III SA/Wa 3038/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Asesor WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2009 r. sprawy ze skarg A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] [...], z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargi III SA/Wa 3038/08 U Z A S A D N I E N I E Dwoma decyzjami z dnia [...] lutego 2008 r. oraz jedną decyzją z dnia [...] lutego 2008 r., wydanymi na podstawie art. 233 § 1 punkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 2 ust. 2, art. 6 ust.7, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołań A. sp. z o.o. w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka"), utrzymał w mocy – odpowiednio - dwie decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] stycznia 2007 r. oraz jedną decyzję tego Organu z dnia [...] grudnia 2006 r. Utrzymane w mocy decyzje wydane zostały w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Jak wynika z akt sprawy organy celne zakwestionowały wykazaną przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych z 2001 roku wartość celną sprowadzanych do Polski towarów (farmaceutyków). Przy jej określeniu nie uwzględniono bowiem rabatów udzielonych Skarżącej przez jej zagranicznego kontrahenta. W efekcie ostateczną decyzją organy celne uznały wskazane wyżej zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i wymiaru cła. Obniżenie wartości celnej spowodowało konieczność ustalenia nowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co też Organ I instancji uczynił powołując się na art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej też dalej "ustawą o VAT z 1993 r.". W odwołaniach Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła Organowi naruszenie przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 1993 r., tj. bezpodstawne ich zastosowanie pomimo nieobowiązywania w dacie wydania decyzji. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej wskazanych w decyzjach, tj. art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 2, ust. 3 i ust. 4 oraz art. 18 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Spółka zarzuciła również naruszenie art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej też "ustawa o VAT z 2004 r.") poprzez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT z 1993 r., a także naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów. W uzasadnieniach Skarżąca zakwestionowała również prawidłowość określenia wartości celnej importowanych towarów, szczegółowo przedstawiając okoliczności udzielenia rabatów. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymując w mocy decyzje Organu I instancji wyjaśnił, że za podstawę opodatkowania towarów przyjęto ich wartość celną określoną ostatecznymi decyzjami organów celnych, w których to decyzjach ustosunkowano się szczegółowo do zarzutów Skarżącej odnoszących się do określonych nimi wartości celnych towarów. Prawidłowość stanowiska organów celnych została następnie potwierdzona prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych. Dlatego też Organ odstąpił od ponownego przedstawienia stanowiska co do wartości celnej towarów. Zdaniem Organu, skoro prawomocnymi wyrokami potwierdzono nieprawidłowość wykazania wartości celnych towarów w zgłoszeniach celnych, zasadnie Organ I instancji skorygował podstawę opodatkowania i określił podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego. Jego uprawnienie do wydania decyzji w tym zakresie wynikało z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w związku z wejściem w życie 1 września 2003 r. ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302, ze zm.) organy celne otrzymały uprawnienia m.in. do orzekania w sprawach podatków należnych z tytułu importu towarów. Jednocześnie zmianie uległa treść art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ustawy o VAT z 1993 r., zgodnie z którymi jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Organ odwoławczy podkreślił, że w przepisach przejściowych ww. ustawy zmieniającej nie przewidziano właściwości urzędu skarbowego w sprawach dotyczących obowiązku podatkowego w imporcie powstałego przed 1 września 2003 r. Przeciwnie - art. 31 ust. 3 tej ustawy