III SA/Wa 3055/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika zaliczek oraz określenia wysokości pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2007 i 2008 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. , decyzją z [...] sierpnia 2012 r., po rozpatrzeniu odwołania M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] maja 2012 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i określającej wysokość pobranego a niewpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień 2007 roku w kwocie 2.324,00 zł, lipiec 2008 roku w kwocie 1.610,00 zł oraz sierpień 2008 roku w kwocie 3.895 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. , postanowieniem z [...] lutego 2012 r. (doręczonym Skarżącej 17 lutego 2012 r.) wszczął wobec Spółki postępowanie dotyczące odpowiedzialności podatkowej z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące: wrzesień 2007 roku oraz lipiec i sierpień 2008 roku. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. dokonał analizy kart kontowych oraz deklaracji rocznych PIT-4R o pobranych w 2007 i 2008 roku zaliczkach na podatek dochodowy, złożonych przez Spółkę w [...] Urzędzie Skarbowym w W. . Organ podatkowy ustalił, że na dzień 17 lutego 2012 r., tj. dzień wszczęcia postępowania podatkowego dotyczącego odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące: wrzesień 2007 roku oraz lipiec i sierpień 2008 roku, Spółka posiadała w tym zakresie zaległości w związku z nieprzekazaniem na rachunek właściwego organu podatkowego zadeklarowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odpowiednio: za wrzesień 2007 r. w kwocie 2.324,30 zł, za lipiec 2008 r. w kwocie 1.610,10 zł oraz za sierpień 2008 r. w kwocie 3.895,00 zł. Organ podatkowy ustalił, że w deklaracji PIT-4R za 2007 rok pod poz. 149 wykazano kwotę pobranego we wrześniu 2007 roku podatku w wysokości 6.372,00 zł, zaś wpłaty za ten okres dokonano w dniu 11 maja 2009 r. w łącznej wysokości 4.047,70 zł. Natomiast w deklaracji PIT-4R za 2008 rok pod poz. 149 wykazano kwotę pobranego w lipcu 2008 roku podatku w wysokości 4.262,00 zł, zaś wpłaty za ten okres dokonano 12 kwietnia 2010 r. w wysokości 2.651,90 zł. Pod poz. 150 wykazano kwotę pobranego w sierpniu 2008 roku podatku w wysokości 3.895,00 zł, nie dokonując wpłaty za ten okres. Organ podatkowy wyjaśnił, że z uwagi na wykazanie w złożonych deklaracjach PIT-4R za lata 2007 i 2008, jako wymagalne zobowiązanie, należnych i pobranych zaliczek za miesiące wrzesień 2007 oraz lipiec i sierpień 2008, i nie przekazanie w terminach ich płatności na rachunek właściwego organu podatkowego (tj. [...] Urzędu Skarbowego w W. , pod którego właściwość Spółka podlegała do dnia [...] lutego 2009 r.), powstała zaległość podatkowa, o której mowa w art. 51 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, zwana dalej: Ordynacja podatkowa). W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. , decyzją z dnia [...] maja 2012 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i określił wysokość pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres: wrzesień 2007 roku w kwocie 2.324,00 zł, lipiec 2008 roku w kwocie 1.610,00 zł oraz sierpień 2008 roku w kwocie 3.895,00 zł. Pismem z 31 maja 2012 r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej nieuwzględnienie wpłaty dokonanej w dniu 8 maja 2012 r. w kwocie 1.000,00 zł na poczet zaległości za miesiąc wrzesień 2007 roku. W treści odwołania Spółka poinformowała także o dokonaniu w dniu 29 maja 2012 r. kolejnej wpłaty. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść art. 8 Ordynacji podatkowej, a także art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwana dalej "u.p.d.o.f." i wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności Spółki w związku z pobraniem a nieodprowadzeniem we właściwym terminie zaliczki na podatek dochodowy od należności wypłacanych za miesiące wrzesień 2007 roku oraz lipiec i sierpień 2008 roku na podstawie obowiązujących przepisów prawa, tj. przepisu art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, iż płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Organ podatkowy wyjaśnił, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w art. 30 § 1 ww. ustawy, przepis art. 30 § 4 ww. ustawy zobowiązuje ten organ do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, określającej wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku. Organ odwoławczy wyjaśnił, że nieuwzględnienie wpłaty dokonanej w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, tj. w dniu 8 maja 2012 r., oraz kolejnej wpłaty dokonanej w dniu 29 maja 2012 r. na rachunek [...] Urzędu Skarbowego w W. z tytułu należności za miesiąc wrzesień 2007 roku wynikało z faktu, iż wierzycielem