III SA/Wa 3048/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi G. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 maja 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.32.2017.1.MPE w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Gmina B. (zwana dalej: "Skarżącą") we wniosku z 15 marca 2017r. zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") w zakresie uznania, że dokonując odliczeń VAT naliczonego od zakupów związanych z działalnością dostarczania wody i odprowadzania ścieków, po centralizacji Gminy i jednostek organizacyjnych - nie będzie zobowiązana do stosowania art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., poz. 1054 ze zm. – zwana dalej: "u.p.t.u.") i nie będzie zobowiązana do dokonywania korekty VAT naliczonego od wydatków dotyczących inwestycji wodno-kanalizacyjnej. Skarżąca, opisując stan faktyczny wskazała, że zrealizowała inwestycje wodno-kanalizacyjne, a infrastrukturę wodno-kanalizacyjną przekazała jednostce budżetowej, która wykorzystuje ją wyłącznie do czynności opodatkowanych - dostawy wody, odprowadzania ścieków komunalnych dla mieszkańców, podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jednostek budżetowych. Gmina odliczyła pełną kwotę VAT z faktur dokumentujących zakupy związane z tą inwestycją. Gmina od 1 stycznia 2017r. dokona centralizacji rozliczeń VAT z podległymi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi. Skarżąca, mając powyższe na uwadze zapytała: 1) czy jest konieczne zastosowanie art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. przez jednostkę budżetową/zakład budżetowy (a w konsekwencji Gminę) w związku z dostarczaniem wody oraz odprowadzaniem nieczystości do jednostek organizacyjnych Gminy objętych centralizacją po "konsolidacji" rozliczeń VAT? 2) czy Gmina po "centralizacji" rozliczeń VAT w związku z wyrokiem TSUE z 29 września 2015r. jest zobowiązana do dokonania, na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u., korekty VAT naliczonego od wydatków dotyczących inwestycji wodno-kanalizacyjnej? Skarżąca, odnosząc się do pytania 1 stwierdziła, że nie stosuje się art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., w związku z dostarczaniem wody i odprowadzaniem nieczystości przez jednostkę budżetową/zakład budżetowy (a w konsekwencji Gminę) do jednostek organizacyjnych Gminy objętych centralizacją po "konsolidacji" rozliczeń VAT. Skarżąca, odnosząc się do pytania 2 stwierdziła, że po "centralizacji" rozliczeń VAT w związku z wyrokiem TSUE z 29 września 2015r. nie musi dokonać, na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u., korekty VAT naliczonego od wydatków dotyczących inwestycji wodno-kanalizacyjnej. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że jednostka budżetowa świadczy odpłatnie usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Natomiast zaopatrzenie w wodę wraz z odprowadzeniem ścieków jednostek budżetowych gminy, jest czynnością wewnętrzną Gminy, jest wykorzystaniem wody oraz odprowadzaniem ścieków do celów własnych Gminy. Tym samym w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, o której mowa we wniosku, jednostka budżetowa (a w konsekwencji Gmina) nie prowadzi działalności, która skutkowałaby powstawaniem czynności wykonywanych poza zakresem VAT lub zmianą przeznaczenia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Skoro więc, jak wynika z opisu sprawy, jednostka budżetowa w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie wykonuje czynności "innych niż działalność gospodarcza", nie będzie zobowiązana do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w odniesieniu do zakupów związanych ze świadczeniem tych usług. Skarżąca, odnosząc się do konieczności dokonania korekty VAT naliczonego odliczonego w pełnej wysokości w związku z budową infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej, wskazała, że w sytuacji gdy dokona 1 stycznia 2017r. centralizacji rozliczeń VAT - z uwagi na wykorzystywanie tej infrastruktury wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, nie jest zobowiązana do dokonania korekty VAT z faktur dokumentujących zakupy związane z budową, gdyż w wyniku centralizacji rozliczeń VAT nie nastąpi zmiana przeznaczenia infrastruktury. 2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej: "DKIS") w interpretacji indywidualnej z 16 maja 2017r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. DKIS, przenosząc wnioski z orzeczenia TSUE z 29 września 2015r. C-276/14 i z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015r. sygn. akt FSP 4/15, a także przepisów na grunt sprawy, uznał, że wszelkie dokonywane po centralizacji rozliczeń czynności w ramach jednostki samorządu terytorialnego (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi oraz jednostką samorządu terytorialnego) mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że Gmina jako podatnik VAT będzie obowiązana jako jeden podmiot do rozliczeń VAT i czynności występujące pomiędzy tymi jednostkami nie będą opodatkowane VAT. W przypadku natomiast prawa do odliczenia VAT w tym konieczności zastosowania art. 86 ust. 2a u.p.t.u., znaczenie ma to, czy dany zakup wykorzystywany jest przez podatnika do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy do celów innych niż działalność gospodarcza. Z opisu przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że w obszarze działalności Gminy występują zarówno odpłatne usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jak również na rzecz jednostek budżetowych Gminy. W przypadku odliczenia VAT wewnętrzny charakter czynności wykonywanych pomiędzy jednostkami gminy nie ma znaczenia, istotne jest bowiem to czy dana jednostka wykonuje czynności opodatkowane czy też czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT. Gmina przez swoje jednostki realizuje m.in. czynności niepodlegające opodatkowaniu (wynikające z art. 7 ustawy z 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016r., poz. 446 ze zm., zwana dalej: "u.s.g."). Oznacza to, że Gmina po centralizacji, jako podatnik VAT, wykonuje czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. - wykonywanej poza zakresem VAT. Działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje też zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u., a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. O kwalifikacji wydatków bezpośrednio związanych z gospodarką wodno-ściekową (tj. czy związane są one z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny, charakter rozliczeń pomiędzy Gminą i jej jednostkami budżetowymi z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków, zgodnie z ww. art. 86 ust. 2a u.p.t.u., zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę one służą. Dostawa wody i odbiór ścieków do jednostek budżetowych służy niewątpliwie realizacji zadań własnych gmin i nie podlega opodatkowaniu. Wydatki związane z gospodarką wodno-ściekową służą również działalności jednostek budżetowych Gminy, które, co do zasady, realizują zadania własne gminy niepodlegające opodatkowaniu. Realizacja zadań własnych Gminy o charakterze obowiązkowym, wykonywana jest w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Należy podkreślić, że wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia VAT należnego o naliczony związany z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych. Nie można dlatego przyznać Skarżącej prawa do odliczenia VAT od wydatków w części, w której służą one realizacji zadań własnych Gminy i są związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu. Skarżąca nie jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego w całości od nabywanych towarów i usług, które nie są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Zdaniem DKIS, biorąc pod uwagę opis sprawy i treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że w odniesieniu do nabywanych towarów i usług związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, VAT z tytułu tych nabyć powinien być rozliczany przy zastosowaniu "sposobu określenia proporcji", o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015r. poz. 2193). DKIS, odnosząc się do wątpliwości Gminy dotyczących kwestii, czy po centralizacji rozliczeń obowiązana będzie do dokonania, na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u., korekty VAT naliczonego od wydatków dotyczących inwestycji wodno-kanalizacyjnej, stwierdził, że, gdy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015r. ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do u.p.t.u. nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej, to można przyjąć różne rozwiązania. Zastosowane przez Skarżącą metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty VAT naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest na potrzeby innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa na Skarżącej. Metoda określenia udziału procentowego, winna mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody określenia udziału procentowego należy wyłącznie do obowiązków Gminy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie VAT naliczonego związanego z działalnością gospodarczą. Wyłącznie Gmina znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część VAT naliczonego, związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. Tym samym prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b i art. 90a u.p.t.u., a w konsekwencji części VAT naliczonego, związanej z czynnościami opodatkowanymi, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji. Konsekwencję obowiązku stosowania prewspółczynnika i wykorzystywania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających VAT uznał obowiązek dokonania stosownych korekt odliczonego wcześniej w pełnej wysokości VAT naliczonego. 3. DKIS w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 12 lipca 2017r., stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji przepisów prawa podatkowego. 4. W skardze z 7 sierpnia 2017r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. interpretacji indywidualnej DKIS i zasądzenia na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwagi na naruszenie: a) art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - przez błędną wykładnię ww. norm, w rezultacie której uznano, iż Gmina powinna dokonywać odliczenia VAT naliczonego z uwzględnieniem "sposobu określenia proporcji" o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., ze względu na wykorzystywanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na cele nie związane z działalnością gospodarczą, za które uznano wykorzystywanie tej infrastruktury na potrzeby własne Gminy, co w konsekwencji prowadzi do obowiązku dokonania, na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u., korekty VAT odliczonego wcześniej w pełnej wysokości, w związku z inwestycją związaną