało na podstawie ustaleń zawartych w ww. protokole kontroli podatkowej. Analiza dokumentów jednoznacznie wskazała na nieprawidłowości w terminowym odprowadzaniu środków ZFRON. Informacje przedstawione w odwołaniu, w tym zestawienia dokonanych wpłat - bez dokładnego określenia okresu, za który dokonywana została należna wpłata na ZFRON oraz przedstawienia dowodów potwierdzających ich dokonanie w takim terminie - nie wnoszą nowych treści oraz nie mają wpływu na wyliczenia dokonane przez Prezesa Zarządu PFRON. 8. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej oraz decyzji Prezesa Zarządu PFRON i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, uznała bowiem, że naruszały one: 1) art. 33 ust. 3 pkt 3 i art. 33 ust. 2 pkt 2 u.r.o.n. w związku z art. 31 i art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.f., a także art. 8 i art. 21 § 1 O.p., przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że datą uzyskania środków z zaliczek na p.d.f. jest data wypłaty wynagrodzenia pracownikom, podczas gdy faktyczne uzyskanie przysporzenia korzyści finansowej dla płatnika następuje w terminie 20 dnia następnego miesiąca po miesiącu wypłaty, kiedy to przypada termin odprowadzenia przez płatnika zaliczki na p.d.f. do urzędu skarbowego wynikający wprosi z u.p.d.f., w sytuacji, w której przepisy u.r.o.n. nie mogą ingerować w obowiązki płatnika zaliczek na p.d.f. i zmieniać terminów zawartych w tej ustawie, a ponadto ZFRON jest tworzony ze środków z zaliczek na p.d.f. na zasadach określonych w przepisach odrębnych, (zgodnie z u.p.d.f.), co w konsekwencji spowodowało błędne naliczenie wpłaty na PFRON; art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w związku z art. 5 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 62 § 1 O.p., 2) art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 i art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. przez błędne określenie wysokości zobowiązania na PFRON za listopad 2012; 3) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180 § 1 i 2 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 i art. 210 § 4 O.p., przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w tym złożonego oświadczenia Skarżącej, a oparcie się jedynie na protokole kontroli, co skutkowało błędnym określeniem wpłaty na PFRON z tytułu nieterminowego przekazywania środków ze zwolnienia z podatku od nieruchomości w wysokości 89.673.33 zł zamiast 19.718,37 zł. Skarżąca w uzasadnieniu skargi podniosła, iż art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. nie przesądza, że za datę uzyskania środków z zaliczek na p.d.f. należy uznać datę wypłaty wynagrodzenia, bo nie wynika to z literalnego brzmienia tego przepisu. Sposób wykładni przepisu dokonany przez organy obu instancji prowadzi do sytuacji, w której pracodawca może być zobowiązany kilkukrotnie w ciągu miesiąca do odprowadzania środków uzyskanych z zaliczek na p.d.f. na rachunek ZFRON w związku z różnymi terminami dokonywania wypłaty wynagrodzeń. Wobec wskazania w przepisach u.p.d.f. terminu odprowadzenia zaliczki na p.d.f., nie ma podstaw prawnych do wyłączenia stosowania tego terminu wobec płatników będących zakładami pracy chronionej. Utożsamianie pojęć pobranie zaliczki i uzyskanie środków nie znajduje, więc podstaw w przepisach prawa. Należy przy tym zauważyć, że do 29 lipca 2007r. art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. miał brzmienie, zgodnie z którym pracodawca miał obowiązek przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2 do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki uzyskano, więc nie wiadomo dlaczego wskutek tej zmiany miałoby zmienić się rozumienie słowa "uzyskanie". Z powyższego wynika, że ustalenia co do obowiązku wpłaty na PFRON są nieprawidłowe i nie zaszła przesłanka do zastosowania art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n., w konsekwencji, ww. decyzje należy uchylić. Spółka wskazała też, że w myśl art. 62 § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Skarżąca przedstawiła zestawienie wskazujące w jakich terminach dokonywała wpłat poszczególnych rat podatku od nieruchomości, z którego wynikało, iż środki pochodzące ze zwolnienia z podatku od nieruchomości pracodawca uzyskuje w dniu, w którym upływałby termin ich płatności, gdyby pracodawca nie korzystał ze zwolnienia z podatku w związku z legitymowaniem się statusem zakładu pracy chronionej, a więc w przypadku spółki w terminach płatności rat podatku określonych w art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, przypadających 15 dnia każdego miesiąca. Spółka przekazała środki pochodzące ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na rachunek ZFRON, co do zasady terminowo, uchybiając terminowi w sierpniu, listopadzie i grudniu 2008r., w kwietniu, maju. lipcu i sierpniu 2009r. oraz marcu i czerwcu 2010r. Z zestawienia zawartego w protokole kontroli podatkowej (strony 10. 