II FSK 597/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Ewa Radziszewska–Krupa, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2280/08 w sprawie ze skargi S. & S. [...] Spółka Komandytowa z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 28 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od S. & S. [...] Spółka Komandytowa z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2280/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu skargi S. Kancelaria Radców Prawnych i Adwokatów – Spółka Komandytowa z siedzibą w W. (w skrócie: Skarżąca lub Spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 kwietnia 2008 r., nr [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn – (1) uchylił zaskarżoną interpretację, (2) stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, (3) zasądził od Ministra Finansów na rzecz Spółki kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie): 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 28 stycznia 2008 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych darowizny środków pieniężnych przekazywanych na rzecz małoletniej córki pracownicy Spółki. We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: Skarżąca jest kancelarią prawną działającą w formie spółki komandytowej. Ze względu na śmierć pracownicy samotnie wychowującej dziecko, Spółka zamierza przekazywać co miesiąc darowiznę pieniężną na rzecz jej 11 letniej córki, aż do osiągnięcia przez nią pełnoletniości. We wskazanym stanie faktycznym Spółka sformułowała pytanie, czy osobą, od której następuje nabycie, w rozumieniu art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514, dalej w skrócie: u.p.s.d.), jest spółka komandytowa czy wspólnicy w tej spółce? Spółka przywołała art. 9 ust. 1 u.p.s.d., według którego opodatkowaniu podlega nabycie od jednej osoby własności rzeczy i praw majątkowych o wartości przekraczającej określone ustawą kwoty. W kontekście tego przepisu Spółka zwróciła uwagę, że osobą w rozumieniu cytowanego przepisu może być osoba fizyczna bądź osoba prawna. W świetle art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej w skrócie: K.c.), jednostki organizacyjne posiadają bowiem osobowość prawną tylko wtedy, gdy przepis szczególny nadaje im taką osobowość. Przepisy ustawy z dnia 5 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej w skrócie: K.s.h.) osobowość prawną przyznają z kolei tylko niektórym spółkom. Na mocy art. 12 K.s.h., osobowość prawną ma jedynie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna. Spółki osobowe, w tym spółka komandytowa, są podmiotami nieposiadającymi osobowości prawnej. W rezultacie, zdaniem Skarżącej, przez osobę lub osoby w rozumieniu art. 9 ust. 1 u.s.p.d. należy rozumieć wspólników w spółce osobowej. W przypadku Skarżącej, osobami w rozumieniu art. 9 ust. 1 u.p.s.d. będą zatem wspólnicy, tj. osoby fizyczne prowadzące działalność w zakresie usług prawnych. W związku z powyższym, w ocenie Skarżącej, dokonaną darowiznę należy potraktować jako pochodzącą od wielu osób i kwotę ulgi określonej w art. 9 ust. 1 u.p.s.d. obliczyć odrębnie w odniesieniu do każdego ze wspólników w spółce komandytowej. W konsekwencji, darowizny od spółki komandytowej, podlegają opodatkowaniu jedynie w takim zakresie, w jakim udział w wartości darowizny przypadający na każdego wspólnika z osobna, przekroczy kwotę ulgi. W przypadku więcej niż jednej darowizny na rzecz tej samej osoby, sumowanie wartości darowizn, o którym mowa w art. 9 ust. 2 u.p.s.d., powinno być dokonane dla każdego wspólnika poprzez dodawanie ich udziałów w poszczególnych darowiznach. Obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstanie zatem jedynie wtedy, gdy suma darowizn przypadająca na danego wspólnika przekroczy w okresie 5 lat kwotę ulgi określoną w ustawie, tj. 4.902 zł w odniesieniu do osób zaliczonych do 3 grupy podatkowej. 