III SA/Wa 305/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2013 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz N. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5.117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej W. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącej – N. w W., zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca oraz od maja do grudnia 2007 r. Ustalono, że Skarżąca dokonywała czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług świadcząc m.in. usługi szkoleniowe. Przedmiotem szkoleń była wysoce specjalistyczna wiedza z zakresu zarządzania i administrowania systemami informatycznymi obsługującymi centrum obsługi telefonicznej ("call center", "contact center"). Jako świadków przesłuchano osoby przeprowadzające szkolenia. W szkoleniach brali udział przede wszystkim administratorzy systemów informatycznych, których celem było rozszerzenie umiejętności obsługi systemów informatycznych, a także osoby nadzorujące pracę call center, aby zapoznać się z zakresem możliwości systemów informatycznych. Szkolenia były dostępne dla wszystkich podmiotów zainteresowanych ich zakresem. Z zeznań świadków wynikało, że w szkoleniach brały udział osoby zatrudnione w podmiotach, które: nabyły od Skarżącej lub jej poprzednika prawnego (A. sp. z o.o.) centrale telefoniczne wraz z obsługującym je systemem informatycznym; były w trakcie wdrażania nabytych central telefonicznych lub zamierzały w najbliższym okresie nabyć centrale telefoniczne wraz oprogramowaniem informatycznym. W wystawianych fakturach Skarżąca usługi te kwalifikowała do symbolu 80.42.10 (usługi szkół języków obcych i kształcenia ustawicznego dorosłych), zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm) – dalej: "PKWiU". Dyrektor UKS wywiódł, iż była to klasyfikacja błędna. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli Skarżąca wyjaśniła, że był to oczywisty błąd, a symbolem właściwym jest 80.42.20 PKWiU (usługi w zakresie pozostałych form kształcenia). Oceniając zasadność takiej klasyfikacji spornych szkoleń, Dyrektor UKS odwołał się do art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. 06.347.1) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE", przewidującego zwolnienie od podatku usług w zakresie kształcenia świadczonych przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie. Skarżąca nie jest takim podmiotem, a zatem nie spełnia warunków zwolnienia. Na potwierdzenie prawidłowości tego stanowiska Dyrektor UKS wskazał zmiany w zakresie zwolnień dotyczących usług kształcenia wprowadzone od 1 stycznia 2011 r. do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.". Zdaniem Dyrektora UKS, który podkreślił stopień skomplikowania profesjonalnych urządzeń telekomunikacyjnych, prowadzone przez Skarżącą szkolenia stanowiły instruktaż obsługi programu informatycznego zarządzającego urządzeniami telekomunikacyjnymi. Tego rodzaju usług nie można zakwalifikować do usług edukacyjnych, zwolnionych od podatku. Organ pierwszej instancji powołał się na pismo Urzędu Statystycznego w W. z 19 maja 1999 r., stanowiące odpowiedź na zapytanie A. S.A., w którym opisane usługi polegające na dokonywaniu transakcji sprzedaży oraz instalacji i montażu urządzeń, organizowaniu szkolenia dla personelu odbiorcy sprzętu w zakresie oprogramowania i konfiguracji tychże urządzeń oraz rutynowych czynności związanych z eksploatacją, zakwalifikowano do symbolu 72.20.21 PKWiU (usługi w zakresie pakietów oprogramowania systemowego oraz narzędziowego). W ocenie Dyrektora UKS sporne szkolenia należy zakwalifikować do jednej z kategorii usług wymienionych w dziale 72 PKWiU. Organ kontroli skarbowej wyjaśnił, że przedmiotowe szkolenia mogły być przeprowadzane zarówno w ramach realizacji umów dotyczących wdrożeń systemów teleinformatycznych, jak i zamawiane w ramach odrębnych usług szkoleniowych przez zainteresowane ich zakresem podmioty. W przypadku szkoleń nie związanych z bieżącymi wdrożeniami, zamawiającymi szkolenia były podmioty, które wcześniej instalowały system teleinformatyczny nabyty u Skarżącej lub jej poprzednika prawnego. Dyrektor UKS przychylił się do stanowiska Skarżącej, że usługi szkoleniowe stanowiły odrębną usługę, niezależną od faktu nabycia oprogramowania lub urządzenia. Uważał jednak, że Skarżąca błędnie zastosowała zwolnioną stawkę podatku, ponieważ nie zachodziły uprawiające do tego okoliczności. Odwołując się zatem do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stwierdził, że zakwestionowane usługi powinny być opodatkowane z zastosowaniem 22% stawki podatku od towarów i usług. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie: – art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez oparcie decyzji na przepisach nieobowiązujących, tj. "art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535)". Ponadto nieprecyzyjnie wskazano publikatory aktów prawnych posługując się określeniami "ze zm." i "z późn. zm.", a także odwołano się do "ustawy" dopiero w końcowej części decyzji wskazując, iż jest to u.p.t.u.; – art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez niezasadne twierdzenie, że spornych usług nie można zakwalifikować do usług edukacyjnych podczas, gdy zebrane dowody i rzeczywisty charakter tych usług przesądzają, iż należało je uznać za usługi edukacyjne; a także przez uznanie, że usługi szkoleniowe Skarżącej powinny być klasyfikowane do symbolu 72.20.21, nie zaś zgodnie symbolem 80.42.20 PKWiU. Zdaniem Skarżącej, Dyrektor UKS dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego, z pominięciem zasad prawidłowego rozumowania, w tym przez nieumotywowane selektywne i wybiórcze przytaczanie wypowiedzi świadków oraz brak analizy wypowiedzi wszystkich świadków w zakresie różnych rodzajów usług szkoleniowych świadczonych przez Skarżącą i pominięcie braku wiedzy świadków o rodzaju świadczonej usługi; – art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezebranie całego materiału dowodowego oraz uczynienie Skarżącej zarzutu, że nie złożyła żadnych wniosków