III SA/Wa 3056/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), sędzia WSA Artur Kot, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od stycznia 2010 r. do marca 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 2257 zł (słownie: dwa tysiące dwieście pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi R. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: spółka lub skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy lub Dyrektor IS) z [...] sierpnia 2015 r, nr [...]. Decyzją tą po rozpatrzeniu odwołania została utrzymana w mocy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r., nr [...], w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2010 r. do marca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor UKS lub organ I instancji) wskazał, że w okresie objętym badaniem R. prowadziła działalność w zakresie handlu hurtowego środkami chemii gospodarczej (proszki do prania, płyny do płukania, mydła, szampony), artykułami higienicznymi (pieluszki jednorazowe [...], podpaski, tampony), napojami gazowanymi ([...], [...]), artykułami spożywczymi (kawa, wyroby czekoladowe, ciastka). Organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2010 r. do marca 2011 r. W okresie objętym badaniem R. dokonywała dostaw głównie na rzecz podmiotów funkcjonujących w krajach Unii Europejskiej (wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów - WDT), , zaś szczegółowy wykaz faktur VAT UE zawiera załącznik nr 2 do protokołu badania ksiąg z dnia 6 czerwca 2014 r. W uzasadnieniu ww. decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wskazał, że na potwierdzenie przeprowadzonych transakcji WDT Spółka przedłożyła: faktury VAT/dokumenty Invoice, listy przewozowe CMR, dokumentujące transport towarów do miejsca przeznaczenia, specyfikacje towarów, dokumenty WZ, wyciągi bankowe, faktury dokumentujące zakup towarów będących następnie przedmiotem sprzedaży, zlecenia transportowe (dla niektórych WDT). W większości przypadków na dokumentach CMR brak jest daty odbioru towaru przez kontrahenta Spółki. Do każdej faktury VAT UE Spółka załączyła dokument VAT-ID1 - potwierdzenie zidentyfikowania podmiotów z krajów członkowskich Wspólnoty Europejskiej innych niż terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji wskazał także, że celem potwierdzenia przebiegu transakcji WDT z kontrahentami z krajów Unii Europejskiej (wybranymi losowo), w grudniu 2012 r. wystąpiono z 6 wnioskami o wymianę informacji (SCAC 2004) do administracji podatkowej Rumunii, Bułgarii, Słowenii, Niemiec i Wielkiej Brytanii. W odpowiedzi na przesłane wnioski dotyczące 6 podmiotów, tylko w 2 przypadkach potwierdzono transakcje, w 2 przypadkach nie potwierdzono transakcji, w 1 przypadku kontrahent okazał się "znikającym podatnikiem", w 1 przypadku dotychczas nie otrzymano odpowiedzi (wysłano monit). Biorąc to pod uwagę uzyskane informacje wystąpiono z kolejnymi 24 wnioskami SCAC (w tym 1 wyłącznie dot. WNT) do administracji podatkowych Rumunii, Węgier, Hiszpanii, Włoch i Bułgarii (wybrano kontrahentów o dużych obrotach). Na dzień wydania skarżonej decyzji uzyskano 29 odpowiedzi, z tego: tylko w przypadku 9 kontrahentów potwierdzono transakcje (w tym 1 kontrahent dostarczający towar dla Spółki R. - WNT), a w pozostałych przypadkach transakcje nie zostały potwierdzone, w tym: 14 kontrahentów okazało się "znikającymi podatnikami". W większości przypadków przeprowadzenie kontroli przez administracje podatkowe państw Unii Europejskiej było niemożliwe z uwagi na brak kontaktu z podatnikami. Na 1 wniosek dotyczący kontrahenta rumuńskiego S.C. R. nie uzyskano odpowiedzi. Administracje podatkowe krajów członkowskich Unii Europejskiej w stosunku, do których wystosowano wnioski o wymianę informacji na formularzu "SCAC 2004", potwierdziły transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów tylko dla ośmiu kontrahentów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że R. uczestniczyła w oszustwie typu "znikający podatnik". Wyjaśnił mechanizm oszustw typu "znikający podatnik". Organ kontroli skarbowej podkreślił, że rolą R. było dokonanie WDT, opodatkowanych stawką 0% i uzyskanie zwrotu podatku VAT, który Spółka zapłaciła przy zakupie towarów (w tym przypadku głównie od podmiotów