III SA/Wa 3040/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lipca 2011 r. sprawy ze skargi B. S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 11 sierpnia 2010 B. SA (Skarżący) wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujący stan faktyczny : Skarżący prowadzi działalność na podstawie art. 5 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2002r., Nr 72, poz. 665 ze zm., zwana dalej prawo bankowe), w szczególności udziela kredytów oraz pożyczek pieniężnych oraz nabywa wierzytelności pieniężne (w tym z tytułu udzielonych przez inne instytucje finansowe kredytów oraz pożyczek pieniężnych). Wykorzystując uprawnienia wynikające z ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). dokonuje kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodu kosztów odpisów z tytułu utraty wartości utworzonych zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowośći (MS 39 "lnstrumenty finansowe: ujmowanie i wycena") stosując normę art. 38b ust.1 u.p.d.o.p. uprawniającą banki, które na podstawie art. 45 ust. 1 a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r., Nr 76, poz. 694 ze zm.) sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) odpowiadających równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b - 2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f u.p.d.o.p. Skarżący wskazał, że dla większej przejrzystości wniosku pojęcie rezerw będzie odpowiednio obejmowało również odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości, o których mowa w art. 38b u.p.d.o.p., zaś wzajemne relacje tych pojęć nie stanowią przedmiotu niniejszego wystąpienia. W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżący zadał następujące pytanie: Czy koszt tworzenia rezerw na pokrycie wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek oraz gwarancji lub poręczeń spłaty kredytów/pożyczek, których stroną Skarżący stał się na skutek cesji wierzytelności, po spełnieniu przesłanek określonych w u.p.d.o.p. (przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności) może być traktowany jako koszt podatkowy oraz czy wartość powyższych wierzytelności odpisanych jako nieściągalne (po spełnieniu przesłanek udokumentowania nieściągalności wierzytelności) może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu? Przedstawiając swoje stanowisko Skarżący wskazał, że do czynności bankowych sensu largo należą również nabywanie i zbywanie wierzytelności, przy czym zgodnie z art. 509 kc, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa. Od daty wejścia w prawa i obowiązki kredytodawcy/pożyczkodawcy nabyte wierzytelności stają się po stronie banku wierzytelnościami własnymi z tytułu kredytów/pożyczek i podlegają procedurom okresowej oceny ryzyka tożsamym dla całego portfela kredytowego banku. W następstwie przelewu wierzytelności z tytułu kredytu/pożyczki dokonanej przez bank (cesjonariusza) na rzecz innego banku (cedenta) dochodzi wyłącznie do zmiany podmiotu wierzyciela (jednakże w ramach desygnatów pojęcia bank) w ramach niezmienionego co do swej treści stosunku zobowiązaniowego. Tak więc spełnione pozostają warunki określone przez ustawodawcę w u.p.d.o.p.: Skarżący wchodzi w prawa i obowiązki innej instytucji finansowej będąc stroną umowy kredytu/pożyczki, a kredyt/pożyczka pozostaje kredytem/pożyczką udzieloną przez bank. Literalna wykładnia przepisów u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, iż ustawodawca nie wprowadził szczególnego warunku przewidującego tożsamość podmiotową w zakresie instytucji zawierającej umowę kredytu/pożyczki oraz podatnika dokonującego klasyfikacji rezerwy utworzonej w związku z umową kredytu/pożyczki, której jest stroną. Podkreślić należy, iż na skutek przelewu zmienia się jedynie strona stosunku zobowiązaniowego przy pozostawieniu niezmienionej treści zobowiązania. Owa zmiana wierzyciela znajduje podstawę prawną we wcześniejszych węzłach obligacyjnych łączących cedenta z cesjonariuszem, co nadaje przelewowi kauzalny charakter. Również wykładnia celowościowa przepisów u.p.d.o.p prowadzi do wniosku, że w pełni wypełniony jest