III SA/Wa 3020/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [....] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. III SA/Wa 3020/05 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...].09.2005 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2005 r., nr [...], odmawiającą A. C. stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranym przez płatnika – [...] Narodowy Fundusz Inwestycyjny [...] od dochodów uzyskanych w lutym 2005 r. z tytułu odpłatnego zbycia akcji Funduszu w celu ich umorzenia. W uzasadnieniu podano, że A. C. zbył [...] szt. akcji tego Funduszu po cenie [...] zł. brutto za jedną akcję, w celu ich umorzenia, osiągając przychód w kwocie [...] zł, od którego płatnik pobrał zryczałtowany podatek dochodowy [...] zł. Zdaniem organów, opodatkowanie dochodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, do których zalicza się dochód ze sprzedaży akcji w celu ich umorzenia, następuje według zasad określonych w art. 30a ust l pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym, zwanej dalej "ustawą" (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm), poprzez pobranie zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od faktycznie uzyskanego dochodu. Organ stwierdził, że dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, zalicza się do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. l pkt 4 ustawy. Natomiast pojęcie dochodu (przychodu) z tego źródła określa art. 24 ust. 5, jako dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia - art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy. Organy nie podzieliły stanowiska A. C., że uzyskany przez niego dochód nie podlegał opodatkowaniu tym podatkiem w myśl art. 19 ust. l pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym oraz niektórych innych ustaw, zwanej dalej "ustawą zmieniającą" (Dz. U. Nr 202, poz. 1965 ze zm.), ponieważ akcje zostały nabyte przed 1 stycznia 2004 r. Zdaniem organów podatkowych wymieniony przepis dotyczy dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, tj. dochodów ze źródła uzyskania przychodów zdefiniowanego we wskazanym wyżej art. 17 ust. l pkt 6 lit. a) ustawy. Nie dotyczy natomiast przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 4 powołanego przepisu art. 17 ust. l, do których zalicza się przychód ze sprzedaży akcji w celu ich umorzenia. Przychody takie zalicza się do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. l pkt 6 lit. a) ustawy. Dochody uzyskane z tego źródła podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30b ust. l ustawy. Dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną, zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 23 ust l pkt 38. W myśl tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółce mającej osobowość prawną. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Ciężar udokumentowania poniesienia kosztu spoczywa na podatniku, który z faktu poniesienia kosztów wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Ponieważ przy ustalaniu podstawy opodatkowania, płatnik nie uwzględnił kosztów nabycia akcji, podatnik został poproszony przez organ I instancji o przedstawienie dokumentów potwierdzających koszty ich nabycia. Pismem z dnia [...] kwietnia 2005 r. podatnik poinformował, że nabycie akcji następowało w drodze wymiany PŚU. Wymiana świadectw na akcje następowała w latach 1997-1998, wobec czego nie jest w posiadaniu dokumentów określających koszty wymiany (nabycia) tych akcji. W tej sytuacji organ I instancji nie pomniejszył przychodu podatnika o koszty nabycia przedmiotowych akcji, ponieważ nie zostały one udokumentowane. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez A. C., który wniósł o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ja decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 19 ust. l pkt. 2 z ustawy zmieniającej. W uzasadnieniu skarżący oświadczył, że na koniec 2003 r. posiadał [...] akcji [...] NFI [...] powstałych po dematerializacji Powszechnych Świadectw Udziałowych oraz że w lutym 2005 r. zbył [...] akcji. Stosownie do art. 19 ust. l pkt. 2 ustawy zmieniającej, przepisów ustawy o podatku dochodowym nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt. l lit. b ustawy wymienionej w art. l, w brzmieniu obowiązującym przed dniem l stycznia 2004 r., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem l stycznia 2004 r. Art. 19 ust. 2 ustawy zmieniającej stanowi, że przepisu ust. l nie stosuje się do odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w ust. l, dokonywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący podkreślił, że art. 52 pkt. l lit. b ustawy, wskazany w art. 19 ust. l pkt. 2 ustawy zmieniającej, odnosi się do papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na postawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754, z późn.zm.). Natomiast stosownie do art. 19 ust. l pkt. 2 ustawy zmieniającej, w przedmiotowej sprawie przepisy ustawy o podatku dochodowym w ogóle nie powinny znaleźć zastosowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, wyrażone w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podkreślił, że zwolnienie, o którym mowa w przepisie art. 19 ust. l pkt 2 ustawy o zmianie ustawy, nie dotyczy przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym, do których zalicza się przychód ze sprzedaży akcji w celu ich umorzenia. W świetle powyższego bez znaczenia dla sposobu opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia akcji w celu ich umorzenia pozostaje fakt ich nabycia przez skarżącego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i sprzedaży poza działalnością gospodarczą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, że organy podatkowe naruszyły prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie zaskarżonych aktów z obrotu prawnego. Podstawowe znaczenie w sprawie ma ustalenie, czy w omawianym przypadku należało zastosować przepis art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej. Stanowi on, że w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., do opodatkowania dochodów uzyskanych z tego tytułu po dniu 31 grudnia 2003 r. nie stosuje się przepisów ustawy, pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Ze stanu faktycznego, który nie jest kwestionowany, wynika niewątpliwie, że akcje zostały nabyte przez A. C. przed 1 stycznia 2004 r., zaś do sprzedaży akcji w celu ich umorzenia doszło po 31 grudnia 2003 r. W świetle powyższego, w rozpatrywanej sprawie należy rozważyć, jak rozumieć użyty w art. 19 ust. 1 ustawy zmieniającej, zwrot: dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. Poszukując znaczenia tego pojęcia należy uwzględnić dyspozycję przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 