stanowi, że postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed dniem wejścia w życie ustawy, przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy. Odnosząc się do zarzutu powołania przez Organ I instancji błędnej podstawy prawnej, tj. art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że art. 70 § 1 Kodeksu celnego dotyczy możliwości dokonania przez organ celny weryfikacji przyjętego zgłoszenia celnego. W przepisie tym ustawodawca wskazał jednocześnie przykładowe sposoby tej weryfikacji, czyli kontrolę zgłoszenia celnego i dołączonych do niego dokumentów (punkt 1) oraz rewizję celną towarów z możliwością pobrania próbek (punkt 2). Zaznaczył, że po zwolnieniu towarów weryfikacja zgłoszenia celnego jest ograniczona do możliwości dokonania kontroli zgłoszenia, dołączonych dokumentów oraz żądania przedstawienia przez zgłaszającego innych dokumentów (art. 75 § 1 Kodeksu celnego). W przepisach podatkowych uprawnienie organu celnego do określenia podatku z tytułu importu towarów w prawidłowej wysokości zostało natomiast rozciągnięte na weryfikację zgłoszenia celnego przed zwolnieniem towaru oraz kontrolę celną zgłoszenia po jego zwolnieniu. Odnosząc się do twierdzeń Skarżącej, że Organy miały obowiązek rozważania wpływu prawa wspólnotowego na rozstrzygnięcia spraw, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że okoliczności faktyczne w postaci przyjęcia zgłoszenia celnego i dopuszczenia produktów farmaceutycznych do obrotu zaistniały przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, a zatem, zgodnie z poglądem prezentowanym w orzecznictwie ETS, prawo wspólnotowe nie ma tu zastosowania. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że wprawdzie w podstawach prawnych decyzji Organ I instancji błędnie powołał art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., to nie można uznać, że decyzje te wydano bez podstawy prawnej. Podstawa ta bowiem istniała i wynikała z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., przyznającego organom celnym takie same uprawnienia. Na potwierdzenie tego stanowiska Organ powołał orzecznictwo sądów administracyjnych. Wada powyższa nie wpłynęła na prawidłowość rozstrzygnięć w sprawach. Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie podstawę prawną decyzji Organu I instancji wyjaśniono w sposób wystarczający, umożliwiający dokonanie właściwej oceny wykładni przepisów prawa i prawidłowości ich zastosowania. Uzasadnienia decyzji odzwierciedlają również ocenę zebranego materiału dowodowego. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie na decyzje z dnia 29 lutego 2008 r. oraz 22 lutego 2008 r. Skarżąca wniosła o ich uchylenie. Zarzuciła Organowi naruszenie art. 7 Konstytucji oraz art. 120 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 2. ustawy o VAT z 2004 r., naruszenie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem przepisów art. 165 § 1 i § 2, art. 123 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wyraziła pogląd, że wydanie wobec niej decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu na podstawie przepisów ustawy o VAT z 2004 r. było niemożliwe w obecnym stanie prawnym. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, iż podatek od towarów i usług wprowadzony tą ustawą stanowi kontynuację podatku z ustawy o VAT z 1993 r. Nie można także przyjąć, że ustawa z 2004 r. przewiduje tożsame, czy identyczne jak w ustawie z 1993 r. uprawnienia dla organów celnych do wydawania decyzji w sprawie określenia nowej kwoty podatku z tytułu importu towarów. Skarżąca podniosła, że wprawdzie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. uprawnia organy celne do określenia w drodze decyzji nowej kwoty podatku, ale może to nastąpić w odniesieniu do podatku z tytułu importu towarów. Tymczasem art. 2 punkt 7 ustawy o VAT z 2004 r. nakazuje jako import towarów rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Państwem trzecim jest natomiast, zgodnie z art. 2 punkt 5, terytorium państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty. Zdaniem Skarżącej jest to sytuacja odmienna w porównaniu z zakresem przedmiotowym podatku z tytułu importu towarów przewidzianym w ustawie