15-16, 21-23, 27-29) i decyzji organu I instancji wynikają inne terminy i kwoty wpłat, jednak organy do tych rozbieżności się nie odniosły, a do sporządzonego przez stronę zestawienia odnoszą się lakonicznym stwierdzeniem, iż nie wnosi nowych treści i nie ma wpływu na wyliczenia dokonane przez organ instancji. Konieczne było jednak wyjaśnienie rozbieżności przy uwzględnieniu art. 62 § 1 O.p. 9. Minister Pracy i Polityki Społecznej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Nadmienił, iż wbrew twierdzeniom Skarżącej organy obydwu instancji rozpatrując sprawę oparły się na całym zgromadzonym materiale dowodowym, łącznie z oświadczeniem Skarżącej z 9 maja 2013r. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga jest zasadna. 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). 3. Sąd w pierwszej kolejności rozważył zarzut Skarżącej dotyczący nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w zaskarżonej decyzji. Sąd podkreśla bowiem, iż tylko stwierdzenie, że organ administracyjny prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy pozwala na analizę prawną – zbadanie czy doszło do prawidłowej subsumcji przepisów prawa w postępowaniu prowadzonym przez organ administracyjny. 4. Stosownie do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona w tym przepisie zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa . Zgodnie zaś z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na mocy zaś art. 191 O.p. organ podatkowy na podstawie całokształtu materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. W świetle powyżej powołanych przepisów normujących postępowanie podatkowe należy uznać, że zaskarżonej decyzji trzeba postawić zarzut nienależytego rozpatrzenia materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy. W ocenie Sądu Minister Pracy i Polityki Społecznej, wydając zaskarżoną decyzję, pominął istotne okoliczności faktyczne, które rzutowały na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Zdaniem Sądu stanowi to naruszenie przede wszystkim art. 187 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wydaną decyzję. 5. Z akt administracyjnych sprawy wynika, iż w wyniku złożenia przez Skarżącą wniosku o wydanie decyzji określającej zobowiązanie we wpłatach na PFRON za listopad 2012r. Prezes Zarządu PFRON wezwał Skarżącą do przedstawienia dowodów będących w jej posiadaniu w postaci zestawień, wyjaśnień i informacji, oraz potwierdzonych za zgodność z oryginałem kopii: oświadczenia o przyczynach złożenia deklaracji korygującej DEK-II-a; zestawienia z podziałem na miesiące; kwot, które zostały przekazane na rachunek bankowy z naruszeniem terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n..; innych dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Skarżąca w odpowiedzi na powyższe złożyła do organu pierwszej instancji pismo z 9 maja 2013r., które wpłynęło do Kancelarii PFRON 10 maja 2013r. W piśmie tym Skarżąca zawarła zestawienie wpłat na ZFRON z tytułu ulgi w podatku od nieruchomości za okres od grudnia 2007r. do grudnia 2010r. W tabeli rozpisała szczegółowo okresy za, które należna była wpłaty, ich wysokość, terminy obowiązujące do dokonania wpłat, daty przekazania środków oraz wysokość przekazanych kwot. Minister Pracy i Polityki Społecznej w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do powyższego pisma Skarżącej w żaden sposób. Z uzasadnienia decyzji wynika, że pismo to zostało pominięte przy podejmowaniu decyzji. Wprawdzie w odpowiedzi na skargę złożonej do Sądu Minister Pracy i Polityki Społecznej wskazuje, że wydając decyzję uwzględnił pismo Skarżącej z 9 maja 2013r., jednak - jak już wskazano - nie wynika to uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy w swojej decyzji odniósł się jedynie do wyliczenia należnych wpłat na ZFRON ze wskazaniem dat, które to Skarżąca zawarła w odwołaniu. Słusznie Minister Pracy i Polityki Społecznej wskazał, że z samego wyliczenia zawartego w odwołaniu nie można wywnioskować okresów, za które dokonywane były wpłaty na ZFRON oraz dat tych wpłat. Jednak odwołanie Skarżącej Minister Prac i Polityki Społecznej winien był rozpatrywać z uwzględnieniem całego materiału dowodowego w sprawie. Gdyby organ odwoławczy, podejmując rozstrzygnięcie w sprawie oparł się nie tylko na odwołaniu, ale również na piśmie Skarżącej z 9 maja 2013r., które stanowiło integralną część materiału dowodowego w sprawie, nie miałby wątpliwości, co do wyliczeń zawartych w odwołaniu. 6. Wadliwe ustalenie stanu faktycznego w zaskarżonej decyzji niemożliwym czynią wypowiedź Sądu, co do merytorycznej zasadności rozstrzygnięcia podjętego przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej oraz zarzutów skargi - zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w tym równie z zarzutem naruszenia art. 62 § 1 O.p. Organ odwoławczy, rozpatrując ponownie sprawę Skarżącej obowiązany będzie rozpatrzyć cały materiał dowodowy zebrany w sprawie, analizując całość dokumentacji znajdującej się w aktach, która mogłaby potwierdzić czy wpłaty z tytułu podatku od nieruchomości były dokonywane na rzecz ZFRON zgodnie z obowiązującymi przepisami. 7. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono zgodnie z art. 152 P.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na art. 200, art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a., przy czym kwotę wynagrodzenia radcy prawnego ustalono na podstawie § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).