dowodowych; – art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię będącą skutkiem odwoływania się do Dyrektywy 2006/112/WE, podczas gdy w 2007 r. wynikające z niej zasady nie były jeszcze implementowane do u.p.t.u. Dyrektor UKS nie miał prawa powoływać się na nieimplementowane postanowienia tej Dyrektywy, które były mniej korzystne dla podatnika. Należało wziąć pod uwagę wyłącznie przepisy u.p.t.u. obowiązujące w 2007 r. Błędem i naruszeniem zasady lex retro non agit było odwołanie się do przepisów u.p.t.u. wprowadzonych ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 226, poz. 1476). Błędna wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. polegała też na uznaniu, że usługi szkoleniowe świadczone przez Skarżącą w 2007 r. nie korzystały ze zwolnienia od podatku przewidzianego dla usług edukacyjnych. W piśmie z 9 listopada 2012 r. Skarżąca podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu. Jej zdaniem, Dyrektor UKS błędnie uznał, że zakwestionowane usługi nie stanowiły dla jej kontrahentów celu samego w sobie, pełniąc funkcję pomocniczą w stosunku do usługi głównej, a ich świadczenie było możliwe wyłącznie z usługą nabycia systemu informatycznego. Sporne usługi nie były usługami informatycznymi sklasyfikowanymi w dziale 72 PKWiU. Opinia statystyczna z 19 maja 1999 r. dotyczyła usług odmiennych niż świadczone przez nią. Ponadto Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków – wskazanych pracowników, którzy w 2007 r. zajmowali się sprzedażą prowadzoną przez Skarżącą oraz księgowością. Wniosła również o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj. przykładowych: zaświadczenia o ukończeniu kursu; zamówienia szkolenia; umowy wdrożeniowej obejmującej usługę szkoleniową i związanej z nią faktury; a także wydruku ze strony internetowej C., wniosku o wydanie opinii statystycznej z 19 maja 1999 r. oraz opinii Urzędu Statystycznego w L. z 24 marca 2009 r. i wniosku Skarżącej o jej wydanie. Decyzją z [...] sierpnia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Wyjaśnił, iż w odpowiedzi na jego wezwanie Skarżąca stwierdziła, że żądane dokumenty związane ze świadczonymi usługami przedstawiła już przy piśmie z 30 maja 2012 r. i nie dysponuje umowami innymi niż znajdujące się w aktach. Zdaniem organu odwoławczego, w 2007 r. Skarżąca świadczyła usługi szkoleniowe dla personelu odbiorcy sprzętu w zakresie administrowania systemami teleinformatycznymi, o czym świadczy materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia Skarżącej zawarte w piśmie z 26 listopada 2012 r. Szkolenia te miały charakter wysoce specjalistyczny (np. "szkolenie w zakresie administrowania A. przez a."). We wniosku z 17 maja 1999 r. o wydanie opinii statystycznej działalność spółki opisano jako dokonywanie transakcji sprzedaży oraz instalacji i montażu urządzeń, organizowania szkoleń dla personelu odbiorcy sprzętu w zakresie oprogramowania. Urząd Statystyczny zakwalifikował te usługi pod symbolem PKWiU 72.20.21. Podlegały one zatem opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, przedłożony przez Skarżącą materiał dowodowy wskazywał, że usługi były integralnie związane z dostawami sprzętu i oprogramowania (jego wdrażaniem bądź serwisowaniem). Na wezwanie organu kontroli skarbowej Skarżąca nie przedłożyła umów, na podstawie których były wystawiane faktury i nie udzieliła informacji, z jakimi usługami wykonywanymi wcześniej dana usługa była powiązana. Dlatego też Dyrektor UKS odebrał informacje bezpośrednio od osób prowadzących szkolenia, przesłuchując je jako świadków. Zasadnicze uwarunkowania faktyczne prowadzące do poczynionych ustaleń wynikają wprost z faktur z opisem dołączonych przez Skarżącą załączników. Przesłuchanie świadków miało na celu wyłącznie zweryfikowanie takiego stanu rzeczy. Uzasadnienie decyzji Dyrektora UKS trafnie oddaje uwarunkowania faktyczne sprawy. Wprawdzie podatnik nie ma obowiązku podawać okoliczności dotyczących jego działalności, ale nie czyniąc tego decyduje się ponieść negatywne konsekwencje niemożności ustalenia pewnych faktów. Niczego nie wyjaśniają zawarte w piśmie z 26 listopada 2012 r. twierdzenia, że szkolenia będące częścią zamówień na centrale i wdrożenie były fakturowane z podatkiem od towarów i usług, a zwolnieniu podlegały szkolenia zamawiane oddzielnie. Rzeczywista treść transakcji nie może bowiem wypływać ze sposobu fakturowania stanowiącego wyłącznie zwieńczenie transakcji gospodarczej. Odnosząc się do wniosku Skarżącej o przesłuchanie świadków, Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 188 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że przy badaniu rzeczywistej treści transakcji, stosownych dokumentów, których Skarżąca nie przedłożyła, nie można zastąpić dowodem z przesłuchania świadków. Wskazane przez Skarżącą osoby (konsultant handlowy, kierownik działu sprzedaży bezpośredniej, kierownika zespołu sprzedaży contact center, zastępca głównego księgowego) były osobami, w gestii których leżało dokumentowanie rzeczywistego przebiegu transakcji. W zaistniałym problemie podatkowym inicjatywa dowodowa Skarżącej powinna polegać na przedstawieniu stosownej dokumentacji obrazującej realizację usług szkoleniowych w ramach kompleksowych usług wdrożeniowych oraz dokumentacji obrazującej realizację usług zgodnie z umowami na szkolenia doraźne. Dlatego skierowano do niej wezwanie z 16 listopada 2012 r. Ponieważ ustalenia w zakresie faktycznie realizowanych usług zostały już dokonane, dowód z przesłuchania świadków będzie stanowił wyłącznie polemikę z treścią zeznań dotychczas odebranych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że realizacja szkoleń personelu kontrahentów odbywała się na podstawie bliżej nieokreślonych umów. Prezentując ofertę szkoleniową zamieszczoną na stronach internetowych Skarżąca nie wykazała, iż oferta ta była zgodna z profilem działalności gospodarczej prowadzonej w 2007 r. Opinia statystyczna z 24 marca 2009 r. dotyczy usług szkoleniowych roku 2009, a więc brak jest podstaw do przypuszczeń, że klasyfikacja ta była związana z przedmiotem usług świadczonych w 2007 r., a innych dowodów w tym zakresie Skarżąca nie przedstawiła. Przedłożona wraz z fakturą umowa nr [...] nie dotyczy żadnego z kontrahentów wymienionych w zakwestionowanych fakturach i potwierdza jedynie że, co do zasady, umowa na dostawę systemu, instalację, wdrażanie i serwisowanie przewiduje szkolenia z obsługi systemu i określa ich zakres. Informacje o ofercie firmy H. nie miały związku z przedmiotem postępowania. Natomiast wzorcowe zamówienie na szkolenia nie znajdowały odwzorowania w materiale dowodowym dotyczącym spornych usług. Umowy nr [...] z 1 grudnia 2000 r., umowa ramowa na dostawę i instalację central abonenckich oraz umowa z 20 czerwca 2007 r. przewidywały szkolenia. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w sprawie nie chodziło o to, czy prowadzenie odrębnych szkoleń było możliwe, lecz o to jakie szkolenia zrealizowano. Dyrektor Izby Skarbowej za uprawnione uznał zatem opodatkowanie spornych usług 22% stawką podatku od towarów i usług. Odwołując się do poszczególnych faktur wystawionych w kolejnych miesiącach stwierdził, że Skarżąca nie przedstawiła umów wskazanych w protokołach odbioru szkoleń. Ponieważ odbiorcami szkoleń były podmioty, na rzecz których Skarżąca dokonywała dostaw sprzętu, oprogramowania i usług serwisowych, zasadne było sklasyfikowanie tych usług jako usługi w zakresie oprogramowania systemowego i narzędziowego, opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organu pierwszej instancji wynikało, że w oparciu o właściwie ustalony i oceniony stan faktyczny i prawny sprawy, podjęte zostało rozstrzygnięcie prawidłowe pod względem formalnym i merytorycznym. Tym samym spełnione zostały wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji Podatkowej. Pozostałe zauważone przez Skarżącą uwarunkowania uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji organu pierwszej instancji zostały sanowane decyzją organu odwoławczego. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzuciła rażące oraz wpływające w istotny sposób na rozstrzygnięcie naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: – art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 przez prowadzenie postępowania z naruszeniem wynikających z tych przepisów podstawowych zasad postępowania polegające na skrajnie profiskalnej ocenie zabranego w sprawie materiału dowodowego; – art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 przez błędne ustalenie stanu faktycznego, tj. błędne przyjęcie, że zakwestionowane usługi szkoleniowe pełniły rolę pomocniczą w stosunku do usługi głównej i ich świadczenie było bezpośrednią konsekwencją wdrażania systemów telekomunikacyjnych u kontrahenta, podczas gdy w rzeczywistości zamiarem kontrahentów było nabycie usługi szkoleniowej, tj. nabycie specjalistycznej wiedzy i umiejętności w dziedzinie obsługi systemów teleinformatycznych danego rodzaju, czy też danej marki, niezależnie od tego, przez kogo system ten został wdrożony; – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 przez błędne ustalenia faktyczne dotyczące klasyfikacji statystycznej spornych usług, tj. przypisanie ich do działu 72 PKWiU, choć nie były to usługi informatyczne; – art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 przez uznanie za główny dowód w sprawie i oparcie ustaleń faktycznych na zeznaniach osób prowadzących szkolenia, chociaż osoby te nie posiadały wiedzy o istotnych dla sprawy faktach oraz pomimo sygnalizowania przez Skarżącą potrzeby przeprowadzenia dowodu z zeznań pracowników pionu sprzedaży i księgowości. W przekonaniu Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia tych dowodów, ponieważ miał świadomość, że będą dla niej korzystne; – art. 122 i art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 przez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i tendencyjny, w szczególności oparcie ustaleń faktycznych na fragmentach zeznań świadków potwierdzających tezę organów podatkowych oraz pominięcie fragmentów zeznań, które przemawiały na korzyść Skarżącej, a także wysnucie z tych dowodów wniosków, które z nich nie wynikają; – art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 przez uznanie za istotny dowód w sprawie i oparcie ustaleń w zakresie klasyfikacji statystycznej spornych usług na opinii statystycznej z 19 maja 1999 r. pomimo, że nie miała istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ dotyczyła usług polegających na sprzedaży oraz instalacji i montażu urządzeń, organizowaniu szkolenia dla personelu odbiorcy sprzętu w zakresie oprogramowania i konfiguracji tychże urządzeń oraz rutynowych czynności związanych z eksploatacją (w ramach których świadczenie usługi szkoleniowej stanowiło jedynie usługę pomocniczą, ściśle związaną z usługa instalacyjną), a zatem usług odmiennych niż zakwestionowane przez organy podatkowe usługi szkoleniowe świadczone przez Skarżącą; – art. 121 § 1 i 2, art. 122 art. 124, i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 przez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do części argumentacji Skarżącej dotyczącej naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 zał. nr 4 do u.p.t.u. przez "prounijną" wykładnię tego przepisu; – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 przez jedynie pozorne przeprowadzenie postępowania przez organ odwoławczy, który powinien był zweryfikować stanowisko Dyrektora UKS konfrontując je z argumentami Skarżącej, a poprzestał na pobieżnej, stronniczej i tendencyjnej weryfikacji materiału dowodowego uniemożliwiając Skarżącej przedstawienie wyjaśnień i dowodów popierających jej stanowisko; – art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 przez zastosowanie formalnej teorii dowodów i odmowę przesłuchania świadków. Dyrektor Izby Skarbowej miał obowiązek przesłuchać jako świadków pracowników pionu sprzedaży oraz księgowości, tym bardziej, iż miał świadomość, że Skarżąca przekazała wszelką posiadaną dokumentację dotyczącą spornych usług szkoleniowych; – art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 