III SA/Wa 305/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), asesor WSA Kamil Kowalewski, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 lipca 2022 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. oddala skargę 1. Postępowanie przed organami podatkowymi 1. W dniu 18 kwietnia 2016 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ I instancji") wpłynęła złożona przez M. Sp. z o.o. deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7K za I kwartał 2016 r. z wykazaną do zwrotu kwotą podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT") na rachunek bankowy tej spółki w terminie 60 dni. W dniu 20 listopada 2019 r. M. Sp. z o.o. została przekształcona w I. Sp. z o.o. Sp. kom. 2. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec spółki w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. W dniu 11 grudnia 2019 r. organ I instancji wydał dla spółki decyzję wymiarową. Spółka odwołała się od tej decyzji. 3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] stycznia 2021 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. 4. Kolejnymi postanowieniami organ I instancji przedłużał termin zwrotu. 5. W szczególności, NUS postanowieniem z dnia [...] lipca 2021 r. przedłużył termin zwrotu do dnia 18 października 2021 r. 6. Pismem z dnia 16 sierpnia 2021 r. spółka M. S.A. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") – komandytariusz zlikwidowanej spółki M. sp. z o.o. sp. kom – wniosła zażalenie na to postanowienie. 7. DIAS postanowieniem z dnia [...] listopada 2021 r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "O.p."). Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 30 lipca 2021 r. NUS powziął informację z Centralnej Informacji Rejestru Sądowego, że wpis o wykreślenie spółki M. Sp. z o.o. Sp.k. z rejestru przedsiębiorców nie jest prawomocny. Tym samym postanowienie organu podatkowego I instancji zostało prawidłowo doręczone [pic]pełnomocnikowi tej spółki w dniu 9 sierpnia 2021 r. Zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego spółka ta na dzień 30 lipca 2021 r. nie utraciła swojego bytu prawnego. DIAS sprawdził w dniu 20 września 2021 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym status prawny spółki – M. Sp. z o.o. Sp. kom. została wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców – data uprawomocnienia to 17 lipca 2021 r. Zgodnie z art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynności organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") postępowanie w sprawie praw lub obowiązków podatnika wynikających z przepisów prawa może się toczyć, jeżeli istnieje adresat tych praw i obowiązków. Jeśli podmiot taki nie istnieje, prowadzenie postępowania staje się bezprzedmiotowe – traci rację bytu. Spółka M. Sp. z o.o. Sp.k. przestała istnieć z dniem wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców. Tym samym przestał istnieć podmiot, który mógł występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym jej zobowiązań. Zażalenie wniesione przez Skarżącą (wspólnika rozwiązanej spółki) zostało wniesione przez podmiot, który nie jest stroną w postępowaniu w rozumieniu art. 133 § 1 O.p. i nie ma legitymacji do wniesienia tego środka zaskarżenia. Zażalenie to jest więc niedopuszczalne z przyczyny podmiotowej. 2. Postępowanie sądowoadministracyjne 1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spólka zaskarżyła to postanowienie w całości, zarzucając mu naruszenie: - art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego bezzasadne zastosowanie i stwierdzenie niedopuszczalności wniesienia zażalenia, podczas gdy nie wykazano (wobec ich braku) zaistnienia przesłanek takiego rozstrzygnięcia, - art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 133 § 1 Op, poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia z przyczyn podmiotowych i stwierdzenie, że Spółka nie jest stroną postępowania w rozumieniu przepisu art. 133 § 1 Op, a w konsekwencji stwierdzenie, że zażalenie zostało wniesione przez jednostkę niemającą legitymacji do wniesienia tego środka zaskarżenia, podczas gdy prawidłowa analiza stanu faktycznego i prawnego sprawy prowadzi do wniosku, że Spółka była uprawniona do wniesienia przedmiotowego