powiązanych). Organ I instancji wskazał "znikających podatników". Dyrektor UKS stwierdził, że również transakcje WDT do 5 innych wymienionych w decyzji podmiotów nie zostały potwierdzone przez właściwe administracje podatkowe krajów członkowskich Unii Europejskiej. Organ odwoławczy zwrócił się do spółki o informacje dotyczące przebiegu WDT, przeprowadził czynności w trybie art. 13b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, z późn. zm. dalej: ustawa o k.s.), m.in. w celu ustalenia źródła pochodzenia towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, wystąpił do firm transportowych widniejących na dokumentach przewozowych CMR o udzielenie Wystosowano pisma do Izby Celnej w P. o udzielenie informacji dotyczących logowań na terenie Słowacji ciągników i naczep, które zgodnie z aktami postępowania kontrolnego miały być wykorzystywane do przewozu towarów będącym przedmiotem WDT. Uzyskano odpowiedź w formie elektronicznej, z której wynika, że wskazane w ww. pismach pojazdy przekraczały granicę polsko-słowacką w Barwinku, co winno świadczyć o tym, że nastąpił wywóz towarów będących przedmiotem WDT. Dyrektor UKS uznał, że całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie pozwała na potwierdzenie dokonania WDT do znikających podatników, Zauważył, że składania korekt informacji podsumowujących o dokonanych WDT następowało po sześciu, dziewięciu miesiącach od dokonania WDT. Jako potwierdzenie swoich ustaleń wskazał też na zeznania kierowców, którzy nie potrafili powiedzieć, jaki towar wieźli oraz nie potrafili wskazać ani jednego kontrahenta, pamiętając tylko, że wozili towar do Rumunii. Dyrektor UKS ustalił, iż spółka: 1. Przed każdą transakcją WDT, nawet w przypadku, gdy transakcje występowały dzień po dniu, dokonywała sprawdzenia aktywności kontrahenta w systemie VIES. 2. Z kontrahentami, którzy okazali się "znikającymi podatnikami" R. zazwyczaj współpracowała przez okres od 1 do 3 miesięcy. Po ustaniu współpracy z jednym kontrahentem z danego kraju, rozpoczynano współpracę z następnym kontrahentem z tego samego kraju. 3. W przypadku kontrahentów, do których transakcje WDT zostały potwierdzone przez właściwe administracje podatkowe, współpraca R. trwała kilka miesięcy. 4. Towary, które były przedmiotem dostaw przeważnie nabywała od podmiotów powiązanych: W. S.A., V. A. S. i Wspólnicy sp. jawna, B. Sp. z o.o., b. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. 5. Podmioty powiązane miały wspólny magazyn w B. przy ul. A. [...], należący do podmiotu powiązanego V. A. S. i Wspólnicy sp. jawna. Opłata za przechowanie towarów w magazynie uzależniona była od wartości towaru znajdującego się w magazynie. 6. Organizując transport towarów, będących przedmiotem WDT korzystała z usług dużej ilości firm transportowych (część z nich nie potwierdza współpracy ze Spółką). 7. Korzystała z usług transportowych świadczonych przez podmioty powiązane V. A. S. i Wspólnicy sp. jawna i S. Sp. z o.o. 8. Udzieliła ogólnikowych i lakonicznych informacji w sprawie funkcjonowania gospodarki magazynowej. Zgodnie z wyjaśnieniami reguluje ją umowa przechowania z dnia 2 czerwca 2008 r. zawarta z firmą V. A. S. i Wspólnicy sp. jawna. 9. Dokonywała przelewów znacznych kwot środków pieniężnych na rachunki bankowe podmiotów powiązanych tytułem np. zwrot błędnej kwoty. Jednocześnie w tym samym czasie na jej rachunki bankowe wpływały środki pieniężne od podmiotów powiązanych również tytułem np. zwrot błędnej kwoty. Spółka wskazała jako przyczynę tych przelewów omyłki pracowników, przy czym na pytanie kto był uprawniony do dokonywania przelewów Spółka wskazała Panią E. P. - Prokurenta R.. Według organu było to działanie w celu uzyskania zwrotu podatku VAT (art. 87 ust. 6 ustawy o VAT - zwrot uzależniony od zapłaty całości należności wynikających z faktur VAT, z których kwoty podatku naliczonego zostały wykazane w deklaracji). 10. Dokonywała sprzedaży towarów do podmiotów powiązanych. Wystąpiły sytuacje, że przed transakcją WDT do "znikającego podatnika' podmiot powiązany zwracał zakupiony towar a R. wystawiała korektę faktury sprzedaży, co świadczy o papierowych a nie rzeczywistych transakcjach. 