przez nieprawidłowe i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Z jednej strony Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż przedmiotowe usługi były integralnie związane z dokonanymi dostawami sprzętu i oprogramowania, z drugiej zaś utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS, który uważał, że usługi szkoleniowe stanowiły odrębną usługę, niezależną od nabycia oprogramowania lub urządzenia; – art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 przez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad tego postępowania Jako przykład Skarżąca wskazała odmowę przesłuchania wskazanych przez nią świadków i jednoczesne twierdzenie o niemożności uzyskania dowodów bezpośrednio od niej; – art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 przez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób tego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej działał w sposób niekonsekwentny. Oparł bowiem rozstrzygnięcie na zeznaniach świadków, a odmówił przesłuchania osób wskazanych przez Skarżącą. Podobnie za istotny dowód uznał opinię statystyczną z 19 maja 1999 r., a pominął opinię statystyczną z 24 marca 2009 r.; – art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Dążąc do realizacji z góry określonego celu Dyrektor Izby Skarbowej pominął wskazane przez Skarżącą dowody, choć nie miał podstaw do twierdzenia, że profil działalności Skarżącej od 2007 r. uległ zmianie. Błędnie ocenił umowę nr [...] i dołączoną do niej fakturę, które dowodziły, że w 2007 r. usługi szkoleniowe miały dwojaki charakter, tj. stanowiły integralną część umów wdrożeniowych i wówczas opodatkowane były stawką 22% tak jak główna usługa informatyczna, albo stanowiły usługi niezależne i odrębne od usług informatycznych, traktowane przez Skarżącą jako usługi edukacyjne zwolnione od podatku. Dowodem rzeczywistego charakteru spornych usług były także wydruki ze strony C.. Zaświadczenie o ukończeniu szkolenia dowodziło, że celem szkoleń było przekazanie uczestnikom wiedzy i umiejętności użytecznych przy obsłudze określonych systemów informatycznych, czyli miały cel edukacyjny, a przekazywana wiedza – charakter uniwersalny. Skarżąca podkreśliła, iż od początku wskazywała, że usługi szkoleniowe prowadzone były przede wszystkim na podstawie zamówień oraz, że przekazała wszystkie posiadane dokumenty dotyczące zakwestionowanych usług. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się jedynie na trzy spośród przedłożonych przez nią umów nie wyjaśniając pominięcia pozostałych. Pominął dokumenty dotyczące szkoleń na rzecz P.S.A. oraz T. S.A, które nie dotyczyły wiedzy informatycznej; – art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 przez nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków co do okoliczności i zasad świadczenia usług szkoleniowych w 2007 r.; – art. 216 § 1 i 2 w zw. z art. 187 § 2 i art. 188 przez niewydanie postanowień o odmowie przeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie z z 9 listopada 2012 r.; – zasady in dubio pro tributario. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów u.p.t.u., a mianowicie: – art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 4 do u.p.t.u. przez jego niezastosowanie w sprawie, – art. 41 ust. 1 przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na jego zastosowaniu; – art. 32 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP oraz wyrażonych w tych przepisach zasady równości wobec prawa oraz zakazu dyskryminacji w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. poz. 7 załącznika nr 4 do u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania w sprawie. Niezastosowanie zwolnienia wyłącznie z tego względu, że zlecającym szkolenie jest podmiot, który kiedyś nabył od Skarżącej lub jej poprzednika prawnego usługę wdrożeniową (niezależnie od tego, czy szkolenie było objęte umową dotyczącą usługi wdrożeniowej i stanowiło jej integralną część) prowadzi do nieuzasadnionego nierównego traktowania Skarżącej w porównaniu do innych podmiotów, które prowadząc identyczne szkolenia korzystałyby ze zwolnienia z opodatkowania, a także do dyskryminacji podatkowej Skarżącej. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca odwołała się do orzecznictwa. Uważała, iż okoliczności faktyczne sprawy jednoznacznie dowodzą, że prawidłowo zakwalifikowała sporne usługi szkoleniowe do grupowania 80.42.10 "Usługi szkół języków obcych i kształcenia ustawicznego dorosłych, gdzie indziej niesklasyfikowane" pod pozycją 80.42.20 "Usługi w zakresie pozostałych form kształcenia". Tym samym nie ma racji Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, iż usługi te były integralnie związane z dostawami sprzętu i oprogramowania (jego wdrażaniem bądź serwisowaniem), pełniąc jedynie rolę pomocniczą. Reasumując Skarżąca podniosła, iż organy podatkowe pominęły okoliczności mające zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie, że sporne usługi nie były usługami informatycznymi (w szczególności ich przedmiotem i celem nie było wdrożenie systemów teleinformatycznych); nie były świadczone w ramach ani w trakcie dokonywanych przez Skarżącą wdrożeń systemów informatycznych (nie stanowiły integralnej części tej usługi), nie były objęte kontraktem na świadczenie usługi informatycznej (Skarżąca otrzymywała na nie odrębne zamówienie) Ponadto zasadniczym celem i przedmiotem spornych usług było przekazanie uczestnikom szkoleń specjalistycznej wiedzy i umiejętności w zakresie obsługi i funkcjonowania systemów teleinformatycznych (skorzystanie z usługi szkoleniowej było dla kontrahenta "celem samym w sobie"). W przekonaniu Skarżącej sporne usługi należało zatem zakwalifikować jako mieszczące się w grupowaniu 80.42.20 PKWiU "Usługi w zakresie pozostałych form kształcenia". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Podkreślił, iż poza fakturami Skarżąca nie posiada żadnych dowodów świadczących, że zakwestionowane faktury faktycznie dokumentują usługi szkoleniowe. Pomimo kierowanych do niej wezwań, Skarżąca nie przedłożyła dokumentacji dotyczącej spornych usług. Skarżąca nie wskazała, do jakich odmiennych wniosków miałyby poradzić dowody, które uznała za pominięte przez organ odwoławczy. Twierdzenia o prowadzeniu postępowania ukierunkowanego na przysporzenie fiskalne nie przystaje do przebiegu tego postępowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organy obu instancji wykorzystały wszelkie możliwości w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. W piśmie procesowym z 22 kwietnia 2013 r. Skarżąca odniosła się do odpowiedzi na skargę. Ponownie zarzuciła organom podatkowym prowadzenie postępowania z naruszeniem jego podstawowych zasad określonych przepisami Ordynacji podatkowej. Podkreśliła, iż wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej przedstawiła dokumenty, poza fakturami, które potwierdzają, że sporne usługi należało zaklasyfikować jako usługi edukacyjne, w szczególności zaś przedłożyła kopie zamówień stanowiących samodzielną podstawę świadczonych usług szkoleniowych. Skarżąca podniosła, że odpowiadając na jej zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie uzasadniał stanu faktycznego sprawy treścią wypowiedzi osób przesłuchanych przez organ pierwszej instancji i wskazała fragmenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji świadczące, że przesłuchania te były brane pod uwagę. Zdaniem Skarżącej, niedopuszczalne w świetle orzecznictwa sądowego jest zakładanie przed przeprowadzeniem dowodu, iż będzie on nieprzydatny. Organ odwoławczy nie miał podstaw, aby przyjąć, że przesłuchania wskazanych przez nią świadków nie wniosą nic do sprawy. Skarżąca ponownie przedstawiła znaczenie dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała w postępowaniu odwoławczym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca oraz od maja do grudnia 2007 r. Bezspornym jest, że w 2007 r. Skarżąca świadczyła usługi szkoleniowe, które traktowała jako objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w 2007 r. zwolnione od podatku były usługi wymienione w załączniku nr 4 do tej ustawy. Pod poz. 7 załącznika wymienione zostały usługi w zakresie edukacji (ex 80 PKWiU). Spór stron dotyczył zasadności stosowania przez Skarżącą powyższego zwolnienia do świadczonych przez nią usług. II. Skarżąca uważała, że usługi te należało zakwalifikować do grupowania 80.42.20 PKWiU, tj. jako "usługi w zakresie pozostałych form kształcenia". Natomiast zdaniem organów podatkowych, kwalifikacją właściwą było przypisanie spornych usług do grupowania 72.20.21 PKWiU, czyli jako "usługi w zakresie pakietów oprogramowania systemowego oraz narzędziowego". Organy podatkowe powołały się przy tym na opinię statystyczną Urzędu Statystycznego w W. z 19 maja 1999r., wydaną na wniosek poprzednika prawnego Skarżącej – A. S.A. Skarżąca kwestionowała takie działanie wywodząc, że opinia ta wydana została w stanie faktycznym odmiennym niż zaistniały w niniejszej sprawie. Na poparcie swego stanowiska wskazała z kolei wydaną na jej wniosek opinię statystyczną Urzędu Statystycznego w L. z 24 marca 2009 r. Bez wątpienia w sprawie, w której sporne jest właściwe sklasyfikowanie wyrobu według grupowań PKWiU, opinia klasyfikacyjna organu statystycznego jest dowodem istotnym, zwłaszcza gdy ma wpływ na zastosowanie zwolnienia podatkowego. Tym niemniej jest to dowód podlegający ocenie organów podatkowych w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Odmawiając podjęcia uchwały postanowieniem 20 listopada 2006 r. sygn. akt II FPS 3/06, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w uzasadnieniu, że opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych, jak i dla podatników. Ponieważ nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią one jedynie dowód w postępowaniu podatkowym mającym na celu (ewentualne) ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego w należnej, zgodnej z prawem wysokości i, jak każdy dowód, podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi – ocenie sądu administracyjnego kontrolującego w aspekcie zaskarżonej decyzji podatkowej zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do jej wydania. Rzecz w tym, że w rozpoznanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył się do wyrażenia akceptacji oparcia się przez organ pierwszej instancji na opinii statystycznej z 19 maja 1999 r., jako dowodu miarodajnego dla klasyfikacji świadczonych przez Skarżącą usług na potrzeby zastosowania zwolnienia podatkowego. Natomiast odnosząc się do przedłożonej przez Skarżącą opinii statystycznej z 24 marca 2009 r. stwierdził, że opinia ta "dotyczy roku 2009 r., brak jest więc podstaw do przypuszczeń, iż klasyfikacja ta związana była z przedmiotem świadczonych w 2007 roku usług." Po pierwsze, opinia statystyczna z 19 maja 1999 r. również nie odnosiła się do usług świadczonych przez Skarżącą w 2007 r. Skoro, w ocenie organu odwoławczego, data wydania opinii statystycznej na wniosek Skarżącej (2009 r.) przemawiała przeciwko jej zastosowaniu w sprawie, to taką samą miarę należało przyłożyć do oceny przydatności opinii wydanej na wniosek poprzednika Skarżącej (1999 r.). Po drugie, oprócz opinii statystycznej z 24 marca 2009 r. Skarżąca przedłożyła organowi odwoławczemu także wniosek o jej wydanie, a ponadto wniosek, na podstawie którego wydana została opinia z 19 maja 1999 r. Wywodziła zaś z tych dokumentów odmienność stanów faktycznych, na tle których opinie te zostały sporządzone. Dysponując tymi dokumentami Dyrektor Izby Skarbowej mógł dokonać oceny zasadności twierdzeń Skarżącej w tym zakresie, czego nie uczynił. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że "W kontrolowanym okresie Spółka świadczyła usługi szkolenia dla personelu odbiorcy sprzętu w zakresie administrowania systemami teleinformatycznymi". Dalej zaś stwierdził, że również we wniosku z 17 maja 1999 r., na podstawie którego wydana została opinia z 19 maja 1999 r. "działalność Spółki scharakteryzowano jako dokonywanie transakcji sprzedaży oraz instalacji i montażu urządzeń, organizowania szkoleń dla personelu odbiorcy sprzętu w zakresie oprogramowania". Okoliczność, że podmiotami zamawiającymi zakwestionowane szkolenia były podmioty, na rzecz których Skarżąca dokonywała dostaw sprzętu, oprogramowania i usług serwisowych, została przez Skarżącą przyznana. Należy jednak zauważyć, że Dyrektor UKS pisał o podmiotach, które nabyły od Skarżącej lub jej poprzednika centrale telefoniczne wraz z oprogramowaniem, były w trakcie wdrażania nabytych central telefonicznych lub zamierzały w najbliższym czasie nabyć centrale telefoniczne wraz z oprogramowaniem. Skarżąca cały czas podkreślała jednak, że w swojej działalności świadczyła usługi szkoleniowe dwojakiego rodzaju, tj. stanowiące element dostawy urządzeń i oprogramowania oraz ich instalacji i wdrożenia, do opodatkowania których stosowała 22% stawkę podatku, a także usługi odrębne – w jej przekonaniu – mające charakter usług edukacyjnych. Tę właśnie okoliczność Skarżąca starała się wykazać przedkładając zawarte umowy. We wniosku o wydanie opinii statystycznej z 17 maja 1999 r. A. S.A. wskazała, że "W ramach usług instalacyjnych swoich urządzeń Spółka organizuje szkolenia dla personelu odbiorcy sprzętu w zakresie oprogramowania i konfiguracji tychże urządzeń oraz rutynowych czynności związanych z eksploatacją". We wniosku z 28 lutego 2009 r. Skarżąca wskazała, że "świadczy usługi m.in. w zakresie organizowania i przeprowadzenia szkoleń, na których wyspecjalizowani pracownicy N. przekazują wiedzę techniczną dotyczącą rozwiązań producenta". Bez wątpienia zatem sam opis usług poddanych klasyfikacji statystycznej był w obu tych wnioskach odmienny. Zaznaczyć należy, że opinia z 19 maja 1999 r. zawierała zastrzeżenie, iż dotyczy usług opisanych jak we wniosku. Natomiast opinia z 24 marca 2009 r. zawierała zastrzeżenie, że dotyczy usług polegających na przeprowadzaniu szkoleń w zakresie obsługi oprogramowania komputerowego wykonywanych na odrębne zlecenia, nie związanych z ich produkcją lub handlem. Jak już Sąd wskazał, opinia statystyczna jest dowodem podlegającym ocenie organów podatkowych jako zwykle jeden z szeregu dowodów i stanowi element ustalania prawidłowej klasyfikacji statystycznej danego wyrobu (usługi). Jest więc jest elementem czynionych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych, które następnie poddawane są ocenie na gruncie ustawy podatkowej. Nie wystarczy więc stwierdzić, że dana usługa nie może być zakwalifikowana do określonego grupowania PKWiU, a należy przypisać ją do grupowania innego. Skoro organy podatkowe twierdzą, że świadczone przez Skarżącą usługi szkoleniowe nie mieszczą się wśród usług edukacyjnych, powinny wskazać, jakich cech właściwych usługom edukacyjnym nie spełniają. Dyrektor UKS analizę taką przeprowadził, ale w odniesieniu do błędnie (co przyznała Skarżąca) wskazanego przez nią w fakturach grupowania 80.42.10, obejmującego między innymi usługi kształcenia ustawicznego dorosłych. W swojej decyzji Dyrektor UKS podał, że przedmiotowe szkolenia były w katalogu szkoleń oferowanych przez Skarżącą i były one dostępne dla wszystkich podmiotów zainteresowanych ich zakresem. Zgodził się również ze Skarżącą, że świadczone przez nią usługi szkoleniowe stanowiły odrębną usługę niezależną od faktu nabycia oprogramowania. Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do powyższych twierdzeń organu pierwszej instancji, choć tak jak organ ten akcentował odbiorców przedmiotowych szkoleń oraz ich specjalistyczny charakter. Zdaniem Sądu, sama w sobie okoliczność, że w danym szkoleniu uczestniczyli pracownicy podmiotów, które nabyły od Skarżącej określone urządzenia lub też urządzenia wraz z oprogramowaniem, jest niewystarczająca, aby stwierdzić – jak to uczynił Dyrektor Izby Skarbowej – że "usługi były integralnie związane z dokonywanymi dostawami sprzętu i oprogramowania (jego wdrażaniem bądź serwisowaniem)". Z akt sprawy nie wynika przy tym, kiedy określony podmiot dokonał zakupu urządzenia i oprogramowania od Skarżącej, a kiedy miało miejsce szkolenie oraz, czy wiązało się z zakupionym urządzeniem lub oprogramowaniem (korzystaniem z nich). Rację ma Skarżąca podnosząc, iż nie sposób przyjąć, aby o klasyfikacji usługi szkoleniowej jako integralnie związanej z dostawami przesądzał sam fakt nabycia kiedykolwiek i jakiegokolwiek urządzenia od Skarżącej lub jej poprzednika prawnego. Na potrzeby podatku od towarów i usług "integralne związanie" musi dotyczyć konkretnych czynności (usług i dostaw) miedzy konkretnymi podmiotami, nie zaś mieć charakter niejako generalny w tym znaczeniu, że Skarżąca świadczy usługi szkoleniowe na rzecz podmiotów, wobec których była dostawcą towarów lub usług. Zwolnienie podatkowe stosowane jest bowiem w odniesieniu do konkretnej opodatkowanej czynności dokonanej z konkretnym kontrahentem. Jak już Sąd wskazał, Skarżąca nie kwestionowała faktu, że uczestnikami szkoleń byli pracownicy podmiotów, które zakupiły u niej urządzenia lub oprogramowanie. Jednakże to akurat ustalenie poczynione zostało w oparciu o zeznania świadków – osób prowadzących szkolenia. Z pewnością osoby te miały wiedzę o przedmiocie szkoleń oraz przygotowaniu uczestników i pełnionych przez nich funkcjach (wykonywanej pracy), a zatem o informacjach istotnych z punktu widzenia samego szkolenia. Jednakże osoby te nie mogły mieć szczegółowej wiedzy o relacjach handlowych Skarżącej i podmiotów zlecających szkolenia. Mogły one wyrazić pogląd, iż były to "szkolenia wdrożeniowe" związane z nabyciem lub aktualizacją wcześniej nabytego systemu, ale to kontrahent Skarżącej mógł udzielić informacji, że w związku z nabyciem konkretnego systemu lub jego aktualizacji zamówił konkretne szkolenie. Przesłuchanie osób prowadzących szkolenia jako świadków, przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne wobec braku możliwości pozyskania dowodów bezpośrednio od Skarżącej. Podkreślił, że Skarżąca nie przedłożyła umów, na podstawie których szkolenia miały być organizowane, nie opisała świadczonych usług oraz nie wskazała z jakimi usługami wcześniej