cel ograniczenia uprawnienie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26 u.p.d.o.p sprowadzający się do określenia zakresu przedmiotowego I podmiotowego regulacji. Interpretacją z [...] sierpnia 2010r. Minister Finansów powyższe stanowisko uznał za nieprawidłowe przedstawiając następujące uzasadnienie: W sprawie nie znajdzie zastosowania żaden z przepisów o.p. regulujących kwestię następstwa prawnego, co oznacza, że nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącego w tej części, która zakłada istnienie na gruncie przepisów prawa podatkowego możliwości przejęcia przez bank nabywający wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek tych uprawnień podatkowych, które przysługiwały bankowi udzielającemu kredytów/pożyczek, w tym na podstawie odpowiednich regulacji dotyczących kosztów uzyskania przychodów, wynikających z u.p.d.o.p. Co do zasady, wierzytelności nieściągalne z tytułu pożyczek, bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Reguła ta jednak ma wyjątki. Jednym z nich jest przepis art.16 ust.1 pkt 25 lit.b u.p.d.o.p., który oznacza, że w ciężar kosztów uzyskani przychodów mogą być zaliczone nieściągalne wierzytelności z tytułu wymagalnych, nieściągalnych kredytów (pożyczek). Wierzytelności te dotyczyć mogą jedynie jednostek organizacyjnych, które na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady ich funkcjonowania, są uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek). Wliczeniu w ciężar kosztów podlega jedynie różnica pomiędzy kwotą udzielonego i wymagalnego, a nieściągalnego kredytu (pożyczki), a kwotą niespłaconych odsetek oraz równowartością rezerw utworzonych na te kredyty (pożyczki), wliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów. Omawiany przepis ma zastosowanie wyłącznie do wierzytelności z tytuł kredytów (pożyczek) udzielonych przez uprawnione do tego jednostki, w tym banki (których uprawnienie w tym zakresie wynika prawa bankowego) inaczej mówiąc do tzw. "wierzytelności własnych" banków. Przepis ten nie obejmuje natomiast sytuacji, w której bank skupuje wierzytelności. Sam status jednostki, jaką jest bank, nie może przesądzić o możliwości rozszerzenia tego przepisu na wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek nabytych od innego podmiotu. Należy rozróżnić samodzielne udzielenie kredytu (pożyczki) od nabycia kredytu (pożyczki) od innego podmiotu, która to działalność nie jest zastrzeżona wyłącznie dla banków i stanowi obrót wierzytelnościami. Te dwie transakcje uregulowane są innymi przepisami i powodują odmienne implikacje podatkowe. Nie można zatem utożsamiać nabycia wierzytelności z czynnością udzielenia kredytu (pożyczki) tylko dlatego, że stroną transakcji jest bank i w związku z tym wykorzystać możliwość zaliczenia wierzytelności odpisanych jako nieściągalne do kosztów podatkowych. W tym przypadku status banku ma wtórne znaczenie. W sprawie nie będzie miał zastosowania art.16 ust.1 pkt 25 lit.b u.p.d.o.p, co jasno wynika z literalnego brzmienia tego przepisu, albowiem obejmuje on swą normą wyłącznie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) udzielonych przez podatnika, jakim jest bank, a nie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) udzielonych przez innego podatnika - inny bank, a następnie nabytych przez Wnioskodawcę. W przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 38b ust. 1, w powiązaniu z art. 16 ust.1 pkt 26 u.p.d.o.p. Organ wskazał, że z przeisów prawa bankowego i kodeksu cywilnego wynika, że "kredyt" i "pożyczka" polega na przelaniu przez bank (kredytodawcę, pożyczkodawcę), zgodnie z zawartą umową kwoty pożyczki lub kredytu na rachunek bankowy lub postawienie tych kwot do dyspozycji klienta banku, Inaczej mówiąc, realizacja tych świadczeń odbywa się na podstawie zawartych umów, poprzez uszczuplenie aktywów banku na rzecz klientów Użyte przez ustawodawcę w art.16 ust.1 pkt 26 lit.a) u.p.d.o.p. pojęcie kredytów (pożyczek) odnosi się wyłącznie do kredytów (pożyczek) zdefiniowanych w ustawie Prawo bankowe oraz kodeksie cywilnym, udzielonych przez bank. Nie