o VAT z 1993 r. W stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegał bowiem import towarów rozumiany jako każdy przywóz towarów na polski obszar celny, niezależnie od terytorium, z którego przywóz ten następował. Nie można więc uznać przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. za odpowiednik art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., co mogłoby uzasadniać próby stosowania tego przepisu również w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych na długo przed jego wejściem w życie. Z systematyki przepisów art. 33 i art. 34 ustawy o VAT z 2004 r. Skarżąca wywiodła, że zastosowanie art. 33 ust. 2 tej ustawy możliwe było jedynie w przypadku stwierdzenia przez organ celny, przed przyjęciem zgłoszenia celnego, że kwotę podatku wykazano w nim nieprawidłowo. Kolejne ustępy art. 33 tej ustawy. z 2004 r. określają bowiem kolejne etapy ustalania podatku od towarów i usług w imporcie. Przepis ust. 1 reguluje sposób wykazywania podatku w zgłoszeniu celnym, nakładając na podatnika obowiązek obliczenia i wykazania podatku. Zgodnie zaś z ust. 2 naczelnik urzędu celnego określa kwotę podatku w drodze decyzji, jeśli po zadeklarowaniu podatku przez podatnika stwierdzi, że wykazano go nieprawidłowo. Dopiero po przyjęciu zgłoszenia celnego, na podstawie ust. 3, podatnik może wystąpić z wnioskiem o wydanie decyzji określającej prawidłowo podatek. Przepisy ust. 4 – 7 regulują sposób zapłaty, poboru i zabezpieczenia podatku. Zdaniem Skarżącej zastosowanie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. może mieć miejsce w okresie pomiędzy przedstawieniem przez podatnika zgłoszenia celnego organowi celnemu, a przyjęciem zgłoszenia celnego przez ten organ. Późniejsze określenie kwoty podatku mogłoby nastąpić w trybie określonym w art. 34 ust. 1. Przepis ten przyznaje naczelnikowi urzędu celnego uprawnienie do określenia w drodze decyzji kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1 – 3, i powinien znaleźć zastosowanie w sprawie dotyczącej kontroli zgłoszenia celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego. Ponadto Skarżąca podała, że w sprawie zakończonej decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. Nr [...], wszczęcie postępowania podatkowego i następnie prowadzenie tego postępowania odbyło się z pominięciem Skarżącej, ponieważ postanowienie o wszczęciu postępowania oraz o zakończeniu postępowania zostało skierowane do innych podmiotów, niż Skarżąca. Tym samym Skarżąca została pozbawiona prawa do udziału w prowadzonym postępowaniu, poprzedzającym wydanie decyzji określającej podatek w nowej wysokości. Takie działanie organu celnego narusza przepis art. 123 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej, a także przepis art. 165 §1 i § 2 tej samej ustawy. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skarg. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargi analizowane według powyższych kryteriów nie zasługują na uwzględnienie. Wszystkie trzy zaskarżone decyzje są bowiem zgodne z prawem. Wyjaśnić przy tym należy, że na łączne rozpoznanie i rozstrzyganie przez Sąd w tych sprawach zezwalał art. 111 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. w związku ze stosownymi przepisami ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem, jeśli organ celny stwierdzi, że kwota podatku została wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Przepis ten określa procedurę, kompetencje i czynności organu, natomiast w żadnym stopniu nie dotyczy kwestii o charakterze meterialnoprawnym. Zasada zakazująca retroaktywność prawa wyklucza orzekanie na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów w odniesieniu do zdarzeń faktycznych zaistniałych pod rządami przepisów obowiązujących poprzednio, ale zasada ta, jak prawidłowo skonstatował Dyrektor Izby Celnej w W., dotyczy jedynie przepisów materialnych. O ile chodzi o przepisy procesowe, to organ powinien stosować przepisy obowiązujące w dacie orzekania. Organy podatkowe mogą, na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., podejmować czynności również w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych przed 1 maja 2004 r. Ponadto wskazać należy, że zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określone w obydwu ustawach (z 1993 i 2004 r.) są w znacznym stopniu zbieżne. Obecna ustawa stanowi kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993 r. (vide uchwala NSA z 12 września 2005 r., I FSP 205, ONSAiWSA 2006/1/1). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w tym zakresie przez NSA, dlatego zarzut, iż literalne brzmienie stosownych przepisów tych ustaw jest inne, nie ma znaczenia. Przyjmując stanowisko Spółki uznać należałoby, iż aktualnie nie istnieje podstawa prawna do określenia podstawy opodatkowania innej niż ta, która wynikała ze zgłoszenia celnego dokonanego pod rządami ustawy o VAT z 1993 r. W konsekwencji należałoby przyznać, że istnieje trudna do zaakceptowania luka w prawie. Koncepcja takiej luki może być wyeliminowana tylko w razie przyjęcia, że art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. jest przepisem procesowym, i w związku z tym można go stosować do stanów faktycznych zaistniałych przed jego obowiązywaniem. Taka luka nie istnieje w przypadku, gdy w nowej ustawie brakuje przepisów intertemporalnych, gdyż wówczas na właściwy przepis wskazuje wypracowana w doktrynie i orzecznictwie sądowym zasada tempus regit actum. Wobec powyższego niezasadny jest argument Spółki odwołujący się do różnic w definicji importu, zawartej z jednej strony w art. 4 punkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., zaś z drugiej strony w art. 2 punkt 7 ustawy o VAT z 2004 r. Obydwa te przepisy zawierają definicje z zakresu prawa materialnego, stąd prawidłowe było odwołanie się przez Organ do pierwszego z nich, jako że obowiązek podatkowy z tytułu importu zdefiniowanego w tym przepisie miał miejsce pod rządami poprzedniej ustawy o VAT. Z kolei oparcie decyzji na art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., jako przepisie procesowym i ustrojowym, było także zasadne, gdyż to pod rządami tej właśnie ustawy wydano decyzje I oraz II instancji. Prawidłowo więc wskazano w decyzjach na art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. jako określającego podstawę opodatkowania podatkiem z tytułu importu. Nie jest ponadto zasadny zarzut Spółki zawarty w odwołaniach od decyzji Organu I instancji, iż systematyka przepisów art. 33 i 34 ustawy o VAT z 2004 r. zakłada możliwość zastosowania art. 33 ust. 2 tej ustawy tylko w tej sytuacji, gdy organy celne stwierdzą, przed przyjęciem zgłoszenia celnego, iż kwota podatku została wykazana nieprawidłowo. Otóż w ocenie Sądu w tych przepisach nie określono etapów ustalania podatku, lecz sytuacje, w których organ określa wysokość podatku w formie decyzji. Przeprowadzone przez Ustawodawcę rozróżnienie opiera się na kryterium dokonania bądź niedokonania zgłoszenia celnego. Jeśli zgłoszenie zostało dokonane, zastosowanie znajdzie art. 33 ust. 2 lub ust. 3 ustawy, jeśli natomiast zgłoszenia nie dokonano, podstawą prawną decyzji będzie art. 34 ust. 1 ustawy. Art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie zawiera żadnego ograniczenia czasowego dla wydania decyzji tylko do przyjęcia zgłoszenia celnego, takie ograniczenie nie wynika ponadto z art. 33 ust. 3 tej ustawy. Na podstawie tego przepisu podatnik może wystąpić o wydanie decyzji określającej wysokość podatku w prawidłowej wysokości, i to zarówno wtedy, gdy zadeklarowane przez niego zobowiązanie jest zaniżone (choć w praktyce takie wystąpienie nie będzie częste), jak też wtedy, gdy zadeklarował je w zawyżonej wysokości. Takie uprawnienie podatnika jest całkowicie niezależne od wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego dokonanej przez organ, tj. od tego, czy uzna on to zgłoszenie za prawidłowe, czy też uzna, że wykazana w zgłoszeniu kwota podatku jest nieprawidłowa. Nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej wydanych decyzji. Podstawy te, w ocenie Sądu, zostały wyjaśnione w dostatecznym stopniu, natomiast odrębną kwestią jest fakt, że stanowisko Organu nie zostało przez Spółkę podzielone. Nie oznacza to jednak, że zaskarżone decyzje nie zawierają wymaganego uzasadnienia prawnego. Z akt postępowania nie wynika ponadto, aby Spółka była