III SA/Wa 3041/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi S. Spółka Komandytowa w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę W dniu 28 stycznia 2008 r. S. Spółka komandytowa (dalej: Skarżąca lub Spółka) wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania darowizny środków pieniężnych przekazywanych na rzecz małoletniej córki pracownicy spółki. Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny: spółka jest kancelarią prawną, działającą w formie spółki komandytowej, zatrudniającej pracowników. Ostatnio zmarła pracownica, samotnie wychowująca dziecko, Spółka zamierza przekazywać co miesiąc darowiznę pieniężną na rzecz jej 11 letniej córki, aż do osiągnięcia przez tę córkę pełnoletniości. W związku z powyższym, Skarżąca zwróciła się z zapytaniem: Czy osobą, od której następuje nabycie, w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 142, poz. 1514 z 2004 r., dalej - u.p.s.d.), jest spółka komandytowa czy wspólnicy w tej spółce? Zdaniem Skarżącej, przepis art. 9 ust. 1 u.p.s.d. stanowi, iż opodatkowaniu podlega nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od jednej osoby o wartości przekraczającej określone ustawą kwoty. Osobą w rozumieniu cytowanego przepisu może być osoba fizyczna bądź osoba prawna. W świetle art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej "K.c."), jednostki organizacyjne posiadają osobowość prawną tylko wtedy, gdy przepis szczególny nadaje im taką osobowość. Przepisy ustawy z dnia 5 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej "K.s.h.") osobowość prawną przyznają z kolei tylko niektórym spółkom. Na mocy art. 12 K.s.h., osobowość prawną ma jedynie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna. Spółki osobowe, w tym spółka komandytowa, są podmiotami nieposiadającymi osobowości prawnej. W rezultacie, zdaniem Skarżącej, przez osobę lub osoby w rozumieniu art. 9 ust. 1 powołanej ustawy należy rozumieć wspólników w spółce osobowej jako osoby fizyczne. W przypadku Skarżącej, osobami w rozumieniu art. 9 ust. 1 u.p.s.d. będą zatem wspólnicy tj. osoby fizyczne, prowadzące działalność w zakresie usług prawnych. W związku z powyższym, w ocenie Skarżącej, dokonaną darowiznę należy potraktować jako pochodzącą od wielu osób i kwotę ulgi określonej w art. 9 ust. 1 u.p.s.d. obliczyć odrębnie, w odniesieniu do każdego ze wspólników w spółce komandytowej. W konsekwencji, darowizny od spółki komandytowej, podlegają opodatkowaniu jedynie w takim zakresie, w jakim udział w wartości darowizny przypadający na każdego wspólnika z osobna, przekroczy kwotę ulgi. W przypadku więcej niż jednej darowizny na rzecz tej samej osoby, sumowanie wartości darowizn, o którym mowa w art. 9 ust. 2 u.p.s.d., powinno być dokonane dla każdego wspólnika poprzez dodawanie ich udziałów w poszczególnych darowiznach. Obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstanie zatem jedynie wtedy, gdy suma darowizn przypadająca na danego wspólnika przekroczy w okresie 5 lat kwotę ulgi określoną w ustawie, tj. 4902 zł w odniesieniu do osób zaliczonych do 3 grupy podatkowej. W dniu [...] kwietnia 2008 r. Minister Finansów dokonał interpretacji, w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż spółki osobowe, w tym spółka komandytowa, są podmiotami prawa, a więc mają zdolność prawną. Oznacza to, że mogą w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym, być podmiotami stosunków prawnych. Na podstawowe atrybuty podmiotowości prawnej składają się: nabywanie przez spółkę praw, zaciąganie zobowiązań (we własnym imieniu), co oznacza, że spółka ma zdolność do czynności prawnych. Ponadto spółka może pozywać i być pozywana, co oznacza, że ma zdolność sądową. