III SA/Wa 3027/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi B. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. B. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 15 kwietnia 2008 r. B. B. (dalej - Skarżąca), zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży gruntu nabytego w drodze spadku. W treści wniosku wskazała, że od 1975 r. prowadziła wraz z mężem gospodarstwo rolne otrzymane na podstawie aktu notarialnego od rodziców męża. Po śmierci męża, zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w P. o stwierdzeniu nabycia praw do spadku z dnia 21 października 2004 r., majątek został rozdzielony po 1/3 między Skarżącą oraz dwójkę dzieci, kształtując stosunek majątkowy w następujący sposób: 4/6 przypadło Skarżącej, 1/6 synowi oraz 1/6 córce. Aktem notarialnym z dnia 9 sierpnia 2007 r. została zniesiona współwłasność pomiędzy Skarżącą i synem a córką. Na mocy tego aktu, córka odłączyła przypadającą jej część majątku tj. 1/6, która stała się jej odrębną własnością zaś reszta majątku (5/6) pozostała odrębną współwłasnością Skarżącej i jej syna. W październiku 2007 r. działka należąca do Skarżącej i jej syna została przeznaczona pod budownictwo w związku z uchwaleniem przez Radę Miasta miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Do czasu zmiany przeznaczenia tego terenu, działka ta stanowiła grunt rolny i tak była użytkowana. Dnia 31 marca 2008 r. dokonano sprzedaży powyższej działki budowlanej. Wnioskodawczyni zaznaczyła, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W tak opisanym stanie faktycznym, Skarżąca zwróciła się z zapytaniem, czy z tytułu sprzedaży nieruchomości ona i jej syn są obowiązani do zapłaty podatku od towarów i usług. Przedstawiła również swoja ocenę prawną. Zdaniem Skarżącej, nie musi ona uiszczać podatku od towarów i usług, ponieważ ani ona ani jej syn R. nie są i nie byli w przeszłości podatnikami tego podatku oraz dlatego, iż działka, która była przedmiotem sprzedaży została nabyta przez Skarżącą i jej męża na cele gospodarstwa rolnego, a nie obrotu nieruchomościami. Fakt ten potwierdza ponad 30-letnia eksploatacja tego gruntu jako gruntu rolnego. Ponadto Skarżąca wraz z synem nie prowadzi sprzedaży nieruchomości w sposób ciągły ani zorganizowany, ponieważ nie posiada do tego uprawnień. Interpretacją z dnia [...] lipca 2008 r., Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W jego ocenie, z przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm; dalej - ustawa o VAT) wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług. Minister Finansów wskazał, iż Skarżąca sprzedała grunt, który został zagospodarowany na cele budowlane na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego uchwalonego przez Radę Miasta. Do tego czasu grunt ten był gruntem rolnym i jako taki był wykorzystywany. Zdaniem organu, Skarżąca sprzedając niezabudowaną działkę będzie podatnikiem podatku od towarów i usług od tej czynności, ponieważ prowadziła gospodarstwo rolne. Jednocześnie Minister Finansów stwierdził, że Skarżąca z tytułu zbycia tej działki nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ponieważ ze zwolnienia korzysta dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Pismem z dnia 25 lipca 2008 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa wskazując na naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącej, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, nie może być mowy o prowadzeniu działalności gospodarczej, a tym samym Skarżącej nie można uznać za podatnika VAT. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że w wyniku analizy podniesionych zarzutów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji. Ponownie wskazał, iż działalnością gospodarczą jest również działalność rolnicza a przedmiotowa nieruchomość stanowi część majątku stanowiącego gospodarstwo rolne. Przy dokonywaniu czynności sprzedaży gruntu, rolnik nie działa jak rolnik ryczałtowy zatem jego działalność podlega normom wynikającym z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W skardze na powyższą interpretację Skarżąca zarzuciła: - błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez który Skarżąca uznana została za podatnika podatku od towarów i usług wobec wykonywania działalności gospodarczej, - naruszenie art. 15 ust 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż Skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, oraz naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż Skarżąca wykonuje działalność gospodarczą. W uzasadnieniu skargi Skarżąca dodatkowo podniosła, że nie jest rolnikiem i od 1996 r. nie prowadzi działalności rolniczej bowiem grunty rolne zostały oddane w dzierżawę. Podkreśliła, że działka będąca przedmiotem sprzedaży nie była nabyta w celu odsprzedaży. Działka ta, przekazana została przez teściów w 1975 r. z przeznaczeniem na prowadzenie działalności rolnej i tak była użytkowana do 1996 r. Podniosła, iż interpretacja zastosowana przez Dyrektora Izby Skarbowej jest niezgodna z dotychczasowym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżąca wskazała również, iż zdecydowała się na sprzedaż działki, ponieważ potrzebowała środków na leczenie. Do skargi Skarżąca załączyła kopie umów darowizny. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w wydanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd podejmując rozstrzygnięcie oparł się jednak na innych przesłankach niż wskazane przez Skarżącą. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontroli sądu poddana została pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna). Na wstępie podnieść należy, że postępowanie w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej jest postępowaniem specyficznym, z uwagi na ochronną, z punktu widzenia podatnika, funkcję interpretacji. Ponadto, ustawodawca określając wymogi wniosku o interpretację, chroni też organ właściwy do jej udzielenia, przed zarzutami nieuwzględnienia przy dokonywaniu interpretacji, informacji, których we wniosku nie było. Dokonując kontroli w/w interpretacji Sąd doszedł do przekonania, iż w rozpatrywanej sprawie w sposób niewłaściwy zastosowany został słuszny co do zasady pogląd Ministra Finansów, że interpretacja udzielana jest na tle stan faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, a w postępowaniu, którego przedmiotem jest udzielenie interpretacji postępowanie dowodowe nie jest prowadzone. Zdaniem Sądu, prawidłowo określone zasady nie mogą być jednak stosowane mechaniczne, ponieważ przy dokonywaniu interpretacji może to skutkować pominięciem okoliczności istotnych dla jej treści. Należy bowiem odróżnić sytuację, gdy wnioskodawca domaga się uwzględnienia przy podejmowaniu rozstrzygnięcia elementów stanu faktycznego, które nie wynikają z treści wniosku, od sytuacji, gdy jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, braki w stanie faktycznym uniemożliwiają prawidłową interpretację przepisów prawa. Obowiązek wyczerpującego przedstawienia przez wnioskodawcę stanu faktycznego sprawy, nie może być usprawiedliwieniem odstąpienia przez organ podjęcia działań służących wyjaśnieniu okoliczności istotnych dla treści interpretacji. Faktem jest, iż podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice , w jakich interpretacja wywoła określone w ustawie skutki prawne. Faktem jest też, że wnioskodawca, opisując stan faktyczny, na tle którego ma być dokonana interpretacja bierze na siebie odpowiedzialność za skutki wynikające z błędnego przedstawienia tego stanu, o ile okaże się on odmienny niż rzeczywiście zaistniały. Nie zwalnia to jednakże organu z dbałości o zapewnienie, aby interpretacja była dla wnioskodawcy przydatna. Jeżeli zatem we wniosku nie podano okoliczności, które mają istotne znaczenie dla oceny stanowiska wnioskodawcy, obowiązkiem organu jest ustalić te okoliczności poprzez wezwanie do uzupełnienia braku formalnego wniosku. Udzielając zaskarżonej interpretacji Minister Finansów oparł się na złożeniu, nie znajdującym potwierdzenia w