2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W motywach interpretacji stwierdził, że spółki osobowe, w tym spółka komandytowa, są podmiotami prawa, a więc mają zdolność prawną. Oznacza to, że mogą w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym, być podmiotami stosunków prawnych. Na podstawowe atrybuty podmiotowości prawnej składają się: nabywanie przez spółkę praw, zaciąganie zobowiązań (we własnym imieniu), co oznacza, że spółka ma zdolność do czynności prawnych. Ponadto spółka może pozywać i być pozywana, co oznacza, że ma zdolność sądową. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, ma wyodrębnienie organizacyjne i majątkowe. Oznacza to, że stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym, podobnie jak osoby prawne. Minister Finansów stwierdził, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, darczyńcą ma być kancelaria prawna działająca w formie spółki komandytowej. W myśl art. 8 K.s.h., spółki osobowe, w tym spółka komandytowa, nie są osobami prawnymi, lecz jednostkami organizacyjnymi wyposażonymi w zdolność prawną. Jednak z mocy art. 8 K.s.h. spółka komandytowa posiada zdolność sądową i zdolność do czynności prawnych - realizowanych przez wspólników pod firmą spółki. Możliwość nabywania praw i zaciągania zobowiązań oznacza dopuszczenie spółki komandytowej do udziału w obrocie prawnym i gospodarczym. W związku z powyższym, zdaniem Ministra Finansów, przez osobę w rozumieniu art. 9 ust. 1 u.p.s.d., należy rozumieć spółkę komandytową, a nie wspólników spółki, czyli osoby fizyczne prowadzące działalność w zakresie usług prawniczych. W konsekwencji osobą, od której następuje nabycie darowizny, w rozumieniu art. 9 ust. 1 i 2 u.p.s.d., jest spółka komandytowa. 2.3. Pismem z 20 maja 2008 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, wskazując na błędną wykładnię art. 9 ust. 1 i 2 u.p.s.d. 2.4. W wyniku ponownej analizy sprawy Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 3. Stanowiska stron przez Sądem pierwszej instancji: 3.1. Wnosząc skargę do WSA w Warszawie z dnia 11 lipca 2008 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: (a) art. 9 ust. 1 i 2 u.p.s.d., poprzez błędną wykładnię, (b) art. 64 ust. 3 oraz art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi wskazała, że przepisy u.s.p.d. nie zawierają definicji pojęcia "osoba", którym posługuje się art. 9 ust. 1 tej ustawy. Z kolei K.c. posługuje się terminem "osoba" jedynie w odniesieniu do osób fizycznych i osób prawnych. Na podstawie z art. 33 K.c. osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Spółkom osobowym, w tym także spółce komandytowej, uregulowanej w K.s.h., nie została przyznana osobowość prawna. Skarżąca nie zakwestionowała stanowiska Ministra Finansów, że handlowe spółki osobowe posiadają zdolność prawną i że mogą one we własnym imieniu nabywać prawa oraz zaciągać zobowiązania. Jednakże posiadanie zdolności prawnej przez spółkę komandytową nie czyni z niej "osoby" w rozumieniu przepisów K.c. i nie uzasadnia odnoszenia do niej występującego w art. 9 ust. 1 u.p.s.d. terminu "osoba". Ponadto Skarżąca zauważyła, że sporny przepis wskazując kwotę nadwyżki, jaka podlega opodatkowaniu, nie odwołuje się do strony umowy darowizny, lecz do "osoby". Zatem mimo, że spółka komandytowa będzie stroną umowy darowizny, nie jest ona osobą - nie jest ani osoba prawną, ani tym bardziej osobą fizyczną. Jeżeli pojęcie "osoby" w rozumieniu art. 9 ust. 1 i 2 u.p.s.d. organy podatkowe będą "rozciągać" na spółki osobowe, w tym na spółkę komandytową, w celu nałożenia podatku na takie darowizny, to praktyka taka stanowić będzie rażące odstępstwo od nakładania podatków tylko na przedmiot opodatkowania ściśle określony w ustawie i stanowić będzie naruszenie art. 217 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Skarżąca wskazała również uwagę na fakt, że przepisy podatkowe wyraźnie odróżniają osoby prawne od innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej. W konsekwencji na gruncie u.s.p.d. należy dokonać takiego samego rozróżnienia. Zdaniem Skarżącej, ponieważ art. 9 ust. 1 i 2 u.p.s.d. nie dotyczy darowizn nabytych od jednostek innych niż osoby, to gdyby pojęcia osoby użytego w tym przepisie nie odnieść do osób fizycznych i prawnych będących wspólnikami w spółce osobowej, w tym w spółce komandytowej, to podatek od takich darowizn musiałby być wymierzony na innej podstawie niż ustawa, co narusza wyraźnie art. 217 Konstytucji RP. 