wykonywanymi dana usługa była powiązana. Sąd podziela poglądy Dyrektora Izby Skarbowej co do zakresu obowiązków organów podatkowych dotyczących gromadzenia materiału dowodowego wynikających z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Bez wątpienia nie są one nieograniczone. Sąd zgadza się również ze stwierdzeniem, iż podatnik, który nie przekazuje organowi podatkowemu informacji związanych czego działalnością może w rezultacie ponieść negatywne konsekwencje niemożności ustalenia określonych faktów z korzyścią dla niego. Jednakże, zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie zabrakło podstawowych czynności dowodowych jakie należało przeprowadzić, a mianowicie zwrócić się do kontrahentów Skarżącej – podmiotów, które zamówiły zakwestionowane usługi szkoleniowe. Jak już Sąd wskazał, to kontrahenci Skarżącej mogliby udzielić informacji na temat związku szkoleń z dokonanymi zakupami, np. kiedy zakupy te miały miejsce i czy istotnie ich zlecenie Skarżącej wynikało z faktu nabycia od niej lub jej poprzednika prawnego określonych urządzeń i ich wykorzystywania. Podkreślić należy, że związek przedmiotowych szkoleń z dostarczanymi przez Skarżącą urządzeniami i oprogramowaniem oraz ich instalacją, wdrożeniem i serwisowaniem, a także związana z tym specjalizacja szkoleń, były argumentami organów podatkowych, przemawiającymi za opodatkowaniem spornych usług podstawą stawką podatku. Rzeczą organów podatkowych, które kwestionowały zasadność zastosowania przez Skarżącą przedmiotowego zwolnienia było wykazanie istnienia takiego powiązania w odniesieniu do poszczególnych podmiotów i szkoleń. Skoro Skarżąca twierdziła, że podstawą szkoleń były samodzielne zamówienia, a jednocześnie w protokołach odbioru szkoleń wpisano numery umów, rozbieżność tę należało wyjaśnić właśnie występując do odbiorcy danego szkolenia. Sąd zauważa, że w fakturach wystawionych na rzecz C. sp. z o.o. wpisano numer umowy ramowej ([...]), zawartej 8 sierpnia 2005 r. Zamówienia konkretnych szkoleń (jak wynika z ich treści) związane były właśnie z tą umową. Do faktury wystawionej na rzecz C. dołączono umowę o przeprowadzenie szkolenia. Numer kontraktu wpisano również w fakturze wystawionej dla A. S.A. W pozostałych fakturach wpisano tylko numer zamówienia. Wskazany przez Dyrektora Izby Skarbowej cel, w jakim Dyrektor UKS przesłuchał świadków, tj. "zbadanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń objętych spornymi fakturami", uzasadniał przede wszystkim wystąpienie do drugiej strony transakcji (kontrahentów Skarżącej), czego nie uczyniono. W tej sytuacji za nieuprawnione Sąd uznał twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że organy podatkowe wyczerpały możliwości dowodowe. Zdaniem Sądu, stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał, że pomimo kierowanych do niej wezwań Skarżąca nie opisała świadczonych usług oraz nie przedłożyła stosowanych dokumentów, z których wynikałby ich przebieg. Gdyby poczyniono ustalenia faktyczne z uwzględnieniem informacji pochodzących od nabywców zakwestionowanych usług szkoleniowych, a Skarżąca nie przedłożyła dowodów podważających te ustalenia, argumentacja organu odwoławczego byłaby zasadna. W rozpoznanej sprawie nie przeprowadzono natomiast tych dowodów, które rzeczywiście mogły zobrazować charakter świadczonych przez Skarżącą usług. Organy podatkowe podkreślały wysoce specjalistyczny charakter spornych szkoleń organizowanych przez Skarżącą oraz ich związek z urządzeniami i oprogramowaniem, jakich była dostawcą. Stąd za zasadną uznały ich kwalifikację do usług informatycznych. Jednakże Skarżąca wskazała, że zakwestionowana została zasadność zastosowania zwolnienia do szkoleń zorganizowanych na rzecz P., które – jak wynikało z zamówienia z 15 maja 2007 r. i odpowiedzi na zapytanie ofertowe – dotyczyło profesjonalnej i skutecznej obsługi klienta z wykorzystaniem call center i nie było szkoleniem z zakresu informatyki oraz oprogramowania. Zakwestionowano również fakturę nr [...] z 29 czerwca 2007 r. dokumentującą usługę szkoleniową na rzecz Prokuratury Okręgowej w K. Dyrektor Izby Skarbowej zaliczył tę fakturę do faktur dokumentujących szkolenia, których odbiorcą były "podmioty na rzecz których Spółka dokonywała dostaw sprzętów, oprogramowania i usług szkoleniowych". W aktach sprawy wśród dokumentów przekazanych przez Skarżącą znajduje się natomiast odręczna notatka, aczkolwiek nie wiadomo przez kogo sporządzona, że "Zakup szkolenia jest jedyną transakcją z tym klientem" (t. V). Problem w rozpoznanej prawie polega na tym, że organy podatkowe zakwestionowały przynależność usług szkoleniowych prowadzonych przez Skarżącą do usług edukacyjnych, nie definiując usług edukacyjnych w żaden sposób i tym samym uniemożliwiając ocenę, czy w przypadku usług świadczonych przez Skarżącą spełnione zostały kryteria przyjęte przez organy podatkowe. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera żadnej analizy pojęcia "usługi edukacyjne". Z drugiej zaś strony organy podatkowe wskazały, ich zdaniem, właściwą klasyfikację spornych usług, tj. jako usługi w zakresie pakietów oprogramowania systemowego oraz narzędziowego" także opierając się na okoliczności, że szkolenia te, wysoce specjalistyczne, prowadzone były na rzecz podmiotów, którym Skarżąca lub jej poprzednik prawny dostarczyli urządzenia teleinformatyczne i oprogramowanie. W ocenie Sądu, tak zakreślone kryterium jest zbyt ogólne. Jak już Sąd wskazał nie sposób przyjąć, że sam tylko fakt nabycia przez dany podmiot urządzenia mógłby decydować o zastosowaniu zwolnienia podatkowego, jeżeli nie zostanie wykazane, że nabycie określonej usługi szkoleniowej wiązało się z nabyciem tegoż urządzenia. Jeżeli związek z nabytymi od niej urządzeniami i oprogramowaniem oraz specjalistyczny charakter szkoleń miały być również okolicznościami wyłączającymi usługi Skarżącej z usług edukacyjnych, znowu zasadne jest stwierdzenie, że nie wykazano, czy istotnie okoliczności te wystąpiły w przypadku poszczególnych zakwestionowanych usług. Ponownie zatem