III SA/Wa 3039/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2013 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej – K. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2012r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 7.316,00 zł. Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 26 lipca 2007 r., aktem notarialnym Rep. A Nr [...], Skarżąca wraz z mężem B. K. dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego Nr [...] położonego w W. przy ul. [...] za kwotę 325.000 zł. Prawo do ww. nieruchomości Skarżąca nabyła na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej na podstawie ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży, zgodnie z aktem notarialnym z dnia 25 lutego 2004 r. Rep. A Nr [...]. Powyższa sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, zatem stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - dalej “u.p.d.o.f.", w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, sprzedaż ta stanowiła źródło przychodów i podlegała opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W dniu 3 sierpnia 2007 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym W. oświadczenie, iż uzyskany przychód w kwocie 162.500 zł (1/2 kwoty 325.000,00 zł) wydatkuje, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, tj. do dnia 25 lipca 2009 r. na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją z dnia [...] maja 2012 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2007 r. z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego Nr [...] położonego przy ul. [...] w W., dokonanej zgodnie z aktem notarialnym z dnia 26 lipca 2007 r. Rep. A Nr [...] w kwocie 7.316 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał bowiem, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f., Skarżąca wydatkowała kwotę 89.341,48 zł (1/2 kwoty 178.682,96 zł), w tym: - 80.000,00, zł (1/2 kwoty 160.000 zł) - wpłata własna w dniu 30.07.2007 r. w związku z nabyciem lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w W.; 6.841,48 zł (1/2 kwoty 13.682,96 zł), - spłata kredytu przeznaczonego na zakup lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w W. (umowa kredytu Nr [...] z dnia [...] lipca 2007 r.), - 2.500,00 zł (1/2 kwoty 5.000 zł) kwota pochodząca z zadatku (zadatek otrzymany przez Skarżącą w dniu 28.06.2007 r.) wydatkowana w dniu 29.06.2007 r. na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego nr [...], przy ul. [...]. Nie uwzględniono natomiast wydatków poniesionych przed datą uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w łącznej kwocie 78.559,01 zł (1/2 kwoty 157.118,02 zł), w tym: - 33.323,66 zł (1/2 kwoty 66.647,32 zł) - spłata kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w W.. - 40.000,00 zł (1/2 kwoty 80.000,00 zł) - potwierdzenie wpłaty (zadatek) z dnia 26.06.2007 r. na zakup nieruchomości przy ul. [...] w W.; 5.235,35 zł (1/2 kwoty 10.470,70 zł), - koszty aktu notarialnego z dnia 24 lipca 2007 r. Rep. A Nr [...] dotyczące nabycia lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w W.. W odwołaniu od decyzji z dnia [...] czerwca 2012 r., Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości i uwzględnienie wpłat, które nastąpiły wcześniej niż sprzedaż lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w W.. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca oświadczyła, że nie osiągnęła przychodu z tytułu sprzedaży mieszkania w kwocie 325.000 zł, ponieważ całą kwotę wydatkowała na zakup większego mieszkania przy ul. [...] za kwotę 365.000 zł. Nadto wskazała, iż oprócz kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania zmuszona była zaciągnąć kredyt. Skarżąca wyjaśniła, że podpisanie aktu notarialnego za zakup nowego mieszkania nastąpiło trzy dni przed podpisaniem aktu notarialnego sprzedaży. W dniu 26 czerwca 2007 r. zmuszona była wpłacić zadatek na nowe mieszkanie, a w dniach 27 czerwca 2007 r. – 29 czerwca 2007 r. spłacić kredyt hipoteczny. Skarżąca przedstawiła szczegóły transakcji środków otrzymanych od nabywców mieszkania wskazując, iż w dniu 28 czerwca 2007 r. otrzymała zadatek w wysokości 5.000,00 zł, zaś w dniu 27 lipca 2007 r. kwotę 320.000 zł (2 x 160.000 zł). Zdaniem Skarżącej, warunkiem nabycia prawa do zwolnienia jest złożenie w urzędzie skarbowym stosownego oświadczenia - co też Skarżąca uczyniła w dniu 3 sierpnia 2007 r. oraz wydatkowanie przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż z porównania dat zaistniałych w sprawie zdarzeń jednoznacznie wynika, że przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] nie mógł być przeznaczony na pokrycie wydatków w łącznej kwocie 78.559,01 zł (1/2 kwoty 157.118,02 zł), skoro wydatki te poniesiono przed uzyskaniem przychodu. Jako przychód zwolniony z opodatkowania uwzględniono natomiast kwotę 2.500,00 zł (1/2 kwoty 5.000 zł) stanowiącą zadatek, faktycznie otrzymany w dniu 28 czerwca 2007 r., który Skarżąca wydatkowała w dniu 29 czerwca 2007 r. na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości. W skardze z dnia 24 września 2012 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 lit. e) u.p.d.o.f., w wyniku której organ podatkowy nie uznał: kwoty 33.323,66 zł - dotyczącej spłaty kredytu zaciągniętego na zakup lokalu przy ul. [...] w W.; kwoty 40.000,00 zł - zadatku na zakup lokalu przy ul. [...]w W.; kosztów sporządzenia umowy kupna lokalu przy ul. [...] w W. jako wydatków, o których mowa w ww. przepisie. Zdaniem Skarżącej jeśli środki uzyskane ze zbycia lokalu są przeznaczone m. in. na spłatę kredytu zaciągniętego na jego zakup, oznacza to, iż są one wydatkowane na cel, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej decyzja o przeznaczeniu przychodu mogła zostać podjęta i wykonana przed jego wystąpieniem, gdyż w ww. przepisach nie została zawarta norma, według której spłata kredytu musiała nastąpić po sprzedaży nieruchomości. Według Skarżącej interpretacja przepisów powołana w decyzji organu podatkowego nie została prawidłowo zastosowana, jak również odbiegła od realiów społecznych w jakich ta norma była stosowana. Organ nie uwzględnił bowiem, że "(...) kredyt za mieszkanie jest spłacany jeszcze przed jego zbyciem - bo bez spłacenia kredytu nie dojdzie do sprzedania tego mieszkania. Spłata kredytu jest wydatkiem, który de facto pomniejsza korzyści ze sprzedaży. W świetle zaś omawianej normy podatkowej przychód (wartość) uzyskany ze sprzedania nieruchomości jest wolny od podatku dochodowego w takiej części, w jakiej jest przeznaczony (wydatkowany) na spłacenie kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości (...)". Zdaniem Skarżącej wydatek mógł poprzedzać przychód (wartość). Warunkiem do zastosowania ulgi był związek pomiędzy spłatą kredytu związanego z nieruchomością a przychodem z jej zbycia. Skarżąca stwierdziła także, iż nieuznanie przez organ podatkowy zadatku w kwocie 40.000 zł na zakup lokalu przy ul. [...] w W. wynika z błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej istotne było to, że wydatek miał związek z przychodem oraz mógł być zrealizowany przed wystąpieniem tego przychodu. Decyzja dotycząca zakupu nieruchomości była rozciągnięta w czasie i wiązała się z różnymi okolicznościami, które trzeba było zrealizować przy takim przedsięwzięciu, co z kolei było ze sobą powiązane. W przypadku Skarżącej, jeżeli zadatek został wpłacony na zakup nowego lokalu, następnie Skarżąca zbyła dotychczasowy lokal, oznacza to, że wystąpił między wydatkiem a przychodem związek, co wyraża się tym, że wydatek został poczyniony z przychodu ze sprzedaży dotychczasowego lokalu i w związku z tym podlega zwolnieniu na podstawie ww. przepisów. Skarżąca zarzuciła również nie uznanie przez organ podatkowy zapłaconych przez Skarżącą kosztów sporządzenia umowy kupna lokalu przy ul. [...] w W., jako wydatku, o którym mowa w powołanym przepisie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał zaprezentowane wcześniej stanowisko. Zarzuty skargi uznał za nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. W rozpoznanej sprawie rozważenia wymaga, czy zasadnie organy podatkowe przyjęły, że dla skorzystania z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. konieczne jest, aby przychód wydatkowany na cele mieszkaniowe (zakup mieszkania) pochodził z konkretnego źródła, tj. ze sprzedaży mieszkania. W tym miejscu należy podkreślić, że powyższe zwolnienia mają zastosowanie w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży nieruchomości (oraz określonych praw majątkowych), które to nieruchomości (prawa) zostały nabyte (wybudowane) przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Tak więc w okolicznościach faktycznych sprawy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c): a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Z przytoczonych przepisów wynika, że nie wszystkie przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) są zwolnione z podatku, lecz tylko te, które zostały wydatkowane w zakreślonych terminach i na cele wskazane w tych przepisach. Z przepisów tych wynika