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: 4.1. Uwzględniając skargę Spółki, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że spór pomiędzy stronami dotyczy rozstrzygnięcia, czy osobą, od której następuje nabycie darowizny w rozumieniu art. 9 ust. 1 i 2 u.p.s.d. jest spółka komandytowa, która ma być stroną umowy darowizny, czy też przez osobę w rozumieniu w.w. przepisu należy rozumieć wspólników w spółce osobowej, tj. osoby fizyczne prowadzące działalność w zakresie usług prawnych. Zdaniem Ministra Finansów, przez osobę w rozumieniu art. 9 ust. 1 i 2 u.p.s.d. należy rozumieć spółkę komandytową, a nie wspólników spółki, ponieważ może ona w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym i stanowi, podobnie jak osoby prawne, odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym. Zdaniem Skarżącej, posiadanie zdolności prawnej przez spółkę komandytową nie czyni z niej "osoby" w rozumieniu art. 9 ust 1 u.p.s.d. Wskazując kwotę nadwyżki jaka podlega opodatkowaniu sporny przepis nie odwołuje się do strony umowy darowizny lecz do "osoby", Skarżąca zaś nie jest ani osobą prawną ani tym bardziej osobą fizyczną. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Spółka słusznie przyjęła założenie, że art. 9 ust. 1 u.p.s.d. używa terminu osoby w rozumieniu przepisów K.c. oraz K.s.h. Prawo podatkowe jest samodzielną dziedziną prawa, która może regulować swoje pojęcia odrębnie od przepisów prawa cywilnego. Jednak brak definicji osoby w przepisach u.s.p.d. nie oznacza, że nie można stosować zasad ogólnych unormowanych w przepisach K.c. Ze względu na jednolitość systemu prawa, celowe jest niekiedy sięganie do K.c. w sprawach nienormowanych w przepisach danej ustawy. Według WSA w Warszawie, słusznie Skarżąca podnosi, że sporny przepis wskazując kwotę nadwyżki jaka podlega opodatkowaniu, nie odwołuje się do strony umowy darowizny, lecz do "osoby". Mimo, że spółka komandytowa będzie stroną umowy darowizny, nie jest ona "osobą", zgodnie bowiem z art. 8 K.s.h., spółki osobowe, w tym spółka komandytowa, nie są osobami prawnymi, lecz jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi osobowości prawnej. Spółka komandytowa jako spółka osobowa ma zdolność prawną, gdyż jest podmiotem prawa, ma zdolność do czynności prawnych (może nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe oraz zaciągać zobowiązania), ma zdolność sądową (może pozywać i być pozywana), ma wyodrębnienie organizacyjne związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa jako celu utworzenia spółki i majątkowe, będące odrębną masą majątkową od majątku wspólnika. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że trafnie podniósł Minister Finansów, iż spółka osobowa – komandytowa jest odrębnym od wspólników podmiotem praw i obowiązków (art. 8 § 1 K.s.h., por. też pogląd wyrażony w uzasadnieniu postanowienia Sadu Najwyższego z dnia 21 czerwca 2006 r., sygn. akt II CSK 164/06, publik.: Lex nr 355404). Należy jednakże zwrócić uwagę, że w czasie trwania spółki wspólnikowi nie przysługuje żaden udział w majątku spółki, nie może on nim rozporządzać. Jego udział kapitałowy stanowi jedynie określona wartość księgowa, wyrażona w złotych, która decyduje o zakresie przysługujących mu w spółce praw i obowiązków (por. art. 28 w zw. z art. 103 K.s.h., por. S. Sołtysiński, w: S. Sołtysiński, A. Szwajkowski, A Szumański, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Warszawa 2001, t. I, s. 326-327). Za przedstawioną przez Skarżącą wykładnią przemawia także brak podmiotowości podatkowej spółki komandytowej. Spółka komandytowa nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bowiem przymiot podatnika posiadają jej wspólnicy. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd Skarżącej, że gdyby pojęcie "osoby" w rozumieniu art. 9 ust. 1 i 2 u.p.s.d. "rozciągać" na spółki osobowe, w tym na spółkę komandytową, w celu nałożenia podatku na takie darowizny, to praktyka taka stanowić będzie rażące odstępstwo od nakładania podatków tylko na przedmiot opodatkowania ściśle określony w ustawie i stanowić będzie naruszenie art. 217 Konstytucji RP. Obowiązek podatkowy musi wynikać zaś jasno z przepisu ustawy, nie może być wyprowadzony w drodze jego domniemania. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd przedstawiony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4284/06, że "...dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego, co oznacza, iż jakakolwiek wykładnia rozszerzająca czy też zawężająca jest co do zasady niedopuszczalna. Natomiast wykładnia systemowa i celowościowa służy interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową. Obciążenia podatkowe kształtowane są bowiem, według Konstytucji RP, przez ustawodawcę, a nie przez organy administracji". Również Sad Najwyższy w uchwale z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt III CZP 37/04, zwrócił uwagę, że nie można przyjąć wykładni przepisu wbrew jego gramatycznemu brzmieniu. Sąd Najwyższy stwierdził, "że takiej wykładni prawotwórczej, polegającej w istocie na swoistym »poprawianiu« ustawodawcy nie da się zaakceptować ze względów zasadniczych wynikających z konstytucyjnego podziału kompetencji władzy państwowej". Tak więc przyjęcie poglądu zaprezentowanego przez Ministra Finansów, że w przepisie tym chodzi o darowiznę udzieloną przez jeden podmiot a nie tylko przez osobę fizyczną lub prawną sprowadza się w gruncie rzeczy do "swoistego", jak to ujął Sąd Najwyższy, "poprawiania" ustawodawcy. Przyjęcie zaprezentowanego powyżej poglądu jest to tym bardziej uzasadnione, że przepisy podatkowe wyraźnie odróżniają osoby prawne od innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej wobec czego, na gruncie u.p.s.d., należy dokonać takiego samego rozróżnienia. WSA w Warszawie uznał natomiast za chybiony zarzut naruszenia art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji, uchylił ją z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 i 2 u.p.s.d. (poprzez błędną wykładnię) oraz art. 217 Konstytucji RP (poprzez jego niewłaściwe zastosowanie), działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 152 i 200 p.p.s.a. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Warszawie, Minister Finansów (organ upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w W. – reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie: (a) prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 i 2 u.p.s.d., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie można uznać, że osobą, od której następuje nabycie darowizny w rozumieniu w.w. przepisów jest spółka komandytowa; (b) przepisów postępowania, tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej w skrócie: p.u.s.a.) w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 4a oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji i art. 217 Konstytucji RP. Na podstawie art. 185 § 1 i art. 188 p.p.s.a. Minister Finansów wniósł o (1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie oraz (2) zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji wyrażonego w zaskarżonym wyroku odnośnie naruszenia prawa materialnego. Zwrócił uwagę, że orzekając co do rozumienia "osoby", od której następuje nabycie darowizny w rozumieniu art. 9 ust. 1 i 2 u.p.s.d., Sąd sięgnął po definicje tych terminów z K.c. i K.s.h. Jednakże to odwołanie było nietrafne, ponieważ z u.p.s.d. nie wynika, żeby odwoływały się one do definicji zawartej w przepisach należących do innej gałęzi prawa. Istnienie takiego odesłania w u.p.s.d. byłoby wiążące dla organu dokonującego interpretacji przepisów prawa. Ponieważ takiego odesłania u.p.s.d. nie zwiera, dlatego też przywołaną przez WSA w Warszawie definicję osoby w rozumieniu K.c. i K.s.h. należy traktować w ocenie Ministra Finansów pomocniczo przy ustalaniu