III SA/Wa 305/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jarosław Trelka (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2009 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie zmiany z urzędu postanowienia w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany też dalej "Dyrektorem"), działając na podstawie art. 233 § 1 punkt 1 w związku z art. 239, art. 14 a § 4 oraz art. 14 b § 5 punkt 2 Ordynacji podatkowej , art. 4 i art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) oraz art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania P. S.A. w W. (zwanej też dalej "Skarżącą" lub "Spółką") utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] września 2008 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że Skarżąca pismem z dnia 25 sierpnia 2005 r. (data wpływu) wystąpiła w trybie art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, tj. o odpowiedź na pytanie, czy momentem dokonania korekty określonym w przepisie art. 89a ust. 2 punkt 3 ustawy o VAT jest moment sporządzenia odpowiedniego dokumentu wewnętrznego w Spółce stwierdzającego zrealizowanie czynności związanych ze skorzystaniem z ulgi na złe długi. W dniu 18 listopada 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwany też dalej "Naczelnikiem") wydał postanowienie, w którym odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła zażalenie. Postanowieniem z dnia [...] marca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Na skutek wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wyrokiem z dnia 8 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 18/07, uchylono rozstrzygnięcia organów podatkowych. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2005 r. za prawidłowe. Następnie postanowieniem z dnia [...] lipca 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany wymienionego postanowienia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2007 r. z uwagi na konieczność zbadania, czy nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Wymienioną wyżej decyzją z dnia [...] września 2008 r. Dyrektor zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2007 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wyjaśnił, że jeden z warunków, od spełnienia których uzależnione jest prawo do skorzystania z ulgi na złe długi, związany jest ze statusem podatkowym dłużnika i wierzyciela. Stosownie bowiem do zapisu art. 89a ust. 2 punkt 3 ustawy o VAT zarówno wierzyciel, jak i dłużnik na dzień dokonywania korekty, o której mowa w ust. 1, muszą być podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Warunek ten jest związany z faktem, że tylko podatnicy zarejestrowani są zdolni do dokonywania korekty. Takie, a nie inne określenie statusu dłużnika dla wierzytelności nieściągalnej, od której podatek ma podlegać u wierzyciela korekcie, związane jest z faktem, że korekta podatku należnego u wierzyciela skutkuje obowiązkiem korekty podatku naliczonego u podatnika dłużnika. Dyrektor dodał, że dla stwierdzenia, czy warunek określony w art. 89a ust. 2 punkt 3 ustawy o VAT został spełniony, istotne jest określenie, który moment uznawany jest za dzień dokonania korekty podatku należnego i - co za tym idzie - w którym momencie warunek dotyczący odpowiedniego statusu podatnika i jego kontrahenta winien być spełniony. Dyrektor podkreślił, że zarówno we wniosku Skarżącego z dnia 25 sierpnia 2005 r., jak i w postanowieniu Naczelnika uznano, że momentem dokonania korekty podatku określonej w ust. 1 art. 89a ustawy o VAT jest moment sporządzenia odpowiedniego dokumentu wewnętrznego. W związku z tym na moment sporządzenia tego dokumentu obie strony (tj. podatnik i jego dłużnik) winni być zarejestrowani dla potrzeb podatku od towarów i usług. W efekcie – zdaniem Dyrektora – postanowienie Naczelnika z dnia [...] listopada 2007 r. rażąco naruszało prawo. Od powyższej decyzji Dyrektora Skarżąca wniosła odwołanie. Uznała, że Dyrektor naruszył prawo materialne, tj. art. 89a ust. 2 punkt 3 ustawy o VAT, oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Spółka oceniła, że moment dokonania korekty nie został zdefiniowany w przepisach prawa podatkowego. Tym momentem jest jednak sporządzenie dokumentu wewnętrznego, w którym podatnik stwierdzi, iż po dopełnieniu wszelkich formalności nakazanych przepisami ustawy o VAT, podatek należny wynikający z danej wierzytelności może być skorygowany. Takim momentem, zdaniem Spółki, nie jest złożenie deklaracji korygującej podatek, ponieważ jest to czynność techniczna oderwana od momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. Spółka oceniła, że Dyrektor w żadnym fragmencie uzasadnienia nie wytłumaczył, dlaczego stanowisko zaprezentowane we wniosku o interpretację w przedmiotowym zakresie jest błędne. Ponadto Spółka wskazała, że Naczelnik nie wydał postanowienia w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego w zakresie wnioskowanym ustawowym terminie trzech miesięcy od otrzymania wniosku Spółki. Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Dyrektor utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie z dnia [...] września 2008 r. Uznał, że trzymiesięczny termin do wydania postanowienia w trybie art. 14 Ordynacji podatkowej upłynął w dniu 21 listopada 2005 r. (dzień 19 listopada 2005 r. był dniem wolnym od pracy). Uznać zatem należy, zdaniem Dyrektora, że został zachowany trzymiesięczny termin na wydanie postanowienia w trybie art. 14 b Ordynacji podatkowej, ponieważ w dniu 18 listopada 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W opinii Dyrektora nie ma znaczenia, że rozstrzygnięcie powyższe nie było rozstrzygnięciem merytorycznym. Również późniejsze usunięcie postanowienia z obiegu prawnego na skutek wyroku WSA z dnia 8 maja 2007 r. nie ma znaczenia dla uznania, że trzymiesięczny termin został dochowany. Przewidziana w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej instytucja tzw. milczących wiążących interpretacji podatkowych i związania organów podatkowych stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku miała na celu ochronę podatnika przed bezczynnością bądź opieszałością w działaniu organów podatkowych. W sytuacji zatem braku działania organu podatkowego i niewydania w terminie trzymiesięcznym interpretacji podatkowej wiążące staje się stanowisko i ocena prawna dokonana przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej. W rozpatrywanym przypadku, zdaniem Dyrektora, nie można Naczelnikowi zarzucić bezczynności. Organ ten wydał bowiem, z zachowaniem trzymiesięcznego terminu, rozstrzygnięcie będące odpowiedzią na wniosek podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał ponadto swoją ocenę, że wydając postanowienie z dnia [...] listopada 2007 r. Naczelnik rażąco naruszył prawo, gdyż z żadnego przepisu dotyczącego podatku od towarów i usług nie wynika, by momentem dokonania korekty określonym w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT był moment sporządzenia dokumentu wewnętrznego. Dla dokonania prawidłowej interpretacji wskazanych we wniosku przepisów niezbędne było bowiem określenie momentu dokonania korekty, w oparciu o regulacje prawne dotyczące podatku od towarów i usług, nie zaś interpretowanie przepisów prawa w całkowitym oderwaniu od ich treści. W skardze na decyzję Dyrektora z dnia [...] grudnia 2008 r. Spółka wniosła o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi podkreśliła, że pogląd zaprezentowany przez Organ podatkowy, iż jakiekolwiek, nawet najbardziej irracjonalne działanie organu podatkowego, polegające na wydaniu rozstrzygnięcia niezgodnego z przepisami prawa, nie pozwala na zastosowanie w przedmiotowej sprawie "milczącej interpretacji", czyni ochronę podatnika iluzoryczną i w zasadzie jakakolwiek nieuzasadniona odmowa wydania wiążącej interpretacji, nie mająca żadnego uzasadnienia prawnego, prowadziłaby de facto do ograniczenia prawa podatnika do otrzymania w ciągu 3 miesięcy wiążącej interpretacji. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała uchwałę NSA z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08. W niniejszej sprawie postanowienie w przedmiocie interpretacji (o odmowie wszczęcia postępowania) zapadło po upływie ustawowego terminu. Od daty wpływu wniosku do Naczelnika (25 sierpnia 2005 r.) do daty wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji (29 listopada 2005 r.) upłynęło więcej, niż 3 miesiące. Nawet jednak, gdyby założyć swoiste "zawieszenie" biegu terminu wydania postanowienia za okres od daty wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania do dnia wpływu orzeczenia Sądu do organu podatkowego, to dalej termin dla wydania postanowienia nie został przez Naczelnika zachowany, gdyż Spółka otrzymała postanowienie, wydane po wyroku Sądu, dopiero 9 listopada 2007 r., choć Naczelnik otrzymał ten wyrok już 7 sierpnia 2007 r. Spółka zwróciła uwagę, że Dyrektor zupełnym milczeniem pomija okoliczność, która stanowi ewidentny wyraz rażącego naruszenia przepisów prawa podatkowego - art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Ze wskazanego przepisu nie wynika prawo Naczelnika do wydania interpretacji, w sytuacji, gdy obowiązuje już "interpretacja milcząca". Wszczynając postępowanie z urzędu Dyrektor nie zakwestionował faktu wydania takiej interpretacji bez podstawy prawnej, ale jedynie treść rozstrzygnięcia. Tym samym, zdaniem Skarżącej, działanie Dyrektora doprowadziło do takiej sytuacji prawnej, w której sytuacja P. S.A. w W. jest w tym samym okresie czasu "regulowana" przez dwa sprzeczne ze sobą "akty" prawne: "milczącą interpretację" uznającą stanowisko Skarżącego zawarte we wniosku za prawidłowe oraz ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, odmawiającą zmiany poprzedniej decyzji, uznającą stanowisko spółki za nieprawidłowe. Tym samym należało wskazać, w opinii Spółki, że o ile w toku prowadzonego postępowania doszło do rażącego naruszenia prawa, to dokonał go Naczelnik raz odmawiając wszczęcia postępowania, a potem wydając interpretację po upływie terminu. Spółka ponowiła też argumentację dotyczącą merytorycznej, negatywnej oceny stanowiska Dyrektora, iż Naczelnik w postanowieniu z dnia [...] listopada 2007 r. rażąco naruszył prawo. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie. Dla jej rozpoznania wystarczające przy tym było rozstrzygnięcie, czy wniosek Spółki z dnia 25 sierpnia 2005 r. został rozpatrzony w ustawowym terminie 3 miesięcy, czy też termin ten został przekroczony. W ocenie Sądu Spółka prawidłowo argumentuje, że postanowienie Naczelnika o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji zostało wydane z przekroczeniem tego terminu. Jako bezsporny fakt niniejszej sprawy Sąd przyjął, iż wniosek o wydanie interpretacji Naczelnik otrzymał w dniu 25 sierpnia 2005 r. (prezentata widniejąca na wniosku, k. 7 akt podatkowych). Ostatnim dniem ustawowego terminu był więc 25 listopada 2005 r. (piątek). Postanowienie Naczelnika odmawiające wszczęcia postępowania, opatrzone datą "18 listopada 2005 r.", zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 29 listopada 2005 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru tego postanowienia, k. 61v akt podatkowych). W tej sytuacji uznać należy, iż w dniu 26 listopada 2005 r. z mocy prawa w obrocie prawnym w wiążący sposób zaistniało stanowisko Spółki zaprezentowane we wniosku (art. 14b § 3 Ordynacji w brzmieniu z daty wniesienia wniosku i doręczenia postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania). W konsekwencji niedopuszczalne było wydawanie po tym dniu jakiegokolwiek rozstrzygnięcia w sprawie – czy to postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania, czy też postanowienia uznającego stanowisko Spółki za prawidłowe. O ile do dnia 4 listopada 2008 r. w orzecznictwie sądowym istniały rozbieżności co do rozumienia użytego w art. 14b § 3 Ordynacji terminu "niewydanie interpretacji", to po tym dniu, w związku z przywołaną przez Spółkę uchwałą NSA, nie może być wątpliwości, że dla dochowania ustawowego terminu konieczne było doręczenie interpretacji podatnikowi przed upływem 3 miesięcy od otrzymania wniosku przez organ. Oceny, iż w dniu 26 listopada 2005 r. wiążące stało się stanowisko Spółki, nie zmienia wyrok tutejszego Sądu z dnia 8 maja 2007 r. Istotnie – w wyroku tym Sąd dokonał merytorycznej oceny postanowień wydanych w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku Spółki. Wskazywałoby to, że Sąd nie uznał wydanych postanowień za bezprzedmiotowe w związku z uchybieniem terminu na wydanie interpretacji, co z kolei świadczyłoby o poglądzie Sądu, według którego termin ten został jednak dochowany. Niemniej istota mocy wiążącej prawomocnego wyroku sądu administracyjnego, stosownie do art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Wynikający z niej stan związania ograniczony jest jednak, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów (Komentarz do art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka - Medek, Zakamycze 2006, wyd. II, t. 4). Zatem prawomocność tego wyroku oznacza, iż niedopuszczalne byłoby kwestionowanie oceny Sądu, że zaskarżone postanowienia Naczelnika i Dyrektora naruszają prawo w stopniu wystarczającym do wyeliminowania z obrotu prawnego poprzez uchylenie. Jednak prawomocność wyroku z dnia 8 maja 2007 r. nie oznacza, że uchylone tym wyrokiem postanowienia były wadliwe wyłącznie z tych względów, które podniósł Sąd w uzasadnieniu swojego orzeczenia. Niezależnie jednak od powyższego rację ma Spółka, iż nawet przyjęcie, że wyrok Sądu z dnia 8 maja 2007 r. potwierdzał pogląd o dotrzymaniu terminu na udzielenie interpretacji poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, to termin bezspornie został przekroczony wtedy, gdy po przekazaniu akt do Naczelnika, po tym wyroku Sądu, Naczelnik wydał postanowienia z [...] listopada 2007 r. po terminie 3 miesięcy od otrzymania akt. W dalszym postępowaniu Dyrektor uwzględni stanowisko Sądu, że stanowisko Spółki zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji stało się wiążące. Oznacza to bezprzedmiotowość postępowania w przedmiocie zmiany postanowienia Naczelnika z dnia [...] listopada 2007 r. Jeśli intencją Dyrektora będzie nadal zakwestionowanie stanowiska zaprezentowanego we wniosku Spółki z dnia 25 sierpnia 2005 r., powtórzonego zresztą w postanowieniu Naczelnika z dnia [...] listopada 2007 r., to zakwestionowane powinno zostać to właśnie stanowisko Spółki. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, a także decyzję z dnia [...] września 2008 r. W kwestii wstrzymania wykonania zaskarżonych decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.