przedstawionym stanie faktycznym, iż Skarżąca prowadzi działalność rolniczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, iż Skarżąca wskazała wprawdzie, że od 1975 r. prowadziła wraz z mężem gospodarstwo rolne oraz, że do października 2007 r. działka była przeznaczona na działalność rolną, jednakże, jak słusznie zauważył NSA w wyroku z 15 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1248/07, "z uwagi na specyfikę gospodarstw rolnych na terenie Polski sam fakt bycia rolnikiem i posiadania gospodarstwa rolnego nie zawsze będzie oznaczać, że podmiot taki wykonywać będzie działalność rolniczą w rozumieniu ustawy o VAT. Często bowiem ze względu na wielkość posiadanego przez rolnika gospodarstwa rolnego wytwarza on produkty rolne jedynie na zaspokojenie potrzeb swoich i swojej rodziny. W takiej sytuacji można więc uznać, że grunty wchodzące w skład tego gospodarstwa stanowią jego majątek prywatny jako służące zaspokojeniu potrzeb osobistych. Inaczej jednak jest w przypadku, gdy rolnik wytwarza produkty rolne celem ich dostawy w rozumieniu ustawy o VAT, czyniąc to na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Sprzedaż przez takiego rolnika gruntu rolnego jako składnika gospodarstwa rolnego, jest czynnością dokonywaną w ramach prowadzonej przez rolnika działalności gospodarczej, chyba że grunty te - tak jak w rozpoznawanej sprawie - zostały wycofane z działalności rolniczej, co powoduje również konieczność dokonania oceny wniosku z punktu widzenia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. " Zauważyć należy, iż okoliczność przeznaczenia sprzedanej działki na cele budowlane, została przez organ podatkowy w rozważaniach pominięta. W konsekwencji, w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja nie uwzględnia okoliczności istotnych, dla dokonania prawidłowej interpretacji powołanych w skardze przepisów. Wada ta stanowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy. Skoro Skarżąca wyraziła swoją ocenę na tle konkretnego stanu faktycznego, to ten konkretny stan faktyczny powinien stanowić podstawę oceny stanowiska wnioskodawcy zawartej w interpretacji. Ocena organu oparta na "dorozumianym" stanie faktycznym, który dodatkowo nie ma pełnego odzwierciedlenia w wydanej interpretacji, nie może być uznana za odpowiadającą treści tego przepisu. Nie wyjaśniono bowiem, w stanie faktycznym na jakie cele prowadzone było gospodarstwo rolne, czy produkty rolne wytwarzane były na zaspokajanie swoich potrzeb i swojej rodziny, czy też wnioskodawczyni wytwarzała produkty rolne celem ich dostawy w rozumieniu ustawy o VAT. Sąd nie udziela interpretacji - jest to rola Ministra Finansów. Sąd bada zgodność z prawem interpretacji udzielonej przez ten organ. Wskazana wyżej wada zaskarżonej interpretacji, związana ze stanem faktycznym, na tle którego należało jej udzielić, niedopuszczalną czyni ocenę prawidłowości zajętego w niej stanowiska. Z tych samych względów Sąd nie mógł ocenić zasadności merytorycznych zarzutów skargi. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie wyroku powinno zawierać również wskazania co do dalszego postępowania. Jak już Sąd wskazał, Minister Finansów wezwie Skarżącą do uzupełnienia braku formalnego wniosku poprzez wyjaśnienie charakteru prowadzonej działalności rolniczej tj. wyjaśnienia czy w zakresie prowadzonej działalności rolniczej była producentem lub usługodawcą na rzecz osób trzecich, czy też prowadziła tę działalność jedynie w celu zaspokojenia potrzeb swoich i swojej rodziny. Jeżeli brak zostanie uzupełniony, Minister Finansów rozpatrzy wniosek i udzieli interpretacji uwzględniając również okoliczność zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i dokona oceny tej sytuacji z uwzględnieniem treści art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd zaskarżoną interpretację uchylił Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określił w oparciu o art. 152 p.p.s.a. a koszty na rzecz Skarżącej, Sąd zasądził zgodnie z art. 200 p.p.s.a.