znaczenia i treści terminu "osoba", które na potrzeby u.p.s.d. nie zostało wprost zdefiniowane. Ustalając zatem rozumienie terminu "osoba" z art. 9 ust. 1 i 2 u.p.s.d. nie można zadaniem Ministra Finansów pominąć, że konsekwencje podatkowe są następstwem czynności cywilnoprawnej. Ponieważ w przypadku umowy darowizny występują dwie strony umowy: (1) darczyńca, który zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia i (2) obdarowany, na rzecz którego darczyńca świadczy kosztem swego majątku, to do tych stron należy odnosić termin "osoba" (osoby) z art. 9 ust. 1 i 2 u.p.s.d. Takie rozumienie w.w. terminu w ocenie Ministra Finansów znajduje potwierdzenie w art. 1 u.p.s.d., w którym został określony katalog czynności cywilnoprawnych, których dokonanie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, zaś wśród nich także nabycie przez osoby fizyczne rzeczy lub praw majątkowych tytułem darowizny. Z art. 1 u.p.s.d. wynika, że ustawodawca, określając przedmiot opodatkowania (nieodpłatne nabycie majątku), wprowadził tylko jedno ograniczenie co do zakresu podmiotowego ustawy, a mianowicie objął podatkiem tylko te przypadki, w których następuje nabycie przez osobę fizyczną. Nie wprowadził natomiast żadnych ograniczeń w odniesieniu do podmiotów, które dokonują nieodpłatnego zbycia. W konsekwencji, w przypadku nabycia po tytułem darmym, opodatkowaniu podlegają wszystkie dopuszczalne w świetle prawa umowy darowizny pod warunkiem, że obdarowanym będzie osoba fizyczna. W zakresie art. 1 u.p.s.d. mieszczą się zatem w ocenie Ministra Finansów także darowizny dokonywane przez spółki komandytowe na rzecz osób fizycznych, które choć nieposiadające osobowości prawnej, mają zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych umożliwiającą jej zawarcie prawnie skutecznej umowy darowizny. Przyjmując, że ustawodawca tworząc prawo działa racjonalnie, tj. dąży do społecznie aprobowanych celów, nie stanowi norm zbędnych, nie stanowi norm sprzecznych, a przepisy prawa nie zawierają luk, to nie można mu przypisać zamiaru ograniczenia kręgu podmiotów, od których nieodpłatne nabycie majątku podlega podatkowi od spadków i darowizn, gdyż wtedy inna by była treść art. 1 u.p.s.d. Przyjęcie wykładni zaproponowanej przez wnioskodawcę i potwierdzonej przez WSA w Warszawie, powodowałyby w ocenie Ministra Finansów wewnętrzną sprzeczność ustawy (tj. art. 1 i 9 u.p.s.d.) ze względu na inny zakres regulacji odnoszącej się do kręgu darczyńców, od których nabycie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym zostałaby naruszona konstytucyjna zasada równości wobec prawa. Brak jest bowiem uzasadnienia dla nieobejmowania podatkiem darowizn otrzymywanych przez osoby fizyczne od jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnych. Gdyby taka była wola ustawodawca, to pomijając ewentualną zmianę treści art. 1 u.p.s.d., zamiar taki zostałby skonkretyzowany w postaci odrębnej normy, tak jak to uczyniono w art. 4 i 4a u.p.s.d. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, odmiennego zakresu podmiotowego czynności podlegających opodatkowaniu z całą pewnością nie można wywodzić z art. 9 ust. 1 u.p.s.d., który określa jedynie zasady dokonywania kumulacji wartości majątku, w przypadkach, w których nabycie od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz oraz kwoty nadwyżki, które podlegają opodatkowaniu. Wykładnia tego przepisu nie może zatem służyć zawężeniu zakresu opodatkowania wyłącznie do przypadków, gdy zbywcą jest osoba fizyczna lub osoba prawna. Użyty w tym przepisie termin "osoba" nie może być rozumiany wyłącznie w oparciu w K.c., w oderwaniu od pozostałych przepisów u.p.s.d. Ponadto w skardze kasacyjnej podkreślono, że należy również uwzględnić przepisy rozporządzenia wykonawczego do ustawy, tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2006 r. w sprawie zeznań podatkowych składanych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 139, poz. 988 z późn. zm.), w szczególności zaś treść zeznania stanowiącego załącznik do rozporządzenia, które w Części C, określającej dane zbywcy nieodpłatnie przekazującego majątek, posługuje się terminem "osoba/podmiot", od której lub po której zostały nabyte prawa lub rzeczy. 6. Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu, a zaskarżone orzeczenie WSA w Warszawie nie odpowiada prawu (argumentum a contrario z art. 184 p.p.s.a.). Minister Finansów zasadnie zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 9 ust. 1 i 2 u.p.s.d., gdyż zaprezentowana w zaskarżonym wyroku wykładnia tego artykułu, przeciwna do przyjętej przez Ministra Finansów, nie zasługuje na aprobatę. 6.2. Na wstępnie, poszukując istoty sporu zawisłego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, należy zwrócić uwagę, że we wskazanym powyżej stanie faktycznym Spółka sformułowała pytanie, czy osobą, od której następuje nabycie darowizny (darczyńcą), w rozumieniu art. 9 ust. 1 i 2 u.p.s.d., jest spółka komandytowa czy wspólnicy w tej spółce? Istota wyłączenia z opodatkowania w powołanych przepisach polega bowiem na kumulacji kwot otrzymywanych od jednej osoby. Zarzewiem sporu interpretacyjnego między Spółką a Ministrem Finansów w rozpatrywanej sprawie jest zatem sposób rozumienia terminu "osoba", który pojawia się w cytowanej regulacji prawnej. W zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie zaakceptował rozumienie tego terminu preferowane przez Spółkę, według którego osobą w rozumieniu art. 9 ust. 1 i 2 u.p.s.d. może być osoba fizyczna bądź prawna, ponieważ w świetle art. 33 K.c. jednostki organizacyjne posiadają osobowość prawną tylko wtedy, gdy przepis szczególny nadaje im taką osobowość, zaś według art. 12 K.s.h. osobowość prawną ma jedynie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna, a nie spółka komandytowa (będąca w konkretnym przypadku darczyńcą), która jest spółką osobową nieposiadającą osobowości prawnej. W rezultacie osobami, o których mowa w art. 9 ust. 1 u.p.s.d., będą wspólnicy spółki osobowej, tj. osoby fizyczne prowadzące działalność w zakresie usług (w rozpoznawanej sprawie wspólnicy spółki komandytowej) Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska, aprobując jednocześnie pogląd Ministra Finansów zawarty w zaskarżonej interpretacji do WSA w Warszawie, według którego przez osobę, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.s.d., należy rozumieć spółkę komandytową, a nie wspólników spółki, czyli osoby fizyczne prowadzące działalność w zakresie usług, zaś osobą, od której następuje nabycie darowizny, w rozumieniu w.w. przepisu jest spółka komandytowa. 6.3. Za przyjęciem powyższego poglądu przemawiają następujące okoliczności prawne: 6.3.1. Umowa darowizny jest umową, czyli czynnością prawną dwustronną, gdyż do jej zawarcia niezbędne jest oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny. Stronami umowy są więc darczyńca i obdarowany, przy czym obdarowanym może być zarówno osoba prawna, jak i osoba fizyczna, w tym także nasciturus (umowa warunkowa), a także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej (por. S. Babiarz, Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym, Warszawa 2010, s. 193; S. Babiarz, w: S. Babiarz, A. Mariański, W. Nykiel, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz , Warszawa 2010, s. 74). Jeśli chodzi o podmioty podatku od spadków i darowizn, to są nimi wyłącznie osoby fizyczne. W tym zakresie regulacja zawarta w art. 1 ust. 1 u.p.s.d. nie stwarza wątpliwości interpretacyjnych (por. S. Babiarz, Spadek i darowizna..., s. 294; S. Babiarz, w: S. Babiarz, A. Mariański, W. Nykiel, Ustawa..., s. 19). Ponieważ regulacja spółki komandytowej znajduje się w K.s.h., należy zastanowić się, czy w świetle przepisów w.w. Kodeksu spółka ta mogła zawrzeć umowę darowizny, czy też takową umowę zawierają poszczególni wspólnicy. 6.3.2. W K.s.h. (podobnie jak w Kodeksie Handlowym z 1934 r.) opowiedziano się za podmiotowością spółek osobowych w art. 8 (por. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Założenia reformy spółek handlowych, "Prawo Spółek" 1997, nr 6; K. Kruczalak, w: Kodeks spółek handlowych. Komentarz, red. K. Kruczalak, Warszawa 2001, s. 38). W art. 8 K.s.h. zostało podkreślone, że podmiotowość prawną wykonuje spółka osobowa w swoim imieniu oraz że nabywanie praw oznacza również nabywanie własności nieruchomości i innych praw rzeczowych. Zauważyć należy, że ustawodawca podkreślił samodzielność występowania w stosunkach zewnętrznych spółki, a nie wspólników poprzez sformułowanie "...we własnym imieniu". W poczet bytów prawnych należących do w.w. omawianej kategorii należy zaliczyć uregulowane w K.s.h. spółki osobowe: spółkę jawną, partnerską, komandytową oraz komandytowo-akcyjną. Powoływana regulacja zawarta w art. 8 § 1 K.s.h. zawierająca stwierdzenie, że spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania nie pozostawia w tym względzie żadnych wątpliwości. Pogląd ten ulega jeszcze wzmocnieniu poprzez zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej – mianowicie poprzez sięgnięcie po regulacje K.c. 6.3.3. Wprowadzenie do K.c. w 2003 r. nowego art. 33¹ potwierdziło prawnie występowanie w obrocie jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, ale posiadających zdolność prawną (opowiedzenie się za ułomną osobowością prawną handlowych spółek osobowych stanowi konsekwencję art. 8 K.s.h., a potem art. 33¹ K.c.). Dwoma elementami warunkującymi stosowanie odpowiednio przepisów o osobach prawnych jest uznanie danej struktury za jednostkę organizacyjną oraz przyznanie tej jednostce zdolności prawnej. Z kolei odwołanie się do zdolności prawnej jednostek organizacyjnych w praktyce odbywa się poprzez odniesienie do zdolności do czynności prawnych. Określenie "może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania" oznacza możliwość występowania w obrocie, a więc uznanie zdolności do czynności prawnych. W konsekwencji przyjmujemy również zdolność prawną takich podmiotów. Wskazanie na możliwość nabywania praw i zaciągania zobowiązań odnieść należy do czynności dokonywanych we własnym imieniu. Zatem na gruncie powyższych rozważań możliwe jest stwierdzenie, że poprzez nadanie spółce osobowej, jaką jest spółka komandytowa, zdolności do czynności prawnych określonych w art. 8 K.s.h. (np. nabywania własności) spółka ta uzyskuje przymiot zdolności prawnej, który pozwala na odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących osób prawnych. Przymiot "osobowości" niewyrażonej bezpośrednio przez przepisy prawa, lecz będącej osobowością "ułomną", przysługuje spółkom osobowym na mocy art. 8 K.s.h. i art. art. 33¹ K.c. 6.3.4. Odnosząc powyższe rozważania do regulacji zawartych w u.p.s.d., należy stwierdzić, że przymiot "ułomnej" osobowości prawnej spółek osobowych jest wystarczający, aby podmioty te uznać za mieszczące się w zakresie znaczeniowym pojęcia "osoba" użytego w art. 9 u.p.s.d. Można bowiem przy wykładni w.w. przepisu przyjąć wprost definicję zawartą w gałęzi prawa cywilnego, która nie jest odmienna od prawa podatkowego. Prawo to jest bowiem częścią systemu prawnego, obowiązującego w Polsce. W ramach tego porządku prawnego istnieją pojęcia, instytucje, czy też definicje prawne, które obowiązują nie tylko w konkretnej gałęzi prawa, lecz ich znaczenie rozciąga się na niemal cały system prawa (por. wyroki NSA: z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1977/08 i II FSK 500/09, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Za powyższą konkluzją przemawia wykładnia uwzględniająca kontekst systemowy i funkcjonalny w.w. przepisu, do których należy odnieść wyniki wykładni językowej art. 9 u.p.s.d. Utrwalona bowiem w praktyce sądowego stosowania prawa zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biul. SN 2007/5/18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 275; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 74.). 6.3.