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, ma wyodrębnienie organizacyjne i majątkowe. Oznacza to, że stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym, podobnie jak osoby prawne. W myśl art. 8 K.s.h., spółki osobowe, w tym spółka komandytowa, nie są osobami prawnymi, lecz jednostkami organizacyjnymi wyposażonymi w zdolność prawną. Tak więc z mocy art. 8 K.s.h. spółka komandytowa posiada zdolność sądową i zdolność do czynności prawnych - realizowanych przez wspólników pod firmą spółki, w tym możliwość nabywania praw i zaciągania zobowiązań. W związku z powyższym, zdaniem Ministra Finansów, przez osobę w rozumieniu art. 9 ust. 1 u.p.s.d., należy rozumieć spółkę komandytową, a nie wspólników spółki, czyli osoby fizyczne prowadzące działalność w zakresie usług prawniczych. W konsekwencji osobą, od której następuje nabycie darowizny, w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.s.d., jest spółka komandytowa. Pismem z [...] maja 2008 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa wskazując na błędną wykładnię art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.s.d. W wyniku ponownej analizy sprawy Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Pismem z 11 lipca 2008 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 oraz art. 9 ust. 2 u.p.s.d., poprzez błędną wykładnię oraz art. 64 ust. 3 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi wskazała, iż przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie zawierają definicji pojęcia "osoba", którym posługuje się art. 9 ust. 1 tej ustawy. Z kolei Kodeks cywilny posługuje się terminem "osoba" jedynie w odniesieniu do osób fizycznych i osób prawnych. Na podstawie z art. 33 Kodeksu cywilnego osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Spółkom osobowym, w tym także spółce komandytowej, uregulowanej w kodeksie spółek handlowych, nie została przyznana osobowość prawna. Skarżąca nie kwestionuje stanowiska Ministra Finansów, iż handlowe spółki osobowe posiadają zdolność prawną i że mogą one we własnym imieniu nabywać prawa oraz zaciągać zobowiązania. Jednakże, posiadanie zdolności prawnej przez spółkę komandytową nie czyni z niej "osoby" w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego i nie uzasadnia odnoszenia do niej występującego w art. 9 ust. 1 u.p.s.d. zwrotu "osoba". Ponadto Skarżąca zauważa, iż sporny przepis wskazując kwotę nadwyżki, jaka podlega opodatkowaniu, nie odwołuje się do strony umowy darowizny, lecz do "osoby". Zatem mimo, iż spółka komandytowa będzie stroną umowy darowizny, nie jest ona osobą - nie jest ani osoba prawną, ani tym bardziej osobą fizyczną. Jeżeli pojęcie ."osoby" w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.s.d. organy podatkowe będą "rozciągać" na spółki osobowe, w tym na spółkę komandytową, w celu nałożenia podatku na takie darowizny, to praktyka taka stanowić będzie rażące odstępstwo od nakładania podatków tylko na przedmiot opodatkowania ściśle określony w ustawie i stanowić będzie naruszenie art. 217 i art. 64 ust. 3 Konstytucji. Skarżąca wskazała również uwagę na fakt, iż przepisy podatkowe wyraźnie odróżniają osoby prawne od innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej. Zdaniem Skarżącej, ponieważ art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.s.d. nie dotyczy darowizn nabytych od jednostek innych niż osoby, to gdyby pojęcia osoby użytego w tym przepisie nie odnieść do osób fizycznych i prawnych będących wspólnikami w spółce osobowej, w tym w spółce komandytowej, to podatek od takich darowizn musiałby być wymierzony na innej podstawie niż ustawa, co narusza wyraźnie art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2280/08, uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną, gdyż stwierdził, że skarga jest zasadna. Sąd stanął na stanowisku, że gdyby pojęcie "osoby" w rozumieniu art. 9 ust. 1 i 2 u.p.s.d. "rozciągać" na spółki osobowe, w tym na spółkę komandytową, w celu nałożenia podatku na takie darowizny, to praktyka taka stanowić będzie rażące odstępstwo od nakładania podatków tylko na przedmiot opodatkowania ściśle określony w ustawie i stanowić będzie naruszenie art. 217 Konstytucji RP. Obowiązek podatkowy musi wynikać zaś jasno z przepisu ustawy, nie może być wyprowadzony w drodze jego domniemania. Sąd uznał, że sporny przepis, wskazując kwotę nadwyżki jaka podlega opodatkowaniu, nie odwołuje się do strony umowy darowizny, lecz do "osoby". Mimo, że spółka komandytowa będzie stroną umowy darowizny, nie jest ona "osobą", zgodnie bowiem z art. 8 K.s.h., spółki osobowe, w tym spółka komandytowa, nie są osobami prawnymi, lecz jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi osobowości prawnej. Spółka komandytowa jako spółka osobowa ma zdolność prawną, gdyż jest podmiotem prawa, ma zdolność