11. W większości przypadków transakcje WDT do "znikających podatników" R. wykazywała dopiero w korektach informacji podsumowujących, czasami nawet po 6, 9 miesiącach od dokonania WDT. Transakcji tych nie wykazywała jako sprzedaż krajową, nie wypełniła więc dyspozycji art. 42 ust. 12 pkt 2 ustawy o VAT. 12. W przypadku większości firm - kontrahentów R., będących "znikającymi podatnikami" prezesami, osobami reprezentującymi kontrahenta byli obcokrajowcy, np.: w firmach rumuńskich byli to: Egipcjanie, Turcy, Syryjczycy, co jest charakterystyczne dla "znikających podatników". 13. Z kserokopii zamówień przesłanych przez R. wynika, że dla 8 podmiotów rumuńskich "znikających podatników" zamówienia zostały przesłane drogą mailową ([...]) a transakcje zawierane były w okresach: W ww. mailach nie ma informacji w imieniu jakiej firmy składane jest zamówienie, na jaką firmę ma być wystawiona faktura zakupu i gdzie ma być dostarczony towar. R. bez problemu przypisała poszczególne zamówienia do odpowiedniego kontrahenta. Dyrektor UKS zwrócił także uwagę, iż Strona nie posiadała i nie posiada żadnego majątku jednocześnie dokonywała transakcji o dużych wartościach (charakterystyczne dla podmiotów wyłudzających podatek VAT). Od kwietnia do listopada 2011 r. Spółka wykazywała kwoty podatku do zwrotu (od 700.000 do 1.200.000 PLN), zaś w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 447.381 PLN. Od lutego 2012 r., tj. od momentu wszczęcia przedmiotowego postępowania kontrolnego, Spółka zaczęła wykazywać coraz niższe kwoty wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz dostaw na terytorium kraju. Zdaniem Dyrektora UKS okoliczności te wskazywały na to, że spółka R. uczestniczyła w oszustwach podatkowych. Organ pierwszej instancji wskazał też, że z postępowania wobec R. C. – kontrahenta spółki wynika, że nie prowadził on faktycznej działalności handlowej w zakresie obrotu napojami [...], a jedynie świadomie uczestniczył w procederze polegającym na wprowadzeniu do obrotu faktur VAT umożliwiających wyłudzenie podatku od towarów i usług innym uczestnikom "karuzeli podatkowej". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż R. również była uczestnikiem procederu polegającego na wprowadzaniu do obrotu faktur VAT umożliwiających wyłudzanie podatku od towarów i usług. Przedstawiono to na przykładzie firmy J. Ltd., w L. oraz firmy L. z siedzibą w Niemczech, na rzecz, których R. dokonywała WDT m.in. napojami [...]. Organ kontroli skarbowej zauważył, że w grudniu 2010 r. Spółka dokonała sprzedaży napoju [...] podmiotom powiązanym. Przed dokonaniem przez Spółkę WDT do firmy J. Ltd te powiązane podmioty zwróciły napój [...], a Spółka dokonała korekty sprzedaży. Dyrektor UKS zakwestionował również dostawy kawy Hag na rzecz J. Ltd., uznając że dostawca tej kawy E. Sp. z o.o. z/s w W. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Fakturę zakupu tej kawy datowaną na luty 2011 r. spółka ujęła w ewidencji zakupów VAT za kwiecień 2011 r. Zakwestionowano też zafakturowane w lutym i marcu 2011 r. dostawy czytników do kart na rzecz firmy brytyjskiej J. Ltd. Miały być one zakupione od T. Sp. z o.o. Organ kontroli skarbowej podkreślił, że uwzględniając informacje uzyskane od duńskiej i brytyjskiej administracji podatkowej uznano, że transakcje WDT 111 i WDT 133 udokumentowane fakturą nr [...] i fakturą nr [...] w rzeczywistości nie miały miejsca. Nie bez znaczenia pozostają informacje uzyskane od duńskiej administracji podatkowej, że towary (napój [...] i czytniki do kart), które miały zostać dostarczone do I. z/s w Danii były częścią karuzeli VAT w Danii. W ocenie organu kontroli skarbowej fakt przekazywania faktur VAT/UE do firmy J. Ltd. za pośrednictwem D. miał na celu uprawdopodobnienie transakcji WDT i stanowi kolejny argument na to, że transakcje pomiędzy R. a J. Ltd. to transakcje, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ww. decyzji wskazano także, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego obniżającego podatek należny o kwotę 186.128,82 PLN. W oparciu o materiały przekazane Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. ustalono, że w ewidencji prowadzonej dla potrzeb VAT za kwiecień 2011 r. R. wykazała podatek naliczony zawarty w fakturach VAT z dnia 21 lutego 2011 r., nr [...] na kwotę netto 367.889,84 PLN, podatek VAT 84.616,96 