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, okolicznością uzasadniającą przyjęcie znaczenia pojęcia "osoba" z w.w. przepisu u.p.s.d., które obejmowałoby także tak zwane na gruncie prawa cywilnego (zwłaszcza starszej literaturze przedmiotu) "osoby ułomne" (w tym spółki osobowe) jest – jak słusznie poniósł Minister Finansów – konieczność systemowej niesprzeczności postanowień u.p.s.d. Trafnie bowiem zauważył wnoszący skargę kasacyjną, że przyjęcie wykładni zaproponowanej przez Spółkę i potwierdzonej przez WSA w Warszawie, powodowałyby wewnętrzną sprzeczność ustawy (tj. art. 1 i 9 u.p.s.d.) ze względu na inny zakres regulacji odnoszącej się do kręgu darczyńców, od których nabycie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Z art. 1 u.p.s.d. wynika, że ustawodawca, określając przedmiot opodatkowania (nieodpłatne nabycie majątku), wprowadził tylko jedno ograniczenie co do zakresu podmiotowego ustawy, a mianowicie objął podatkiem tylko te przypadki, w których następuje nabycie przez osobę fizyczną. Nie wprowadził natomiast żadnych ograniczeń w odniesieniu do podmiotów, które dokonują nieodpłatnego zbycia. Tym samym, przyjęcie wykładni zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji naruszyłoby konstytucyjną zasadę równości wobec prawa, wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP. Brak jest bowiem uzasadnienia dla nieobejmowania podatkiem darowizn otrzymywanych przez osoby fizyczne od jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi. Gdyby taka była wola ustawodawca, to pomijając ewentualną zmianę treści art. 1 u.p.s.d., zamiar taki zostałby skonkretyzowany w postaci odrębnej normy, tak jak to uczyniono w art. 4 i 4a u.p.s.d. Przyjmując, że ustawodawca tworząc prawo działa racjonalnie, tj. że dąży do społecznie aprobowanych celów, nie stanowi norm zbędnych, nie stanowi norm sprzecznych, a przepisy prawa nie zawierają luk, to nie można mu przypisać – jak trafnie zauważył Minister Finansów - zamiaru ograniczenia kręgu podmiotów, od których nieodpłatne nabycie majątku podlega podatkowi od spadków i darowizn, gdyż wtedy inna by była treść art. 1 u.p.s.d. Zatem uwzględnienie celu tejże ustawy, jakim jest cel fiskalny, prowadzi także do konkluzji, że zasadne jest w rozpoznawanej sprawie przyjęcie znaczenia pojęcia "osoba" z art. 9 u.p.s.d., nie odbiegającego swoim zakresem od pojęcia "osoba" możliwego do skonstruowania na gruncie prawa prywatnego. Wpływ gałęzi prawa podatkowego na prawo prywatne i prawa prywatnego na prawo cywilne jest doniosłym zagadnieniem systemowym, które obejmuje kwestię ochrony takich wartości jak spójność, niesprzeczność i hierarchia norm budujących jeden i ten sam system prawa. Prawodawca tworzący konstrukcje prawne poszczególnych podatków i ogólne prawo podatkowe powinien zwracać uwagę na to, by prawo podatkowe nie powodowało zbyt daleko idących ograniczeń w funkcjonowaniu instytucji cywilnoprawnych, oraz na to, że w ramach jednolitego polskiego systemu prawa jest niewskazane nadawanie różnych treści instytucjom należącym do różnych gałęzi prawa. Podobnie podmioty stosujące prawa podatkowe powinny zwracać uwagę na wpływ prawa podatkowego na prawo prywatne i wpływ odwrotny. Zagadnienie to nie może być niezauważane przez sądy administracyjne w sprawach, w których stanie prawnym występuje element cywilistyczny (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 976/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), jak przykładowo umowa darowizny w rozpoznawanej sprawie. W tym kontekście doniosłym zagadnieniem jest kwestia określenia, czy w danym przypadku na gruncie prawa podatkowego można przyjąć znaczenia pojęć prawnych, które zostały wypracowane w obrębie prawa prywatnego, czy też zasadne jest poszukiwania autonomicznego znaczenia prawnopodatkowego (na ten temat np. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2001, nr 2). W rozpoznawanej sprawie problem ten nie został należycie rozważony przez Sąd pierwszej instancji, co doprowadziło do przyjęcia błędnej wykładni art. 9 u.p.s.d., proponowanej przez Spółkę. 6.4. Uwzględniając więc zasadność skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w związku z pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).