można zatem stosować tego przepisu do kredytów i pożyczek nabytych od innego podmiotu. Poza tym, gdyby ustawodawca zamierzał objąć normą art.16 ust.1 pkt 26 u.p.d.o.p, nie tylko kredyt i pożyczkę udzieloną przez bank, wówczas posłużyłby się pojęciem "ekspozycje kredytowe" (występującym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnie 16 grudnia 2008r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków), do których zalicza się również skupione wierzytelności. Podsumowując, przejęte przez Skarżącego wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek nie stanowią udzielonych kredytów (pożyczek) w rozumieniu art.16 ust.1 pkt 25 lit.b u.p.d.o.p.. Skarżący nie ma więc prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ani wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, ani odpisów aktualizujących, wartość nabytych wierzytelności. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, organ w odpowiedzi wskazał, że nie znajduje podstaw do zmiany stanowiska. W skardze Skarżący zarzucił interpretacji indywidualnej naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26 u.p.d.o.p i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i rozstrzygnięcie o kosztach według norm przepisanych. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że kwestią sporną pomiędzy stronami pozostaje definicja pojęcia "udzielony", którym posłużył się ustawodawca w treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. Pojęcie to nie może zostać sprowadzone wyłącznie do dokonania fizycznej wypłaty środków – podmiotem udzielającym kredytu/pożyczki jest bowiem podmiot, który ponosi ryzyko braku spłaty danej wierzytelności kredytowej, pozostaje stroną umowy kredytu/pożyczki, zobowiązany jest pokrywać ryzyko kredytowe poprzez dokonania odpisu z tytułu traty wartości wierzytelności, a pomniejszenie aktywów banku związane z wydatkowaniem środków pieniężnych na spłatę cedenta odzwierciedla faktyczne zaangażowanie kredytowe. Pomimo, że bank cesjonariusz nie dokonał pierwotnej wypłaty środków pieniężnych w związku z wypłatą kredytu, jego aktywa zostały pomniejszone o wartość odzwierciedlającą powyższą wypłatę, w efekcie czego uprawniony jest do otrzymania spłat kredytu/pożyczki. Końcowo Skarżący podkreślił, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, jakoby "użyte prze ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.d.o.p pojęcie kredytów(pożyczek) odnosi się wyłącznie do kredytów /pożyczek zdefiniowanych w ustawie prawo bankowe oraz kodeksie cywilny udzielonych przez bank. Nie można zatem stosować tego przepisu do kredytów i pożyczek nabytych od innego podmiotu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona, gdyż zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu, aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesione w skardze. Na podjęcie takiego rozstrzygnięcia zezwala sądowi art. 134 § 1 p.p.s.a. We wniosku o udzielenie interpretacji Skarżący wskazał, że "dla większej przejrzystości wniosku pojęcie rezerw będzie odpowiednio obejmowało również odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości, o których mowa w art. 38b u.p.d.o.p., zaś wzajemne relacje tych pojęć nie stanowią przedmiotu niniejszego wystąpienia". Konsekwencją powyższego stwierdzenia Skarżącego było dokonanie przez organ w zaskarżonej interpretacji wykładni art. 16 ust. 1 pkt 25 b) i 26 u.p.d.o.p, jak również uznanie, że art. 38b ust. 1, w powiązaniu z art. 16 ust.1 pkt 26 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania w sprawie, przy jednoczesnym odwołaniu się do Rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 2008r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków. Tymczasem z przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego wynika, że jest on bankiem uprawnionym do sporządzania sprawozdania finansowego zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości. W konsekwencji, nie jest możliwe dokonanie interpretacji przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego, poprzez odwołanie się do przepisów art. art. 16 ust. 1 plt 25 b) i 26 u.p.d.o.p, i wyjaśnienie w jakich sytuacjach możliwe jest uznanie utworzonych przez bank rezerw, oraz wierzytelności uznanych za nieściągalne wynikających z kredytów/pożyczek nabytych przez Skarżącego od innych banków. Wynika to z faktu, że pojęcie odpisów aktualizacyjnych, o których mowa w art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. nie jest tożsame z pojęciem rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. i pomimo wskazywania przez Skarżącego, że pojęć tych używa zamiennie organ udzielający interpretacji zobowiązany był do dokonania odpowiedniego rozróżnienia. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 stycznia 2010r. (sygn. akt II FSK 1259/08), przepis art. 38b. ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi jednoznacznie, dosłownie i niewątpliwie, że podmioty sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące nie zaś rezerwy. Mówiąc inaczej, tak samo pewne jest też, że na podstawie wymienionego przepisu nie przysługuje prawo wliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw tworzonych na ryzyko związane z działalności banków. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wskazuje, że pomimo powołania w tezie powyższego wyroku rozporządzenia Ministra Finansów z 10 grudnia 2003r. w sprawie tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (DZ. U. nr 218poz. 2147 ze zmianami), pogląd powyższy uznać należy za aktualny również po wejściu w życie rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. nr 235 poz. 1589 ze zm.). Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że odpisy aktualizujące i rezerwy na ryzyko nie są ze sobą tożsame. Pierwsze z nich, źródłowo, jak i z uwagi na sposób wyliczenia, wynikają z prawa wspólnotowego (cyt. Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady oraz odpowiadające mu wykonawczo odpowiednie standardy w sprawie których zostało wydane); polskie (krajowe) prawo podatkowe normuje o prawie ich uwzględnienia przez podatników w kosztach uzyskania przychodów w art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. Drugie, to jest rezerwy, są instytucją prawa krajowego - ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.), wydane z jej upoważnienia (cyt.) rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, odpowiednie (dla rezerw) przepisy u.p.d.o.p.; art. 38b. ust. 1 u.p.d.o.p. nie normuje o prawie zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodu. W konsekwencji, wobec wskazania przez Skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji, że jest on instytucją sporządzającą sprawozdanie finansowe według Międzynarodowego Standardu Rachunkowości organ zobowiązany był do rozważenia, czy przepisy te dopuszczają możliwość tworzenia odpisów aktualizacyjnych w przypadku nabycia przez bank wierzytelności z tytułu kredytu/pożyczki udzielonego przez inny bank i czy przewidują możliwość utworzenia odpisu aktualizującego w razie uznania powyższych wierzytelności za nieściągalne. Dopiero w razie udzielenia odpowiedzi twierdzącej na tak postawione pytanie, organ winien rozważyć, czy z uwagi na brzmienie art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. możliwe jest potraktowanie tychże odpisów jako kosztów podatkowych. Sąd wskazuje w tym miejscu, że nie jest jego zadaniem zastępowanie Ministra Finansów w procesie wydawania interpretacji, w sytuacji, w której zaskarżona do sądu interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego. W niniejszej sprawie, nie wyjaśnienie wskazanych wyżej kwestii powoduje, że zaskarżona interpretacja musi być uznana za niezawierającą uzasadnienia prawnego, co stanowi naruszenie art. 14c § 1 i 2 o.p. i skutkuje koniecznością jej uchylenia. Z uwagi na przyczyny uchylenia, Sąd uznał za przedwczesne ustosunkowywanie się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 16 ust. 1 pkt 25 i 26 u.p.d.o.p. Z uwagi na powyższe, stosownie do treści art. 146 par.1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację orzekając o zakresie w jakim nie może być wykonana na zasadzie art. 152 p.p.s.a.. Podstawą orzeczenia o kosztach był art. 200 p.p.s.a.