pozbawiona możliwości prezentowania swojego stanowiska, aby nie miała możliwości czynnego udziału w postępowaniach, lub aby Organy prowadziły je w sposób nie budzący zaufania Spółki. Odnośnie do zarzutów Spółki dotyczących decyzji w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe, przypomnieć należy, iż decyzje te były przedmiotem skarg do tutejszego Sądu. Skargi te zostały oddalone. Także skargi kasacyjne od wyroków Sądu I instancji zostały oddalone. W tej sytuacji kwestionowanie tych decyzji celnych jest niedopuszczalne. Formułowanie zarzutów pod adresem tych decyzji możliwe było wyłącznie w ramach postępowania weryfikującego zgłoszenia celne. Konieczne natomiast staje się przeanalizowanie zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie Sąd w pełni podziela argumentację Organu odwołującą się m.in. do uchwały NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. FPS 8/03. Decyzje Organu I instancji zostały doręczone po upływie terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej zobowiązania Skarżącej nie wygasły z powodu przedawnienia, lecz poprzez zapłatę, która nastąpiła przed przedawnieniem. Zaskarżonymi decyzjami nie określono więc przedawnionych zobowiązań, lecz określono zobowiązanie do wysokości zapłaconej przez Spółkę kwoty, tj. w tej części, której zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Skoro w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze zobowiązaniem w podatku od towarów i usług, powstającym z mocy prawa z dniem zaistnienia okoliczności, z którymi ustawa o VAT z 1993 r. łączyła powstanie tego zobowiązania, to do przedawnienia zobowiązania znajdzie zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji. Zapłata podatku, czyli jego wygaśnięcie, powoduje, że zobowiązanie podatkowe nie może wygasnąć drugi raz (vide też wyrok NSA z dnia 11 października 2002 r., sygn. III SA 3514/00). Po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy może w czasie praktycznie nieograniczonym wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji. O ile jednak zapłata podatku nie nastąpiła przed upływem terminu przedawnienia, to organ nie może wydać decyzji określającej wysokość podatku, nie może też wydać decyzji określającej podatek w kwocie wyższej od zapłaconej, gdyż zobowiązanie wygasło (w całości lub w niezapłaconej części) właśnie na skutek przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia nie stoi więc na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek niższy, od zapłaconego. Warto ponadto zauważyć, iż z art. 59 § 1 punkt 1 Ordynacji nie wynika, aby istotna prawnie była różnica pomiędzy zapłatą podatku dokonaną w związku z deklaracją, a zapłatą dokonaną w związku z decyzją organu podatkowego. Jedna i druga zapłata powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Wobec powyższego, skoro zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług zostały zapłacone w wysokości większej niż należna, to w całości wygasły one z chwilą zapłaty. Nie mogły więc ponownie wygasnąć wskutek przedawnienia. Zachowana jest jednocześnie funkcja ochronna przepisów o przedawnieniu, gdyż – jak to wyżej podkreślono – specyfiką niniejszej sprawy jest określenie przez Organ zobowiązania podatkowego w kwocie niższej, niż zapłacona. Zaskarżone decyzje nie zwiększały obowiązków podatkowych Spółki. Niezasadny jest zarzut Spółki dotyczący naruszenia art. 233 § 1 punkt 1, art. 165 § 1 i § 2 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez skierowanie, w sprawie zakończonej decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...], postanowienia o wszczęciu postępowania oraz zawiadomieniu o zakończeniu postępowania dowodowego do niewłaściwie oznaczonego podmiotu – zamiast do A. Sp. z o.o. stosowne pisma skierowano do A. Sp. z o. Nie kwestionując, że takie oznaczenie Spółki było nieprawidłowe, Sąd ocenił, że ten błąd Organu I instancji rozpatrywać należy w kategoriach oczywistej omyłki pisarskiej. Omyłka ta nie miała wpływu na sytuację procesową Spółki, zwłaszcza nie wpłynęła na tę sytuację negatywnie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargi. Zaskarżone decyzje oraz decyzje utrzymane nimi w mocy są zgodne z prawem.