należy stwierdzić, iż organy podatkowe nie uzasadniły stanowiska, że sporne usługi nie są usługami edukacyjnymi w rozumieniu grupowania 80.42.20 PKWiU oraz nie wykazały, że usługi te rzeczywiście były świadczone w okolicznościach uzasadniających ich zakwalifikowanie jako rodzaj usług informatycznych należących do grupowania 72.20.21 PKWiU. Opinie statystyczne sprowadzały się do wskazania grupowania PKWiU, które zdaniem organu statystycznego jest właściwe w opisanym stanie faktycznym. Nie zawierały jednak uzasadnienia przyjętej klasyfikacji. Wykazanie zasadności przyjętej klasyfikacji należało do organów podatkowych, tak jak i uzasadnienie zakwestionowania klasyfikacji stosowanej przez Skarżącą. Sąd podkreśla przy tym, że istotą sprawy pozostaje zastosowanie zwolnienia podatkowego do konkretnych usług świadczonych przez Skarżącą. Organy podatkowe podważyły prawo Skarżącej do zastosowania zwolnienia podatkowego do usług udokumentowanych konkretnymi fakturami. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w świetle którego niespornym jest jedynie, że Skarżąca świadczyła zakwestionowane usługi szkoleniowe na rzecz podmiotów, którym dostarczyła (przed lub po szkoleniu) urządzenia i oprogramowanie, jest niewystarczający do stwierdzenia, że czynności te pozostawały ze sobą w integralnym związku, który – jak uznał Dyrektor Izby Skarbowej – ma istotny wpływ na ich klasyfikacje statystyczną. Sąd stwierdza zatem, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, jako że nie poczyniono wystarczających ustaleń faktycznych co do okoliczności uznanej przez organy podatkowe za istotną z punktu widzenia możliwości zastosowania przez Skarżącą zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 4 do u.p.t.u. Powyższe naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd za zasadny uznał również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który to przepis określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie decyzji organu podatkowego. Jak już Sąd wskazał, Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił, jak rozumie pojęcie "usługi edukacyjne" i nie wskazał cech, jakim usługi te powinny odpowiadać, których to cech usługi świadczone przez Skarżącą nie posiadają. Rolą organu odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie sprawy w każdym jej aspekcie. Oczywistym jest, iż organ odwoławczy może zatem dokonywać odmiennych ustaleń i ocen niż uczynił to organ pierwszej instancji. Nie zmienia to jednak faktu, że w rezultacie organ odwoławczy ocenia prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji, do którego odnosi własne rozstrzygnięcie. Strona ma prawo wiedzieć, które ustalenia i oceny organu pierwszej instancji zostały uznane za niewłaściwe, zwłaszcza zaś, czy organ odwoławczy zgadza się w tym zakresie ze stanowiskiem strony. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji wypełnia normę wynikającą z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a w następnym zdaniu wyjaśnił, że "Pozostałe zauważone przez Stronę uwarunkowania uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji organu pierwszej instancji, zostały w niniejszej decyzji sanowane". Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał żadnej jednak wadliwości ustaleń faktycznych i ocen organu pierwszej instancji. Jeżeli Dyrektor Izby Skarbowej dostrzegł taką wadliwość powinien był ją wskazać i wyjaśnić, jakie ustalenie, czy też ocena są prawidłowe. Skarżąca miała prawo dowiedzieć się z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które z jej argumentów były zasadne, ale nie mogły skutkować uchyleniem decyzji Dyrektora UKS i dlaczego. Powyższe braki uzasadnienia zaskarżonej decyzji w połączeniu w brakiem opisanych wyżej wyjaśnień związanych ze stanowiskiem dotyczącym klasyfikacji statystycznej spornych usług, nakazują uznać, że stwierdzone przez Sąd naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazane wyżej braki materiału dowodowego oraz kryteriów klasyfikacji usług do usług edukacyjnych przedwczesną czynią ocenę pozostałych zarzutów Skarżącej, w tym dotyczących prawidłowości dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej oceny przydatności złożonych przez nią wniosków dowodowych. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie dokona tej oceny uwzględniając uzupełniony materiał dowodowy. III. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Oznacza to konieczność przede wszystkim uzupełnienia materiału dowodowego poprzez wystąpienie do kontrahentów Skarżącej o przedłożenie dokumentów dotyczących spornych szkoleń i ewentualnych związanych z nimi dostaw urządzeń lub oprogramowania, oraz wyjaśnienie okoliczności zamawiania szkoleń. Dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny będzie stanowił podstawę oceny, czy usługi szkoleniowe świadczone przez Skarżącą w 2007 r. zaliczały się do usług edukacyjnych objętych zwolnieniem z podatku od towarów i usług, których cechy istotne należy określić. Ustalone okoliczności faktyczne, w jakich świadczone były sporne usługi mogą także stanowić podstawę wystąpienia przez organ podatkowy o opinię statystyczną, co jest zasadne w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje klasyfikację stosowana przez podatnika. Skarżąca wnosiła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Uwzględniając wskazany wyżej zakres postępowania odwoławczego oraz istniejące w tym postępowaniu możliwości prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, Sąd uznał za zasadne uchylenie tylko decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zaznaczyć należy, że nie wyklucza to możliwości skorzystania przez organ odwoławczy z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. V. W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a." Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżących, Sąd zasądził solidarnie na ich rzecz koszty postępowania sądowego, stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie stanowiącej sumę uiszczonego wpisu od skargi, opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).