też, iż od podatku nie jest zwolniony każdy przychód, bez względu na źródło jego pochodzenia, przeznaczony na nabycie lokalu mieszkalnego, budynku mieszkalnego lub realizację innego celu wymienionego w lit. a) lub e) art. 21 ust. 1 pkt 32, lecz wyłącznie przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c). Ustawodawca wyraźnie określił źródło pochodzenia przychodu, który może być zwolniony od podatku w warunkach określonych omawianymi przepisami. Nie można zatem zgodzić się z tym, że bez znaczenia pozostaje źródło finansowania wydatków na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Zgodzić się natomiast należy, że środki pieniężne wydatkowane na zakup mieszkania nie muszą być tymi samymi fizycznie środkami (nominałami), które podatnik otrzymał z tytułu sprzedaży nieruchomości; takiego wymogu omawiane przepisy nie stawiają. W rozpoznanej sprawie istotne jest, czy z jej okoliczności faktycznych wynika, że Skarżąca przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania przeznaczyła na zakup nowego mieszkania. Wcześniej wspomniano już, iż dla potrzeb skorzystania z ulgi podatkowej ustanowionej mocą art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. konieczne jest wykazanie, że przychód pochodzi ze źródła określonego w tym przepisie, tj. został uzyskany na skutek sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) oraz że przychód został wydatkowany na cele wymienione w tych przepisach, z zachowaniem zakreślonych terminów. Z sekwencji zdarzeń, jakie zaistniały w analizowanej sprawie jednoznacznie wynika, że przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] nie mógł być przeznaczony na pokrycie wydatków w łącznej kwocie 78.559,01 zł (1/2 kwoty 157.118,02 zł), skoro wydatki te poniesiono przed uzyskaniem przychodu. Słusznie więc organy podatkowe nie uwzględniły wymienionych w decyzji wydatków (w tym kosztów aktu notarialnego z dnia 24 lipca 2007 r. Rep. A Nr [...] dotyczące nabycia lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w W.) poniesionych przez Skarżącą na zakup nowego mieszkania przed datą wystąpieniania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Prawidłowości stanowiska organów podatkowych nie zmienia treść art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f., który stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Przepis ten definiuje określenie "przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości [...]", nakazując za przychód z tego źródła przyjmować wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia. Przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest więc jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Dla wystąpienia przychodu wystarczy zatem samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę. Ta specyficzna konstrukcja powstania przychodu wyłącza przewidziany w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wymóg otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy czy wartości pieniężnych. Zatem unormowania zawarte w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wywierają skutku bezpośredniego na warunki zwolnienia z podatku określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e). Reasumując, stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, z okoliczności niniejszej sprawy wynika, iż przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nie został w całości wydatkowany na zakup mieszkania. Tym samym, w zakresie w jakim przychód ten nie został wydatkowany na tzw. cele mieszkaniowe, nie została spełniona przesłanka określona w 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. Zatem organy podatkowe zasadnie określiły zobowiązanie podatkowe od przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania w zakresie wynikającym z zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Nie można zgodzić się z zarzutami skargi, iż organy podatkowe naruszyły wskazane w niej przepisy prawa. Jak już to wykazano, organy podatkowe orzekły zgodnie z obowiązującymi przepisami, rozważyły należycie wszystkie okoliczności sprawy i dokonały prawidłowej subsumcji. Wzięły też pod uwagę, iż przepisy ustanawiające ulgi podatkowe powinny być interpretowane ściśle, tj. z wyłączeniem wykładni tak rozszerzającej, jak i zawężającej. Podkreślenia wymaga, iż organy podatkowe uznały prawo do zwolnienia od podatku przychodu ze sprzedaży mieszkania w tej części, w jakiej (po jego powstaniu) został on wydatkowany na zakup nowego mieszkania. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.