III SA/Wa 3027/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi Z. w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2015 r. nr IPPP2/4512-358/15-4/AO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz Z. w M. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w M. zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania tym podatkiem wynagrodzenia za prace wykonane na rzecz gminy. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną Miasta M., nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzoną w formie samorządowego zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Zakład realizuje zadania własne Miasta M. w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb społeczności lokalnej poprzez prowadzenie działalności usługowej. Zapisy Statutu Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w M. w § 2 wskazują, że Zakładowi mogą być również powierzone przez Burmistrza Miasta M. inne zadania z zakresu gospodarki komunalnej, których realizacja może być prowadzona przez zakład budżetowy, po uprzednim zapewnieniu środków finansowych na ich wykonanie, a w szczególności: konserwacja pionowych znaków drogowych, konserwacja słupów ogłoszeniowych, konserwacja miejskich placów zabaw dla dzieci, czyszczenie studzienek kanalizacyjnych. Jako przykładowe polecenia wykonane w 2014 r. Wnioskodawca podaje: sprzątanie poczekalni dworca PKP, sprzątanie działki komunalnej, utrzymanie obiektu sportowego "Orlik" oraz prowadzenie działalności sportowej na jego terenie, w tym prowadzenie zajęć sportowo-rekreacyjnych, utrzymanie koszy ulicznych i ławek parkowych, konserwacja pionowych znaków drogowych, demontaż świątecznych iluminacji świetlnych, bieżące utrzymanie placów zabaw, wykonanie tymczasowej organizacji ruchu, likwidacja tymczasowej organizacji ruchu, prace porządkowe, demontaż i montaż barier ochronnych, montaż luster drogowych, montaż rusztów ulicznych, uprzątnięcie odpadów budowlanych oraz zielonych. Po upływie każdego miesiąca Zakład wystawia faktury Gminie M. za wyżej wymienione prace doliczając 23% podatku od towarów i usług, w przypadku utrzymania obiektu sportowego "Orlik" oraz prowadzenia działalności sportowej na jego terenie w tym prowadzenia zajęć sportowo-rekreacyjnych - 8%. Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w M. jest samodzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zapytano, czy do wynagrodzenia za wykonane prace zgodnie z poleceniami wykonania w imieniu i na rzecz Gminy M., samorządowy zakład budżetowy, jako jednostka organizacyjna tejże Gminy powinna doliczać podatek VAT w wystawianych Gminie fakturach? Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwrotu kosztu za prace wykonane na rzecz Gminy M. na podstawie polecenia Burmistrza, gdyż należność ta nie jest obrotem w rozumieniu art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1504 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), a jedynie środkami finansowymi zapewnionymi przez Burmistrza na wykonanie zleconych prac. W przypadku wykonywania przez samorządowy zakład budżetowy zadania własnego gminy polegającego na wykonywaniu prac na polecenie Burmistrza wyłącznym "konsumentem" usługi jest gmina, w imieniu której zakład budżetowy wykonuje swoje zadania. W takim bowiem przypadku samodzielny zakład budżetowy nie wykonuje usług na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT. W interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, przez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temu zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa - co do zasady - z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Zatem jednostka organizacyjna, jaką jest zakład budżetowy, dysponuje przypisanymi ustawowo atrybutami finansowej i administracyjnej samodzielności. Gmina, jak i utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działają w charakterze podatników podatku od towarów i usług. Tak więc inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np. samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w art. 15 ustawy o VAT powinny dla celów rozliczeń z tytułu tego podatku rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku. Na poparcie swojego stanowiska organ interpretacyjny przywołał wyrok NSA z 18 października 2011 r., I FSK 1369/10 oraz uchwałę z 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13. Zdaniem Ministra Finansów, przedstawiona we wniosku sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za wykonywanie, na podstawie polecenia Burmistrza, prac na rzecz Gminy. Zatem otrzymywane przez Wnioskodawcę środki pieniężne stanową w istocie wynagrodzenie z tytułu świadczenia na rzecz Gminy zleconych prac (usług). Organ interpretacyjny zaznaczył, że stopień zależności Wnioskodawcy od Gminy nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania wykonywania prac mieszczących się w pojęciu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty zleconych Wnioskodawcy przez Gminę za podlegające jako świadczone usługi, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. A zatem pomiędzy płatnością, którą otrzymuje Wnioskodawca w związku z poleceniami wykonania prac od Gminy, a świadczeniem na jej rzecz zachodzi związek bezpośredni. Płatność