III SA/Wa 3055/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Asesor WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 109, art. 116 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej "Op") Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...].11.2005 r., nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej J. G. (zwanego dalej "Skarżącym"), byłego członka zarządu "[...]" Sp. z o.o. (zwanej dalej "Spółką") za zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r. w kwocie 2.699 zł, za marzec 2001 r. w kwocie 484 zł, za kwiecień 2001 r. w kwocie 523 zł i za maj 2001 r. w kwocie 3.853 zł. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że decyzją z [...].11.2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wskazał, że w związku z faktem nieuregulowania przez Spółkę zaległości podatkowych, zostały wystawione tytuły wykonawcze, jednakże wszczęte wobec Spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, gdyż nie prowadziła ona działalności pod wskazanym adresem (od 2001 r. korespondencja wysyłana na jej adres wracała niepodjęta), zaś w trakcie prowadzonego postępowania nie ujawniono majątku ruchomego, jak również nie ujawniono wierzytelności pieniężnych ani praw majątkowych, nie znane są również żadne rachunki bankowe tego podmiotu. Biorąc powyższe pod uwagę, organ I instancji uznał, że zostały spełnione przesłanki z art. 116 Op i w związku z tym orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu "[...]" Sp. z o.o., za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług. W odwołaniu z 12 grudnia 2005 r. Skarżący zarzucając decyzji organu I instancji naruszenie art. 116 § 1 i § 2 Op, wniósł o zwolnienie go z odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r. oraz za marzec - maj 2001 r. Argumentował, że 26 listopada 2002 r. złożył do Sądu Rejonowego dla W. (Wydział [...] Gospodarczy) wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, co pozwala na stwierdzenie, że nie zachodzi przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op. Niezależnie od powyższego Skarżący podniósł, że na dzień 12 grudnia 2005 r. Spółka posiada nadpłatę w podatku od towarów i usług w wysokości 10.000 zł, a ponadto w momencie składania wniosku o upadłość Spółka posiadała majątek ruchomy w postaci maszyn i urządzeń. W tych warunkach Skarżący uznał, że twierdzenie organu o niemożliwości egzekucji jest bezzasadne. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na podstawy prawne obowiązujące w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania sp. z o.o. Stwierdził, iż nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność Skarżącego za zobowiązania Spółki w świetle art. 116 Op. W tym względzie argumentował, że Skarżący był członkiem zarządu w czasie kiedy powstały zaległości podatkowe, co potwierdza odpis z Rejestru Handlowego Dział B Nr [...] oraz akt notarialny (repertorium [...]) z dnia [...].12.1997 r. Zgromadzenie Wspólników zwołane na dzień 17.03.2004 r. podjęło uchwałę o odwołaniu zarządu w osobie Pana J. G. i powołaniu na Prezesa Zarządu Pana K. P. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego złożenia wniosku o upadłość Spółki, organ II instancji stwierdził, iż wprawdzie - co wynika z akt sprawy - Skarżący złożył 26.11.2002 r. przedmiotowy wniosek, nie mniej jednak nie wywołał skutków on prawnych, gdyż jak wynika z pisma Sądu Rejonowego z 23.12.2005 r. skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., zarządzeniem z 03.02.2003 r. (prawomocnym od dnia 01.03.2003 r.) Sąd zwrócił wniosek o którym mowa wyżej na zasadzie art. 130 § 2 kpc i art. 68 Prawo upadłościowe, tj. z powodów formalnych. Za chybiony organ odwoławczy uznał także zarzut Skarżącego, iż niezasadnie organ I instancji orzekł o jego odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 6.559 zł w sytuacji, gdy Spółka posiada nadpłatę w wysokości 10.000 zł. W tej materii wskazano, iż z załączonych na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego kserokopii deklaracji VAT-7 za luty - grudzień 2002 r. wynika, iż Spółka wykazywała co miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwotach oscylujących koło 10.000 zł, lecz fakt ten nie świadczy o istnieniu nadpłaty w podatku od towarów i