i 6 oraz art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy. W art. 24 ustawy, a w szczególności w jego ust. 5, ustawodawca wyjaśnił, co uznaje za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. W pojęciu tym mieści się dochód (przychód) faktycznie uzyskany, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji) oraz dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Użyty w tym przepisie zwrot "w tym także" świadczy, że ustawodawca posłużył się przykładowym katalogiem dochodów (przychodów) faktycznie uzyskanych z udziału w zyskach osób prawnych. Podobny przykładowy katalog zamieszczono w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy w odniesieniu do "innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną". W świetle powyższego Sąd zważył, że w przypadku, gdy doszło - tak jak w rozpatrywanej sprawie - do odpłatnego zbycia papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu na rzecz spółki, w celu ich umorzenia, skarżący uzyskał, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy. Pogląd taki prezentowany jest również w piśmiennictwie (por. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych rok 2004, Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 331). Skoro zatem skarżący uzyskał przychód inny niż wymieniony w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej, to w niniejszej sprawie nie można było zastosować zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie. Jednym z warunków umożliwiających skorzystanie z tego dobrodziejstwa, obok nabycia przed dniem 1 stycznia 2004 r. papierów wartościowych, określonych w art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy, było bowiem uzyskanie dochodów z odpłatnego zbycia tychże papierów wartościowych po dniu 31 grudnia 2003 r. Wprawdzie skarżący uzyskał przychód po dniu 31 grudnia 2003 r., ale nie było to - jak wywiedziono wcześniej - "odpłatne zbycie papierów wartościowych", tj. przychód z kapitałów pieniężnych (odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych), o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy. Reasumując z powyższych regulacji wynika, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, zarówno w brzmieniu sprzed, jak i po nowelizacji dokonanej z dniem 1 stycznia 2004 r., ustawodawca do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, różnicuje przychód otrzymany z "odpłatnego zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną i papierów wartościowych" od "uzyskania przychodu (dochodu) z udziału w zyskach osób prawnych" zaliczając do tej drugiej kategorii przychodów - dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. W konsekwencji wiąże z nimi różne skutki prawnopodatkowe. Skoro czynność dokonana przez skarżącego w lutym 2005 r. w postaci sprzedaży akcji [...]Narodowego Funduszu Inwestycyjnego [...] w celu ich umorzenia kwalifikowana jest - w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy) - jako uzyskanie "innych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych", a nie jako otrzymanie przychodów z "odpłatnego zbycia papierów wartościowych" w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a) ustawy oraz art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej należało - zgodnie z art. 24 ustawy zmieniającej zastosować w niniejszej sprawie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ich brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r., co też organy podatkowe uczyniły. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 3 sierpnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa i z 19 października 2005 r., sygn. aky III SA Wa 2394/05. Drugi ważny argument w sprawie, przesądzający o bezzasadności skargi, wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 52 pkt 1b ustawy. Zgodnie z tym przepisem zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi. Należy zauważyć, że papiery wartościowe zbyte w celu umorzenia – nie są dopuszczone do publicznego obrotu. Obowiązująca w dacie sprzedaży ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 49, poz. 447, z późn. zm.) w art. 2 ust. 1 formułowała definicję publicznego obrotu papierami wartościowymi, zgodnie z którą publiczny obrót papierami wartościowymi, co do zasady, oznacza proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Natomiast efektem umorzenia akcji jest ich prawna likwidacja, tj. unicestwienie w kapitale zakładowym (art. 359 § 6 k.s.h.). Odbywa się to za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia. Razem z likwidacją akcji dochodzi do unicestwienia nie tylko samej akcji jako części kapitału zakładowego, ale również praw obligacyjnych i organizacyjnych z nią związanych. Może być wiele przyczyn umorzenia: chęć wycofania części albo wszystkich środków wniesionych do spółki na kapitał zakładowy (wartość kwot nie musi jednak odpowiadać tym wartościom), wypłacenie zysku, gdy spółka prowadzi działalność ze stratą, może być również rodzajem sankcji po wystąpieniu określonych zdarzeń (np. za prowadzenie działań konkurencyjnych), uzgodnienie wartości kapitału zakładowego ze zmniejszoną wartością majątku spółki, dokonanie odpowiednich zmian w kręgu akcjonariuszy oraz w proporcjach akcji przypadających na poszczególnych akcjonariuszy (S. Włodyka, Sposoby umarzania akcji według kodeksu spółek handlowych, PPW 2001, nr 2, s. 3). Umorzenie może być następstwem podjęcia uchwały o umorzeniu, zawarcia umowy (dobrowolne) lub zaistnienia zdarzenia prawnego powodującego umorzenie automatyczne – por. A. Kidyba Komentarz do art. 359 kodeksu spółek handlowych [w:] A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Tom I i II, Zakamycze, 2005, wyd. III. Z powyższego wynika, że akcje zbywane w celu umorzenia nie są dopuszczane do publicznego obrotu papierami wartościowymi, bowiem nabywcą ich może być wyłącznie spółka emitująca akcje. A zatem również z tych względów art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. W świetle art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy, od uzyskanych na terytorium RP dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy. Od dnia 1 stycznia 2004 r. w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) ustawy, wprowadzono zmianę, umożliwiającą zwolnienie od podatku dochodowego przychodów otrzymanych w związku z umorzeniem udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną, w tym także z odpłatnym zbyciem udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia, w części stanowiącej koszt nabycia. W niniejszej sprawie jednak, przy ustalaniu podstawy opodatkowania, nie zostały uwzględnione koszty nabycia akcji, ponieważ skarżący nie był w stanie ich wykazać. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.