z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną; b) art. 8 w zw. z art. 1 i 2 u.p.t.u. - przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wykorzystywanie mediów na własną rzecz przez jednostki organizacyjne Gminy stanowi prowadzenie działalności innej niż gospodarcza przez te jednostki (a tym samym przez Gminę) i ma negatywny wpływ na zakres podatku VAT podlegającego odliczeniu po stronie Gminy; c) art. 14h w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm., zwana dalej: "O.p.") - przez wydanie interpretacji naruszającej przepisy prawa, a w szczególności art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.; d) naruszenie art. 14h w związku z art. 121 O.p. - przez wydanie interpretacji naruszającej prawo, a tym samym godzącej w zasadę zaufania do organów podatkowych. Skarżąca w uzasadnieniu uznała, że w sprawie nie ma zastosowania art. 86 ust. 2a u.p.t.u., gdyż wydatki związane z wykorzystaniem sieci kanalizacyjnej i wodociągowej są w całości wykorzystywane do działalności opodatkowanej, polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych - mieszkańców gminy i firm działających na jej terenie. Skoro działalność ta jest w całości opodatkowana VAT, Skarżącej na mocy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupów związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Zaskarżona interpretacja indywidualna narusza więc zasadę neutralności wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – przez przyznanie jedynie częściowego prawo do odliczenia VAT - z wyłączeniem części, w której podatek VAT naliczony związany jest ze zużyciem mediów przez jednostki organizacyjne Gminy na potrzeby własne. W realiach sprawy nie występuje świadczenie z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz jednostek gminy. W sytuacji, gdy zakłady budżetowe, jak i jednostki budżetowe, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów u.p.t.u., wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. Pozwala to stwierdzić, że przez zaopatrywanie własnych jednostek organizacyjnych w media, Skarżąca nie realizuje zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt. 3 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016r., poz. 446 ze zm., zwana dalej: "u.s.g."), a jedynie wykorzystuje przedmiotową infrastrukturę na potrzeby własne. Przez błędną wykładnię art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., jak również art. 8 w zw. z art. 1 i 2 u.p.t.u., interpretację wydano z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, a tym samym w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych. 5. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie naruszała prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. 2. Istota sporu w sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy gminie po centralizacji przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z dostarczaniem wody oraz odprowadzaniem nieczystości. Strona prezentowała stanowisko, że nie będzie zobowiązana przy odliczaniu VAT stosować proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., ponieważ obrót między gminą a jej jednostkami należy traktować jako obrót wewnętrzny, który nie wpływa na wysokość prewspółczynnika. Jak również czy konieczne jest dokonanie korekty VAT naliczonego od wydatków dotyczących inwestycji wodno-kanalizacyjnej na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. 3. Sąd podziela w całości stanowisko organu wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, jako że odpowiada ono prawu. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika VAT wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. ma prawo do odliczenia VAT naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Do tego, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia VAT należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki, które umożliwią uznanie go za podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej czynności, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Kwotę VAT naliczonego stanowi suma kwot VAT wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.). Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006r. Nr 347/1 ze zm.; zwana dalej: "Dyrektywą 112"). Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 112, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT. Dyrektywa 112 nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością nie mającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem tegoż podatku. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: "TSUE") wyrażono natomiast pogląd, że to do kompetencji państw członkowskich należy ustalenie właściwych metod podziału kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi VAT i niepodlegającym temu podatkowi, formułując jednocześnie "wytyczne", jakie powinny być uwzględnione przy wprowadzaniu przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego (wyrok TSUE z 13 marca 2008r., C-437/06, czy w wyrok TSUE z 6 września 2012 r. C- 496/11). Przepisy Dyrektywy 112, jak i u.p.t.u. stanowią o prawie VAT do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie związanego z czynnościami opodatkowanymi, tym samym podatnikowi nie przysługuje odliczenie VAT związanego z czynnościami pozostającymi poza systemem VAT, jako działania podmiotu nie uznanego za podatnika VAT, w tym przypadku są to działania organu władzy w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami oraz z czynnościami pozostającymi w systemie VAT, ale objętymi zwolnieniem z tego podatku. Z powyższej zasady wynika, że przy określeniu metody podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy, a taką, która nie ma takiego charakteru, państwo wprowadzające regulacje musi zapewnić odliczenie VAT naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu. Wynika to z zasady neutralności podatku od wartości dodanej dla podatnika. Ustawą z 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015r. poz. 605) od 1 stycznia 2016r. znowelizowano u.p.t.u., wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru. Przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u., oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 u.p.t.u.