zażalenia; tym samym postanowienie organu I instancji z [...] lipca 2021 r. pozostało poza zakresem jakiejkolwiek kontroli, w tym sądowoadministracyjnej, co również ma znaczenie w kontekście wydawania kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, - art. 121 § 2 i art. 124 w zw. z art. 217 § 2 i w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez niewystarczające udzielenie informacji i wyjaśnień w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania oraz zasadności przesłanek, którymi organ odwoławczy kierował się przy wydaniu zaskarżonego postanowienia, co w konsekwencji doprowadziło do nieprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 127 w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 i art. 133 § 1 O.p. poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia z przyczyn podmiotowych i zaniechanie przez organ odwoławczy ponownego merytorycznego rozpatrzenia całokształtu sprawy, w szczególności brak odniesienia się do zarzutu dotyczącego wydania przez organ I instancji kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT wynikającej z deklaracji VAT-7K za I kwartał 2016 r., tj. postanowienia z [...] lipca 2021 r., w sytuacji gdy już doręczenie dwóch poprzednich postanowień, tj. z dnia [...] marca 2021 r. przedłużającego termin do zwrotu różnicy podatku VAT za ww. okres do 14 czerwca 2021 r. oraz z dnia [...] maja 2021 r. przedłużającego ten termin do 16 sierpnia 2021 r., nastąpiło po dacie, do której termin ten był na mocy uprzednio wydanego postanowienia przedłużony, tj. postanowienia z [...] czerwca 2019 r. przedłużającego termin zwrotu VAT do 31 grudnia 2019 r.; nastąpiło zatem przerwanie ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu VAT za wskazany okres rozliczeniowy. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, rozpoznanie skargi na rozprawie i zasądzenie od DIAS na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga jest niezasadna. 2. Strony spierają się o to, czy Skarżąca była uprawniona do wniesienia zażalenia na postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT – w sytuacji, gdy jest ona wspólnikiem rozwiązanej spółki komandytowej, powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – a to ta ostatnia wniosła o zwrot. Rację w tym sporze ma organ odwoławczy. 3.3. Zgodnie z art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Zgodnie z art. 133 § 2a O.p. stroną w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług może być wspólnik spółki wymienionej w art. 115 § 1, uprawniony na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu podatku. Przepis art. 115 § 1 O.p. wymienia m.in. spółkę komandytową. Zgodnie z art. 14 ust. 9a u.p.t.u. osobom fizycznym, o których mowa w ust. 1 pkt 2, osobom, które były wspólnikami spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, w dniu ich rozwiązania, zwanym dalej "byłymi wspólnikami", oraz osobom, o których mowa w ust. 7a, przysługuje prawo zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej za okres, w którym odpowiednio te osoby, spółki albo podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1a, i podatnik, którego działalność jest kontynuowana przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1a, byli podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. W art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. mowa o spółce cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej. Spółka komandytowa jest spółką prawa handlowego niemającą osobowości prawnej. 4. Jest jasne, że do Skarżącej nie ma zastosowania art. 133 § 1 O.p. – nie należy do kategorii podmiotów wymienionych w tym przepisie. 