do czynności prawnych (może nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe oraz zaciągać zobowiązania), ma zdolność sądową (może pozywać i być pozywana), ma wyodrębnienie organizacyjne związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa jako celu utworzenia spółki i majątkowe, będące odrębną masą majątkową od majątku wspólnika. Sąd uznał, że skarga jest zasadna, a interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 i 2 u.p.s.d. (poprzez błędną wykładnię) oraz art. 217 Konstytucji RP (poprzez jego niewłaściwe zastosowanie). Minister Finansów od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego tj. art. 9 ust. 1 i 2 u.p.s.d., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie można uznać, że osobą, od której następuje nabycie darowizny w rozumieniu ww. przepisów jest spółka komandytowa, przepisów postępowania, tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej w skrócie: p.u.s.a.) w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 4a oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153.1270 ze zm. dalej jako p.p.s.a.) poprzez przyjęcie, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji i art. 217 Konstytucji RP. Wyrokiem z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt II FSK 597/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W uzasadnieniu swojego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził naruszenie zaskarżonym wyrokiem przepisu prawa materialnego tj. przepisu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.s.d. W ocenie Sądu, przez osobę, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.s.d., należy rozumieć spółkę komandytową, a nie wspólników spółki, czyli osoby fizyczne prowadzące działalność w zakresie usług, zaś osobą, od której następuje nabycie darowizny, w rozumieniu ww. przepisu jest spółka komandytowa. Podkreślił, że przymiot "ułomnej" osobowości prawnej spółek osobowych jest wystarczający, aby podmioty te uznać za mieszczące się w zakresie znaczeniowym pojęcia "osoba" użytego w art. 9 u.p.s.d. Przy wykładni ww. przepisu można bowiem przyjąć wprost definicję zawartą w gałęzi prawa cywilnego, która nie jest odmienna od prawa podatkowego. Prawo podatkowe jest bowiem częścią systemu prawnego, obowiązującego w Polsce. Z art. 1 u.p.s.d. wynika, że ustawodawca, określając przedmiot opodatkowania (nieodpłatne nabycie majątku), wprowadził tylko jedno ograniczenie co do zakresu podmiotowego ustawy, a mianowicie objął podatkiem tylko te przypadki, w których następuje nabycie przez osobę fizyczną. Nie wprowadził natomiast żadnych ograniczeń w odniesieniu do podmiotów, które dokonują nieodpłatnego zbycia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Stosownie do art. 190 p.p.s.a., sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny jak również nie można oprzeć skargi kasacyjnej, od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy chodzi do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1p.p.s.a., a mianowicie, gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.) Oznacza to, że Sąd, rozpoznający niniejszą sprawę, związany jest oceną prawa materialnego, dokonaną w wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił interpretacji przepisu prawa dokonanej przez Wojewódki Sąd Administracyjny w Warszawie, aprobując pogląd Ministra Finansów zawarty w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, według którego przez osobę, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.s.d., należy rozumieć spółkę komandytową, a nie wspólników takiej spółki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Kodeksie spółek handlowych, w art. 8, podobnie jak w Kodeksie Handlowym z 1934 r. opowiedziano się za podmiotowością spółek osobowych (por. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Założenia reformy spółek handlowych, "Prawo Spółek" 1997, nr 6; K. Kruczalak, w: Kodeks spółek handlowych. Komentarz, red. K. Kruczalak, Warszawa 2001, s. 38). W art. 8 K.s.h. zostało podkreślone bowiem, że podmiotowość prawną wykonuje spółka osobowa w swoim imieniu oraz że nabywanie praw oznacza również nabywanie własności nieruchomości i innych praw rzeczowych. Zauważyć należy, że ustawodawca podkreślił samodzielność występowania w stosunkach zewnętrznych spółki, a nie wspólników poprzez sformułowanie "...we własnym imieniu". W poczet bytów prawnych należących do omawianej kategorii należą uregulowane w Kodeksie spółek handlowych spółki osobowe to jest spółka jawna, partnerska, komandytowa oraz komandytowo-akcyjna. Przepis art. 8 § 1 K.s.h. zawierający stwierdzenie, że spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania ulega wzmocnieniu poprzez zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej – mianowicie poprzez sięgnięcie po regulacje Kodeksu cywilnego. Wprowadzenie do Kodeksu cywilnego w 2003 r. nowego art. 33¹ potwierdziło prawnie występowanie w obrocie jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, ale posiadających zdolność prawną (opowiedzenie się za ułomną osobowością prawną handlowych spółek osobowych stanowi konsekwencję art. 8 K.s.h., a potem art. 33¹ K.c.). Dwoma elementami warunkującymi stosowanie odpowiednio przepisów o osobach prawnych jest uznanie danej struktury za jednostkę organizacyjną oraz przyznanie tej jednostce zdolności prawnej. Z kolei odwołanie się do zdolności prawnej jednostek organizacyjnych w praktyce odbywa się poprzez odniesienie do zdolności do czynności prawnych. Określenie "może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania" oznacza możliwość występowania w obrocie, a więc uznanie zdolności do czynności prawnych. W konsekwencji przyjmujemy również zdolność prawną takich podmiotów. Wskazanie na możliwość nabywania praw i zaciągania zobowiązań odnieść należy do czynności dokonywanych we własnym imieniu. Zatem na gruncie powyższych rozważań możliwe jest stwierdzenie, że poprzez nadanie spółce osobowej, jaką jest spółka komandytowa, zdolności do czynności prawnych określonych w art. 8 K.s.h. (np. nabywania własności) spółka ta uzyskuje przymiot zdolności prawnej, który pozwala na odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących osób prawnych. Przymiot "osobowości" niewyrażonej bezpośrednio przez przepisy prawa, lecz będącej osobowością "ułomną", przysługuje spółkom osobowym na mocy art. 8 K.s.h. i art. art. 33¹ K.c. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc powyższe rozważania do regulacji zawartych w ustawie o podatku od spadków i darowizn stwierdził, że: "przymiot "ułomnej" osobowości prawnej spółek osobowych jest wystarczający, aby podmioty te uznać za mieszczące się w zakresie znaczeniowym pojęcia "osoba" użytego w art. 9 u.p.s.d." Można bowiem przy wykładni tego przepisu przyjąć wprost definicję zawartą w prawie cywilnym, która nie jest odmienna od prawa podatkowego. Prawo podatkowe jest bowiem częścią systemu prawnego, obowiązującego w Polsce. W ramach tego porządku prawnego istnieją pojęcia, instytucje, czy też definicje prawne, które obowiązują nie tylko w konkretnej gałęzi prawa, lecz ich znaczenie rozciąga się na niemal cały system prawa (por. wyroki NSA: z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1977/08 i II FSK 500/09, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Za powyższą konkluzją przemawia wykładnia uwzględniająca kontekst systemowy i funkcjonalny, do których należy odnieść wyniki wykładni językowej art. 9 u.p.s.d. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny przesądził interpretację pojęcia "osoba", zawartego w art. 9 ust. 1 u.p.s.d., a w ten sposób uznał, że osobą tą może być, nie posiadająca osobowości prawnej, spółka komandytowa. Pogląd ten prowadzi do wniosku, że wykładnia przepisu zaproponowana przez Spółkę we wniosku o interpretację była błędna, a właściwą, zawarta w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2008 r. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, że zarzut skargi o naruszeniu przepisu art. 9 ust. 1 u.p.s.d. jest nieuzasadniony, na co wskazuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak jak art. 217 i art. 64 ust. 3 Konstytucji, które z całą pewnością, nie zostały naruszone. Jak wynika z treści wyroku dokonana interpretacja badanego przepisu opiera się na wykładni systemowej, generalnie dopuszczonej przez ustawę o podatku od spadków i darowizn, która bez jednoznacznego wskazania, posiłkuje się jednak pojęciami Kodeksu cywilnego. Wobec niepodzielenia zarzutów skargi, skargę na podstawie art.151 p.p.s.a., oddalono.