- w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przyjmuje się, że przesłanka ta jest spełniona, gdy sposób określenia proporcji: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u., oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 u.p.t.u.- w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (art. 86 ust. 2b u.p.t.u.). Podkreślenia wymaga, że cele prowadzonej działalności gospodarczej, należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 u.p.t.u. (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika. Działalność pozostająca poza sferą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 u.p.t.u. - w charakterze organu władzy publicznej czy nieodpłatna działalność statutowa to jedynie przykład, a nie katalog zamknięty podmiotów, które prowadząc taką działalność winny stosować art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Analizując konieczność zastosowania art. 86 ust. 2a u.p.t.u. należy dokonać wnikliwej analizy prowadzonej działalności gospodarczej w stosunku do działalności, jakie wykonuje dany podmiot. W rozpoznawanej sprawie, w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 112, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Przepisy art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i art. 13 Dyrektywy 112 jednoznacznie zatem stanowią, że podmioty prawa publicznego (w tym gminy) nie są, co do zasady, uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej (np. wyrok TSUE w sprawie Gemeente's-Hertogenbosch, C-92/13, EU:C:2014:2188, pkt 23; postanowienie TSUE w sprawie Gmina Wrocław, C-72/13, EU:C:2014:197, pkt 19). Trafnie w związku z tym DKIS wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych (np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej). Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tym samym wykonywane czynności stanowią kryterium ważne z punktu widzenia czy dany podmiot działa w charakterze podatnika VAT, czy też nie. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają gminy z kategorii podatników VAT, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem gmin za podatników VAT, a realizowane przez gminy odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT. Gmina, wykonując zatem we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działa w charakterze podatnika VAT. Natomiast gmina, wykonując czynności w zakresie realizowanych zadań organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy, nałożonych odrębnymi przepisami prawa, nie działa jako podatnik VAT. Gmina, na mocy art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016r., poz. 446 ze zm., zwana dalej: "u.s.g."), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 u.s.g., do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g.). W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi, (art. 9 ust. 1 u.s.g.). W kontekście przytoczonych przepisów należy zatem stwierdzić, że realizując ustawowe zadania gmina, co do zasady, nie działa w charakterze podatnika VAT. Występując jako organ władzy publicznej, wykonuje bowiem czynności, które z reguły nie podlegają opodatkowaniu. Niemniej jednak, wykonywanie zadań publicznych może niekiedy odbywać się w warunkach odpowiadających prowadzeniu działalności gospodarczej. Taką sytuację przewiduje art. 15 ust. 6 in fine u.p.t.u. Wskazane w nim działania gminy będą uznane za czynności opodatkowane. Działanie przez gminę jako podmiot publiczny, realizujący ustawowe zadania własne służące zaspokojeniu potrzeb zbiorowych, nie wyklucza działania gminy jako podatnika VAT, wykonującego czynności opodatkowane. I tak gmina działa w charakterze podatnika VAT, gdy wykonuje czynności opodatkowane VAT w postaci dostarczania mieszkańcom wody i odprowadzanie ścieków i wówczas ma obowiązek wystawić fakturę. W takim charakterze nie będzie jednak działać gmina – na co prawidłowo zwrócono uwagę w zaskarżonej interpretacji indywidualnej - gdy będzie dostarczała wodę i odprowadzała ścieki na rzecz jednostek budżetowych gminy. Wynika to z obowiązujących przepisów, w tym ww. art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynikało, że w obszarze działalności gminy występują zarówno odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą, jak również czynności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków do celów własnych gminy, która jednocześnie działa jako podmiot publiczny, realizujący ustawowe zadania własne, służące zaspokojeniu potrzeb zbiorowych, w tym jednostek budżetowych (szkół). W przypadku odliczenia VAT wewnętrzny charakter czynności wykonywanych pomiędzy jednostkami gminy nie ma znaczenia, istotne jest bowiem to, czy dana jednostka wykonuje czynności opodatkowane, czy też czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT. Gmina natomiast – tak jak trafnie zauważył DKIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej - przez swoje jednostki realizuje, między innymi, czynności niepodlegające opodatkowaniu (wynikające z art. 7 u.s.g.). Oznacza to, że Skarżąca po centralizacji, jako podatnik VAT, wykonuje czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., tj. wykonywanej poza zakresem VAT. Działalność gminy oraz publicznych jednostki organizacyjnych, które stanowią wraz z gminą – Skarżącą - jednego podatnika, obejmuje również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u. - dostarczania wody i odbioru ścieków do celów własnych gminy. Wówczas czynności te nie podlegają opodatkowaniu VAT, gdyż gmina w takim przypadku działa jako podmiot publiczny, realizujący ustawowe zadania własne, służące zaspokojeniu potrzeb zbiorowych, w tym jednostek budżetowych (szkół). Rację ma ponadto DKIS, twierdząc, że okoliczność, że gmina i jej jednostki organizacyjne po dokonaniu centralizacji będą działały jako jeden podatnik, nie zmienia działania w ramach reżimu publicznoprawnego - świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań ustawowych np. na rzecz szkół, gdyż czynności te nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. O kwalifikacji wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (czy związane są z działalnością gospodarczą gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy gminą, a jej jednostkami organizacyjnymi z tytułu dostarczanej wody i odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez gminę służy infrastruktura, a gmina świadcząc nieodpłatnie ww. usługi (dostarczania wody i odprowadza ścieków) realizuje zadania własne wynikające z ustawowy, np. na rzecz szkół, tym samym ten rodzaj działalności nie podlega opodatkowaniu VAT. Jakkolwiek ww. wydatki służą działalności jednostek budżetowych gminy – tym niemniej nie pozbawia ich to charakteru działań obowiązkowych, wynikających z ustawy, które są wykonywane w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Tym samym stanowisko DKIS, że w związku z ww. wydatkami Skarżąca będzie miała obowiązek zastosować przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. należało ocenić jako zgodne z prawem. Nieprawidłowe bowiem było stanowisko Skarżącej, że gmina nie prowadzi działalności, która skutkowałaby powstaniem czynności poza zakresem VAT. Skarżąca (jednostka budżetowa/zakład budżetowy), o czym mowa wyżej, świadcząc nieodpłatnie ww. usługi - dostarczania wody i odprowadza ścieków - na rzecz jednostek organizacyjnych gminy (np. szkół) realizuje zadania własne wynikające z ustawowy, a ten rodzaj działalności nie podlega opodatkowaniu VAT. Sąd podziela też stanowisko organu interpretującego, że wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia VAT należnego o naliczony związany z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych. Na tej podstawie nie można Skarżącej przyznać prawa do odliczenia VAT od wydatków, w części, w której służą one realizacji zadań własnych gminy i są związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu. Tym samym, tak jak prawidłowo przyjął DKIS w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, Skarżąca nie jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego w całości od nabywanych towarów i usług, które nie są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji, w odniesieniu do nabywanych towarów i usług związanych z dostarczaniem wody i odprowadzeniem ścieków należy rozliczyć VAT przy zastosowaniu "sposobu określenia proporcji", o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Analogiczne stanowisko prawne dotyczące gmin zostało wyrażone także w judykaturze, między innymi przez: Wojewódzki Sad Administracyjny w: Gdańsku w wyroku z 29 sierpnia 2017r. sygn. akt I SA/Gd 667/17; Warszawie w wyroku z 27 lutego 2018r. sygn. akt III SA/Wa 1331/17. Sąd nie podziela zatem stanowiska prezentowanego w powołanych przez Skarżącą interpretacjach indywidualnych. Z tych względów naruszenia art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 1 i art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 8 i art. 1 i 2 i at. 91 ust. 7 u.p.t.u. były bezzasadne. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej wykazano bowiem, że Skarżąca, wykonując zadania własne na rzecz jednostek budżetowych, np. szkół działa w ramach zadań własnych gminy, a działania te nie podlegają opodatkowaniu VAT. Zdaniem Sądu prawidłowe było też odwołanie się w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przez DKIS do treści art. 91 u.p.t.u. oraz wskazanie, że konsekwencją obowiązku stosowania prewspółczynnika, gdyż infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu VAT, jest obowiązek dokonywania stosownych korekt odliczonego wcześniej w pełnej wysokości VAT naliczonego. W tym kontekście decydującego znaczenia nie miał powoływany przez Skarżącą i DKIS wyrok TSUE z 29 września 2015r. w sprawie C-276/14. Zgodnie z tym orzeczeniem gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W wyroku tym Trybunał udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. Warto też wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do uchwały siedmiu Sędziów z 26 października 2015r. sygn. akt I FSP 4/15, wyjaśnił ponadto, że TSUE w orzeczeniu wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowa stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków - nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina. Gmina świadczy więc usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego. Sąd aprobuje ww. poglądy wyrażone przez TSUE w ww. orzeczeniu i przez NSA w ww. uchwale, że jednostki organizacyjne gminy posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie VAT. Wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. Tym samym rację ma DKIS, który w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazuje, że wszelkie dokonywane po centralizacji rozliczeń czynności w ramach jednostki samorządu terytorialnego (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi oraz jednostką samorządu terytorialnego) mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że gmina – Skarżąca - jako podatnik VAT będzie obowiązana, jako jedyny podmiot, do rozliczeń VAT oraz, że czynności występujące pomiędzy tymi jednostkami nie będą opodatkowane VAT. Nie zmienia to jednak faktu, że gmina – Skarżąca - wykonując zadania własne na rzecz jednostki budżetowej nie działa w charakterze podatnika VAT i nie może z tytułu tych czynności dokonywać odliczeń VAT, więc prawidłowe było stanowisko DKIS wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Istnieje też bezpośredni konsument - odbiorca świadczenia, który odnosi z niego korzyść (choćby potencjalną) – np. dzieci, które uczęszczają do szkoły. Tym samym wypełniona jest podstawowa (konieczna) cecha usługi/dostawy towaru – istnieje odbiorca zadań własnych gminy i jest to podmiot inny niż wykonujący usługę (a nie podmiot, który świadczy ją na własną rzecz) oraz dochodzi do wykonania przez Gminę – Skarżącą – na rzecz odbiorcy (konsumenta) świadczeń, przez które należy rozumieć każde zachowanie się, w tym dostarczenie wody i odprowadzenie ścieków. Przyznanie Skarżącej w wyżej wskazanych okolicznościach sprawy, prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną, prowadziłoby do zakłócenia konkurencji, a tym samym do naruszenia podstawowej zasady podatku od wartości dodanej - zasady neutralności tego podatku, jak prawidłowo wskazał DKIS. Oczywiście bezzasadny był zarzut skargi o naruszeniu ww. zasady neutralności VAT. W tym kontekście na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia art. 14h O.p. w związku z art. 121 i art. 120 O.p. Organ udzielający interpretacji indywidualnej działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, które wskazał w treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, prawidłowo je wykładając. Sąd w składzie orzekającym w sprawie jest ponadto zdania, że w demokratycznym państwie prawnym nie powinno dochodzić do sytuacji, w których w takich samych stanach faktycznych organy władzy publicznej odmiennie interpretują przepisy prawa mające zastosowanie lub rozbieżnie oceniają sposób ich stosowania. Tym niemniej istnienie uprzednio wydanych interpretacji indywidualnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok lub wydano interpretację. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia, ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji. Samo stwierdzenie, że organ interpretacyjny nie odniósł się do powołanych przez skarżącą interpretacji wydanych w innych sprawach, nie daje podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji. Uchylenie konkretnej interpretacji indywidualnej może nastąpić po dokonaniu przez Sąd oceny, że zaskarżona interpretacja jest niezgodna z prawem mającym zastosowanie do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz pytania przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o udzielenie tej interpretacji. W ocenie Sądu, jak wyjaśniono wyżej, zaskarżoną interpretację indywidualną wydano bez naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze. Nie można się bowiem zgodzić ze stanowiskiem Skarżącej, że gmina świadcząc usługi odprowadzania ścieków na rzecz własnych jednostek budżetowych (np. szkół, w których uczą się dzieci ze społeczności lokalnej) nie świadczy czynności będących poza zakresem VAT, w związku z tym gmina nie świadczy tylko czynności opodatkowanych, skutkujących zastosowaniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca nie może więc stosować pełnego odliczenia VAT. Wykluczona jest bowiem możliwość dokonania obniżenia VAT należnego o naliczony związany z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych – wykonywania zadań własnych gminy, stosownie do art. 15 ust. 2 i 6 u.p.t.u., które nie podlegają VAT. Skarżąca nie jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego w całości od nabywanych towarów i usług, które nie są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Skarżąca ma zatem obowiązek zastosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., ponieważ ponoszone wydatki bezpośrednio związane z dostarczaniem wody i odprowadzaniem nieczystości służą również działalności jednostek budżetowych gminy, które co do zasady realizują zadania własne gminy niepodlegające opodatkowaniu. Tym samym, przyznanie Skarżącej w wyżej wskazanym zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych związanych z ww. infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, prowadziłoby do zakłócenia konkurencji, a tym samym do naruszenia podstawowej zasady podatku od wartości dodanej - zasady neutralności VAT. 4. Sąd w tym stanie sprawy, orzekł, jak w sentencji, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369).