następuje w związku ze zleconymi czynnościami (pracami). Tak więc na gruncie rozpoznawanej sprawy pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą następuje wymiana świadczeń. Z tych też względów, zdaniem Ministra Finansów, czynności świadczone na rzecz Gminy, na polecenie Burmistrza, mieszczące się w zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty stanowią określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Minister Finansów zauważył, że na gruncie ustawy o VAT otrzymane w związku z wykonywanymi pracami wynagrodzenie stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 tej ustawy, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ w istocie stanowi zapłatę za świadczone przez Wnioskodawcę usługi. Wnioskodawca mimo, że wykonuje czynności z katalogu zadań mieszczących się w pojęciu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, to jednak sam nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz jest odrębnym od Gminy podatnikiem prowadzącym niezależną działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W konsekwencji, wykonane prace z zakresu gospodarki komunalnej, mieszczące się w pojęciu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, zlecone przez Gminę w zamian za wynagrodzenie, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem wg stawek VAT właściwych dla zleconych czynności. Pismem z 17 lipca 2015 r. Wnioskodawca wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą interpretację Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2015 r. poz. 613, dalej "O.p.") polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń niezgodnych z stanowiskiem zawartym w orzecznictwie, a tym samym w obowiązującej wykładni prawa, - art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w M. będący jednostką organizacyjną Miasta M., nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzoną w formie samorządowego zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach nie należy do podmiotów, których nie uznaje się za podatników podatku VAT w świetle cytowanego przepisu. W uzasadnieniu Skarżący podkreślił, że czynności wykonywane przez Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej polegają na realizowaniu prac na polecenie Burmistrza. Ponadto, Zakład jako samorządowy zakład budżetowy wykonuje powierzone przez Gminę M. zadania i nie świadczy na jej rzecz usług w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż relacja pomiędzy Gminą a samorządowym zakładem budżetowym nie ma charakteru cywilnoprawnego. Tym samym brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem VAT kwot będących jedynie środkami finansowymi na wykonanie poleconych prac zgodnie z zapisem § 2 Statutu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiot sporu w sprawie stanowi kwestia podmiotowości prawnopodatkowej Zakładu Gospodarki Komunalnej w M., na gruncie ustawy o VAT. Jak wskazano we wniosku o interpretację Zakład jest jednostką organizacyjną Miasta M., nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzoną w formie samorządowego zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Zakład realizuje zadania własne Miasta M. w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb społeczności lokalnej poprzez prowadzenie działalności usługowej. Zakładowi mogą być również powierzone przez Burmistrza Miasta M. inne zadania z zakresu gospodarki komunalnej, których realizacja może być prowadzona przez zakład budżetowy, po uprzednim zapewnieniu środków finansowych na ich wykonanie. Zdaniem Skarżącego, Zakład nie jest podatnikiem podatku VAT, a dotychczasową praktyka wystawiania przez Zakład faktur VAT na rzecz Gminy jest nieprawidłowa. Zakład budżetowy nie wykonuje usług na rzecz Gminy, lecz działa w jej imieniu jako wyodrębniona jednostka organizacyjna. W ocenie natomiast organu interpretacyjnego, czynności świadczone przez Zakład na rzecz Gminy, mieszczące się w zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, stanowią określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W ocenie Sądu, w powyższym sporze rację należy przyznać Skarżącemu. Dla rozstrzygnięcia powyższego sporu istotne było stanowisko wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów oraz uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15. W świetle tych orzeczeń za utrwalony należy uznać pogląd, że na gruncie ustawy o VAT samodzielny zakład budżetowy nie ma własnej podmiotowości podatkowej i nie jest odrębnym od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, podatnikiem podatku od towarów i usług. W przywołanym wyżej wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, Trybunał Sprawiedliwości UE rozpatrywał wniosek Naczelnego Sądu Administracyjnego o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym odnoszący się wprawdzie do możliwości uznania gminnej jednostki budżetowej za podatnika podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy VAT, jednak analizował również działalność samorządowych jednostek budżetowych pod kątem samodzielnego prowadzenia przez te podmioty działalności gospodarczej, jako warunku uznania danego podmiotu za podatnika podatku VAT. Trybunał Sprawiedliwości UE podkreślił, że ze względu na to, że jednostki budżetowe wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, gdyż odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina, to owe jednostki nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z tą działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z jego budżetu. W takiej sytuacji nie mogą być one uznane za podatników VAT, gdyż nie spełniają kryterium samodzielności określonego w art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT. Gminę i jej jednostki budżetowe należy więc uznać zdaniem TSUE za jednego i tego samego podatnika podatku VAT. Jeżeli natomiast chodzi o status podatkowy samorządowych zakładów budżetowych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, to w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmowano, że realizacja zadań własnych gminy przez jej zakłady budżetowe nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie. Ze względu na wzajemne relacje tych podmiotów pojawiły się wątpliwości co do możliwości odliczenia przez gminę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które następnie zostały przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne gminy, jeżeli inwestycje te są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Wątpliwości dotyczące podmiotowości samodzielnego zakładu budżetowego w podatku od towarów i usług usunęła uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. w sprawie sygn. akt I FPS 4/15. Naczelny Sąd Administracyjny, w uzasadnieniu tej uchwały analizując działalność zakładu budżetowego pod kątem przesłanek samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej, wskazanych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-276/14 wyjaśnił, że samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej i działa w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, realizując zadania własne tej jednostki. Podkreślił, że samorządowe zakłady budżetowe powierzone im zadania wykonują odpłatnie, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, jednak przychodami własnymi samorządowych zakładów budżetowych mogą być wyłącznie przychody własne jednostek samorządu terytorialnego uzyskiwane w realizacji zadań własnych o charakterze użyteczności publicznej, przekazane przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego zakładowi budżetowemu wraz z zobowiązaniem do wykonania tych zadań. Zakład budżetowy może otrzymywać dotację na realizację swoich zadań. Dotacje w sposób trwały i znaczny wpisują się w sposób finansowania działalności zakładu budżetowego. Jednostka samorządu terytorialnego ma bezpośrednią kontrolę nad finansami zakładu budżetowego oraz jest dysponentem nadwyżki środków obrotowych. Plan finansowy zakładu budżetowego w formie planu przychodów i wydatków określa uchwała budżetowa właściwej jednostki samorządu terytorialnego. O braku wystarczającej samodzielności finansowej zakładu budżetowego świadczy również ograniczona możliwość zaciągania zobowiązań. Samorządowe zakłady budżetowe nie dysponują własnym majątkiem, jest to bowiem majątek jednostki samorządu terytorialnego. Samorządowy zakład budżetowy nie ponosi też ryzyka z tytułu prowadzonej działalności. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym stwierdził w podsumowaniu, że brak jest podstaw do przyjęcia, że samodzielny zakład budżetowy ma podmiotowość podatkową odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane we wskazanej wyżej uchwale z 26 października 2015 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 4/15. W ocenie Sądu, pomimo swoistego rodzaju wyodrębnienia samorządowego zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej w celu realizacji zadań własnych gminy, zakład ten nadal działa w imieniu jednostki, która go utworzyła realizując powierzone jej zadania a działalność ta w żadnej mierze nie jest samodzielnym i odpłatnym świadczeniem usług przez ten zakład na rzecz gminy, które podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług między tymi podmiotami w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust.1 ustawy o VAT. W konsekwencji, zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT. Jednocześnie Sąd nie podziela zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 6 O.p., poprzez brak wszechstronnej i całościowej analizy wniosku o interpretację. Sama bowiem okoliczność błędnej wykładni przepisów prawa materialnego oraz odmienne od oczekiwanego rozstrzygniecie organu nie świadczy jeszcze o naruszeniu powołanych przepisów. Ponadto, należy pamiętać o specyfice postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, która polega na tym, że organ wydający tę interpretację "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz w piśmie uzupełniającym był wystarczający do udzielenia odpowiedzi i nie wymagał dalszego uzupełniania. Z kolei udzielnie przez organ błędnej odpowiedzi – co już było wyżej wskazane – stanowi o naruszeniu przepisów prawa materialnego a nie przepisów postępowania. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni stanowisko wyrażone przez TSUE w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław oraz uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 i wynikającą z nich wyrażoną przez Sąd ocenę prawną. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.