usług, bowiem kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie jest nadpłatą w świetle art. 72 § 1 Op. Ponadto organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii posiadania środków pieniężnych na dzień złożenia wniosku o upadłość Spółki, wskazując, iż dokonane przez urząd skarbowy zajęcia rachunków bankowych Spółki okazały się bezskuteczne ze względu na brak środków pieniężnych. Komornik Sądu Rejonowego przy Sądzie Rejonowym dla W. na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, ponieważ nie prowadzi ona działalności pod adresem wskazanym we wniosku egzekucyjnym i w toku postępowania nie zdołano ustalić jej aktualnego adresu. Ponadto Spółka nie pozostawiła żadnych ruchomości, natomiast zajęcia rachunków bankowych okazały się nieskuteczne. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki, o których mowa wyżej. Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodził się Skarżący i zaskarżył je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W uzasadnieniu skargi zanegował twierdzenia organów podatkowych, że Spółka: - nie prowadziła działalności od 2001 r. pod adresem ul. [...] ; - nie wykazywała sprzedaży 2001-2002 r.; - nie posiada rachunków bankowych i majątku ruchomego. Na potwierdzenie tych okoliczności, Skarżący dołączył kserokopie faktury VAT z 2002 r. (szt. 3), wyciągi bankowe z 2002 r.(szt.8), bilans zysków i strat z 31.12.2001 r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnośnie zarzutów skargi podzielił z nich tylko jeden a mianowicie, iż nieprawdziwe jest zawarte w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji stwierdzenie, że Spółka nie posiada rachunków bankowych. Z akt sprawy wynika bowiem, iż posiadała ona kilka rachunków bankowych, jednakże nie było na nich środków pieniężnych lub nastąpiła zbieżność egzekucji należności urzędu skarbowego i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Potwierdzeniem bezskuteczności egzekucji jest teczka zawierająca wystawione przez Urząd Skarbowy W. tytuły wykonawcze obejmujące zaległości Spółki oraz postanowienia Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym dla W. umarzające postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko niej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje; Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "ppsa") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Treść decyzji i skargi nakazują uczynić przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia ocenę prawidłowości przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe [...]Sp. z o.o. w W. w stanie faktycznym przedstawionym na wstępie uzasadnienia. Rozstrzygając niniejszą kwestię należy zacząć od analizy treści art. 116 § 1 Op, który stanowi o zakresie odpowiedzialności członków Zarządu za zobowiązania między innymi spółki ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z tym przepisem do zakresu tej odpowiedzialności wchodzą zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Z powoływanego przepisu wynika również, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Odpowiedzialności tej można było się wyzbyć: 1) poprzez złożenie przez członka zarządu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub złożenie wniosku o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo 2) poprzez wykazanie braku winy w zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub braku winy w niepodjęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Mając powyższe na uwadze w pierwszej kolejności należało rozważyć kwestię, czy Skarżący był członkiem zarządu w okresie kiedy powstały zaległości a mianowicie w lipcu 2000 r., marcu, kwietniu, maju 2001 r. Art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej zarówno w obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją, jak i w aktualnym (od dnia 1 stycznia 2003 r.) brzmieniu ogranicza bowiem odpowiedzialność członków zarządów spółek za ich (spółek) zaległości podatkowe do okresu pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Bezspornym jest, że Skarżący był członkiem zarządu w czasie kiedy powstały zaległości podatkowe, co - jak już wspomniano - potwierdza odpis z Rejestru Handlowego Dział B Nr [...] oraz akt notarialny (repertorium [...]) z 09.12.1997 