należności podatkowej za ten okres jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. , a nie organ, do którego dokonano wpłaty. Okoliczność ta nie może stanowić podstawy do odstąpienia od orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika, gdyż organ podatkowy, który stwierdzi niewykonanie przez płatnika obowiązków ciążących na nim z mocy ustawy, zobowiązany jest do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określającej wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku. Dodatkowo organ podatkowy podkreślił, że na dzień wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie, tj. na dzień [...] lutego 2012 r., nie przekazano na rachunek właściwego organu podatkowego, tj. [...] Urzędu Skarbowego w W. , pobranych zaliczek na podatek dochodowy w zadeklarowanej przez płatnika wysokości. W złożonych deklaracjach PIT-4R za 2007 i 2008 rok przedstawiono stan rzeczywisty, wykazując w nich należne i pobrane zaliczki, zatem zaliczki te stały się wymagalnym zobowiązaniem. Pobrane zaliczki nie zostały we właściwym terminie przekazane na rachunek właściwego organu podatkowego, przez co powstała zaległość podatkowa, o której mowa w art. 51 § 3 Ordynacji podatkowej. Dalej organ podatkowy dodał, że ponieważ Spółka nie dopełniła ciążących na niej obowiązków odprowadzania na rachunek właściwego organu podatkowego, w terminach wynikających z ustawy, zaliczek na podatek dochodowy pobranych w deklarowanej wysokości z tytułu dokonywanych wypłat, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zasadnie orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określił wysokość pobranego a niewpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień 2007 roku w kwocie 2.324,00 zł, lipiec 2008 roku w kwocie 1.610,00 zł oraz sierpień 2008 roku w kwocie 3.895,00 zł. Natomiast wpłaty dokonane w dniu 8 maja 2012 r. oraz 29 maja 2012 r. w łącznej kwocie 2.000,00 zł zostały przekazane na rachunek [...] Urzędu Skarbowego w W. celem zaksięgowania ich na zaległości z powyższego tytułu. Pismem z 24 września 2012 r. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zakwestionowała zasadność orzekania w przedmiotowej sprawie o odpowiedzialności podatkowej płatnika wobec faktu uregulowania należności na rachunek [...] Urzędu Skarbowego w W. zamiast, będącego wierzycielem, [...] Urzędu Skarbowego w W. . Skarżąca podkreśliła, że wierzycielem spornych należności jest Skarb Państwa, a nie jego wyspecjalizowane jednostki, wobec czego organy podatkowe powinny dokonać właściwego przeksięgowania dokonanych wpłat. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.) W związku z tym, iż Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji ww. naruszeń prawa skarga podlegała oddaleniu. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie została poddana decyzja w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Poza sporem pozostaje, iż na Skarżącej, w okresie objętym postępowaniem toczącym się w niniejszej sprawie, ciążyły obowiązki płatnika w myśl art. 8 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zgodnie natomiast z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej płatnik, który nie wykonał wskazanych powyżej obowiązków, odpowiada za podatek niepobrany lub pobrany a niewpłacony. Zgodnie natomiast z art. 30 § 4 tej ustawy, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku. Istota sporu koncentruje się na tym właśnie przepisie prawa. Zdaniem Skarżącej wpłaty dotyczące zaległych zaliczek, do których odprowadzenia do urzędu skarbowego Skarżąca była zobowiązana jako płatnik, dokonane już w trakcie postępowania prowadzonego przez organ podatkowy na podstawie art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej powinny być uwzględnione w treści zaskarżonej decyzji i o te wpłaty powinna być pomniejszona kwota należności z tytułu niewpłaconego podatku. Organ podatkowy stoi natomiast na stanowisku, że wpłacone kwoty podlegają rozliczeniu z właściwym urzędem skarbowym poprzez ich zaksięgowanie na zaległości z tego tytułu, ale nie mogą mieć wpływu na treść decyzji wydanej w tym przedmiocie. Zdaniem organu podatkowego jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w art. 30 § 1 ww. ustawy, przepis art. 30 § 4 ww. ustawy zobowiązuje ten organ do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, określającej wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku. Sąd w tym sporze przyznał rację Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. . Jak wskazano powyżej w przypadku, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku. Należy zwrócić uwagę na treść art. 8 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym obowiązek obliczenia, pobrania i zapłaty podatku przez płatnika wynika z mocy prawa. Natomiast obowiązki płatnika i szczegółowe zasady ich realizacji określają poszczególne ustawy podatkowe, w tym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, w decyzji o odpowiedzialności płatnika organ podatkowy określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku - pomimo wynikania takiego obowiązku z mocy prawa. Organ ten potwierdza więc tylko nie wykonanie obowiązków płatnika, o których mowa w art. 8 Ordynacji podatkowej. W związku z tym decyzja, o której mowa w art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, ma - zdaniem Sądu - charakter deklaratoryjny (tak m.in. L.Etel, Ordynacja podatkowa Komentarz. Autorstwa: Brolik J. Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnatowicz S., Stachurski W., Wydanie V, LEX 2013). W związku z tym niewykonanie przez płatnika w terminie obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, a następnie zapłata podatku przez płatnika (w całości lub w części) nie zmienia faktu, iż płatnik nie wykonał w terminie swoich ustawowych obowiązków, a zatem zachował się niezgodnie z obowiązującym prawem. Oznacza to, że późniejsze uiszczenie podatku przez płatnika, po terminie przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie niweczy przesłanki wydania decyzji na podstawie art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważa ponadto, iż brak jest regulacji wprowadzającej przesłankę negatywną wydania takiej decyzji, w przypadku wpłaty podatku po terminie ustawowym. Mając na uwadze powyższe rozważania, nie można podzielić poglądu jakoby zapłata podatku przez płatnika w trakcie toczącego się postępowania w trybie art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej miała wpływ na treść decyzji wydanej w tym zakresie. Skoro, jak wskazano powyżej, decyzja ta ma charakter deklaratoryjny, a więc nie tworzy nowego stanu prawnego, a jedynie stwierdza określone okoliczności, tj. nie wykonanie obowiązków płatnika we właściwym terminie, to późniejsze dokonanie wpłat przez Skarżącą nie może mieć wpływu na treść tej decyzji. Warto również podkreślić, iż odpowiedzialność płatnika nie jest tzw. odpowiedzialnością akcesoryjną, której istotą jest to, że jej istnienie jest warunkowane trwaniem odpowiedzialności osoby trzeciej, jak to ma miejsce np. w przypadku odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki. Wówczas bowiem w przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (członka zarządu) i wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika (spółki) decyzja ta traci swoje podstawy. Charakter tej odpowiedzialności wynika jednak wprost z przepisu art. 107 Ordynacji podatkowej oraz przepisów umieszczonych w rozdziale 15 tej ustawy. Natomiast odpowiedzialność płatnika nie została uregulowana wśród tych przepisów, a więc należy przyjąć, iż nie podlega ona zasadom przewidzianym dla odpowiedzialności osób trzecich. Brak odesłania do tych przepisów (tj. do rozdziału 15 Ordynacji podatkowej) oraz brak szczegółowej regulacji w tym zakresie w zestawieniu z brzmieniem art. 8 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, iż odpowiedzialność płatnika jest odpowiedzialnością nie związaną z odpowiedzialnością innych osób, a zatem nie jest również związana z wykonaniem, po upływie właściwego terminu, obowiązków ciążących na płatniku. W związku z tym brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia wpłat dokonanych przez płatnika w trakcie toczącego się postępowania w trybie art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej w decyzji wydanej w wyniku tego postępowania i pomniejszenia o dokonane wpłaty kwoty należności z tytułu niewpłaconego podatku. Biorąc powyższe pod uwagę zarzut Skarżącej odnośnie dokonania wpłat na konto niewłaściwego organu podatkowego nie może być uwzględniony. Okoliczność ta, wobec braku podstaw do uwzględniania w zaskarżonej decyzji dokonanych przez Skarżącą wpłat w trakcie toczącego się postępowania, pozostaje bowiem bez znaczenia. W konsekwencji uznać należało, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji nie naruszył art. 30 § 1 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo należy wyjaśnić, iż obowiązkiem właściwego organu podatkowego jest zaksięgowanie dokonanych przez Skarżącą wpłat na konto jej zaległości jako płatnika, przy czym w przypadku częściowych wpłat, jak to miało miejsce w tej sprawie, obowiązkiem tego organu jest proporcjonalne zaliczenie wpłaty na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę, zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Taki sposób rozliczenia dokonanych wpłat ma na celu uwzględnienie tych kwot w przypadku ewentualnej egzekucji zaległości podatkowych. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.