5. Z przytoczonej regulacji art. 133 § 2a O.p. w zw. z art. 115 § 1 O.p., art. 14 ust. 9a i ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wynika natomiast, że Skarżąca byłaby uprawniona do otrzymania zwrotu wykazanego w deklaracji podatkowej (a tym samym do wniesienia zażalenia od postanowienia o przedłużeniu terminu tego zwrotu), gdyby prawo do zwrotu powstało w rozliczeniu spółki komandytowej (będącej spółką prawa handlowego niemającą osobowości prawnej). Do spółki komandytowej (jako jednej ze "spółek handlowych niemających osobowości prawnej") odnosi się art. 14 ust. 9a u.p.t.u. – a w konsekwencji także art. 133 § 2a O.p. 6. Jak jednak wynika z treści zaskarżonego postanowienia i akt administracyjnych sprawy – w których znajduje się odpis pełny z Krajowego Rejestru Sądowego potwierdzający dokonane przekształcenie (k. 591-589) – prawo do zwrotu powstało w rozliczeniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: M. Sp. z o.o. Zdaniem Sądu nie ma podstaw do tego, by przytoczone przepisy stosować także w takim przypadku. Nie jest bowiem tak, że "zwrot różnicy podatku" został wykazany przez spółkę handlową niemającą osobowości prawnej – jak wymaga tego art. 14 ust. 9a u.p.t.u. W konsekwencji przepis ten nie ma zastosowania; nie ma więc zastosowania także art. 133 § 2a O.p. 3.7. Przeciwko takiej możliwości przemawia nie tylko wykładnia językowa, ale także (przede wszystkim) namysł nad sensem przytoczonych przepisów – w korespondencji z regulacją na temat odpowiedzialności osób trzecich. W wyroku z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 O.p. w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 konstytucji i nie są niezgodne z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał powiązał uprawnienie (zarazem materialnoprawne i procesowe) do otrzymania zwrotu nadpłaty przez wspólnika rozwiązanej spółki cywilnej z jego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki. "Pytający sąd trafnie zwraca uwagę na to, że ustawodawca podatkowy – odmawiając samej "spółce cywilnej w likwidacji" bądź też jej wspólnikom prawa do złożenia korekty deklaracji i wniosku o zwrot nadpłaty podatku – nie ujmuje statusu podatkowoprawnego tych osób w sposób konsekwentny. Tam bowiem, gdzie wymaga tego interes fiskalny Skarbu Państwa, ustawodawca stworzył mechanizmy jurydyczne, które pozwalają nie tylko na wyegzekwowanie należności podatkowych powstałych w okresie funkcjonowania spółki, ale również na nałożenie nowych obowiązków podatkowych po jej rozwiązaniu. (...) Przykładem sytuacji pierwszego typu jest odpowiedzialność wspólników – traktowanych przez przepisy [O.p.] jako osoby trzecie – za zobowiązania podatkowe spółki (art. 115 § 1 i 2 [O.p.]). (...)". Podobna zależność nie występuje w przypadku prawa do zwrotu, który powstał w rozliczeniu spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością); nie występuje więc też w tej sprawie. Za ewentualne zaległości podatkowe M. Sp. z o.o., w tym w VAT za okres, w którym spółka ta wystąpiła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie odpowiadają wspólnicy rozwiązanej spółki komandytowej powstałej z przekształcenia tej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – ale członkowie zarządu M. Sp. z o.o. Nie ma więc racji systemowych, które przemawiałyby za uznaniem, że Skarżąca ma status strony w odniesieniu do postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu VAT (takich jak te, na które wskazał Trybunał Konstytucyjny). 8. Udziałowcy (wspólnicy) swobodnie decydują o rozwiązaniu spółki. Decyzja ta niesie za sobą konsekwencje podatkowe (materialnoprawne i procesowe), na które – jak należy założyć – udziałowcy (wspólnicy) przez tę decyzję się godzą. 9. Dla rozstrzygnięcia tej sprawy bez znaczenia pozostaje fakt, że (jak wskazuje Skarżąca – por. s. 6 skargi) postępowanie podatkowe w sprawie zwrotu nadal się toczy, a pisma w tym postępowaniu są adresowane do dwóch spółek będących wspólnikami zlikwidowanej M. sp. z o.o. sp. kom. Sąd w granicach tej sprawy nie wnika w sposób postępowania organów podatkowych w sprawie innej: z jednej strony nie wypowiada się autorytatywnie na temat jego poprawności, z drugiej – nie jest zobowiązany do orzeczenia spójnie z nim. 10. Argumenty dotyczące nieciągłości przedłużeń terminu dokonania zwrotu VAT nie mogą być w tej sprawie skuteczne – ani bowiem Sąd nie orzeka w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, ani Skarżąca nie ma legitymacji procesowej do ich skutecznego podniesienia (skoro nie przysługuje jej status strony). 11. Z tych powodów zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. 12. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). 3.13. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. ----------------------- gww.pl