r. Podkreślenia wymaga również fakt, że dopiero Zgromadzenie Wspólników Spółki zwołane na 17.03.2004 r. podjęło uchwałę o odwołaniu zarządu w osobie Skarżącego i powołaniu na Prezesa Zarządu K. P. W ocenie Sądu organy wykazały także bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Jak wynika z akt sprawy dokonane przez urząd skarbowy zajęcia rachunków bankowych "[...]" Sp. z o.o. okazały się bezskuteczne ze względu na brak środków pieniężnych. Komornik Sądu Rejonowego przy Sądzie Rejonowym dla W. na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, ponieważ, jak to wskazał w uzasadnieniu, dłużna spółka pod adresem wskazanym we wniosku egzekucyjnym nie prowadzi działalności i w toku postępowania nie zdołano ustalić jej aktualnego adresu, spółka ta nie pozostawiła żadnych ruchomości, zajęcia rachunków bankowych okazały się nieskuteczne. W świetle tego przesłanka bezskuteczności prowadzonej egzekucji została spełniona. Odnośnie istnienia nadpłaty w podatku od towarów i usług w Spółce, Sąd zgadza się z poglądem Dyrektora Izby Skarbowej, iż kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazana w deklaracji VAT -7 nie stanowi nadpłaty w świetle definicji zawartej w art. 72 Op. Zgodnie bowiem z art. 72 § 1 Op za nadpłatę uważa się m.in. kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Kwota do przeniesienia nie została uznana przez ustawodawcę za nadpłatę. Dlatego też, skoro nie można mówić o istniejącej nadpłacie w niniejszej sprawie, to tym bardziej możliwości jej przerachowania na zaległości podatkowe. Formułując powyższą ocenę Sąd miał na uwadze, że Spółka wykazała podatek należny z tytułu sprzedaży, ale wyłącznie w rozliczeniu za luty-kwiecień 2002 r. oraz lipiec i wrzesień 2002 r., lecz nie zadeklarowała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Natomiast w maju i czerwcu oraz październiku i kolejnych miesiącach nie wykazywała żadnej sprzedaży. Wzmocnieniem powyższej argumentacji jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia za następne okresy rozliczeniowe po myśli przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. stanowi zobowiązanie podatkowe. W punkcie wyjścia należy odwołać się do definicji obowiązku podatkowego (art. 4 Op) i zobowiązania podatkowego (art. 5 Op). I tak obowiązek podatkowy powstaje na skutek zaistnienia zdarzeń uzasadniających opodatkowanie. Powstaje więc z mocy prawa, czyli samoistnie bez aktu stosowania prawa (art. 4 Op). Z treści art. 5 powoływanej ustawy wynika zaś, że zobowiązanie podatkowe jest rezultatem wymiaru czyli efektem przekształcenia obowiązku w zobowiązanie. Z chwilą powstania zdarzeń uzasadniających opodatkowanie powstaje obowiązek podatkowy. Z tą też chwilą podatnik ma obowiązek ujawnienia stosunku prawnego dotychczasowego obowiązku podatkowego a organ podatkowy w decyzji, która może przybrać obowiązek zapłaty należności z niej wynikający. Mając powyższe na uwadze, Sąd zauważa, że z chwilą wydania decyzji określającej kwotę do przeniesienia nie powstaje powinność podatnika mająca postać skonkretyzowanej reguły zachowania, jaką jest obowiązek zapłaty podatku. Konstatując tę część rozważań należy zatem wskazać, że kwota do przeniesienia nie może stanowić zobowiązania podatkowego. Jeśli nie jest zaś zobowiązaniem podatkowym to również nie można mówić o niej jako o nadpłacie. W ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie nie uznały złożonego przez Skarżącego wniosku o upadłość jako przesłanki uwalniającej Skarżącego za przedmiotowe zaległości. Należy mieć bowiem na uwadze, że wniosek ten nie wywołał skutków prawnych. Jak wynika z pisma Sądu Rejonowego dla W. (Wydział [...] Gospodarczy) z 23.12.2005 r. skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., zarządzeniem z 03.02.2003 r. (prawomocnym od dnia 01.03.2003 r.), Sąd zwrócił stronie wniosek, o którym mowa wyżej na zasadzie art. 130 § 2 k.p.c. i art. 68 Prawa upadłościowego, tj. z powodów formalnych. Aby mówić o skutecznym złożeniu wniosku o upadłość wniosek ten musi spełniać wymogi formalne. Brak spełnienia wymogów formalnych powoduje, iż w takiej sytuacji pismo to nie wywołało żadnych skutków procesowych. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ppsa, orzekł jak w sentencji.