PLN i z dnia 15 marca 2011 r., nr [...] na kwotę netto 441.355,94 PLN, podatek VAT 101.511,86 PLN wystawionych przez T. Sp. z o.o. ul. C. [...] lok. [...], [...] W. (czytniki do kart). Dyrektor UKS wskazał również, że transakcje WDT wykazane przez skarżącą na rzecz L., [...] Niemcy, podmiotu wskazanego przez niemiecką administrację podatkową, jako "znikający podatnik" potwierdzają, że Spółka była uczestnikiem procederu polegającego na wprowadzaniu do obrotu faktur VAT umożliwiających wyłudzanie podatku VAT. Dyrektor UKS uznał, że materiał dowodowy zebrany przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w ramach postępowań podatkowych prowadzonych wobec: - pana R. C. prowadzącego działalność pod nazwą R. R. C., ul. B. [...], [...] S., - B. Sp. z o.o. z/s w S. przy ul. C. [...] wskazuje, że towar zakupiony przez spółkę B. w R. R. C. pochodził z firm: - Przedsiębiorstwo E. Sp. z o.o. z/s w S. przy ul. C. [...], - B. Sp. z o.o. z/s w S. przy ul. C. [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. podkreślił, że zarówno Przedsiębiorstwo Inżynieryjne E. Sp. z o.o. jak i B. Sp. z o.o. zakupiły napój [...] od firmy niemieckiej L.. Organ kontroli skarbowej podkreślił, że informacje uzyskane od niemieckiej administracji podatkowej, zakupione i sprzedane przez firmę L. ilości napoju [...], daty zakupu i sprzedaży tego towaru oraz powiązania osobowe pomiędzy spółkami (L. i Przedsiębiorstwo E. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o.) wskazują, że towar sprowadzany był z Niemiec do Polski i sprzedawany w Polsce, a nie jak wskazują dokumenty przedłożone przez R. wywożony do Niemiec. Zatem R. uczestniczył w łańcuchu firm zajmujących się obrotem napojami [...], w celu uzyskania korzyści podatkowych. R. występował i otrzymywał zwroty podatku VAT w terminie 25 dni. Podkreślono także, że R. kupował i sprzedawał napój do powiązanych spółek, mających wspólny magazyn, a gospodarka magazynowa nie była prowadzona w oparciu o stałe, ustalone zasady, co umożliwiło R. udokumentowanie źródła pochodzenia towaru w taki sposób, aby utrudnione lub niemożliwe było odtworzenie łańcucha firm uczestniczących w obrocie towarem. Organ pierwszej instancji wskazał również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przy piśmie z dnia 24 lutego 2014 r. przesłał kserokopię decyzji z dnia wydanej R. C., w której określił kwotę podatku należnego do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT m.in. wynikającego z faktur VAT wystawionych dla spółki B.. Towar, którego zakup został udokumentowany wyżej wymienionymi fakturami VAT miał zostać zgodnie z fakturami sprzedany został przez spółkę B. skarżącej, i miał być przedmiotem zakwestionowanych WDT. Wskazując na art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT organ pierwszej instancji podkreślił, że okoliczności związane z przeprowadzeniem przez Stronę transakcji nabyć towarów od B. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o., (opisane na str. 25-29 i 36-42 protokołu badania ksiąg z dnia 6 czerwca 2014 r.) oraz rzekomej dalszej ich odsprzedaży w ramach WDT wskazują, że przedmiotowe transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu obejścia przepisów ustawy skutkującym wyłudzeniem z budżetu państwa podatku od towarów i usług. Dyrektor UKS zwrócił uwagę, iż ze względu na fakt, że w prowadzonej przez Spółkę ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku VAT za maj, czerwiec, lipiec, październik i listopad 2010 r. w sposób nieuprawniony dokonała odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów handlowych od B. Sp. z o.o. (podmiot powiązany) oraz wykazanie w ewidencji dostaw kwestionowanych WDT na rzecz ww. podmiotów z Unii Europejskiej, uznać należy prowadzoną ewidencję zakupów za okres styczeń 2010 r. - marzec 2011 r. nieodpowiadającą wymogom art. 109 ust. 3 ustawy o VAT a w konsekwencji za nierzetelną. W ocenie organu I instancji okoliczności sprawy wskazują na świadome uczestnictwo R. w transakcjach przeprowadzonych w celu nadużycia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług i zastosowania stawki 0%. Ustalono bowiem, że towar będący przedmiotem WDT na rzecz kontrahentów, których transakcji administracja podatkowa państw członkowskich Unii Europejskiej nie potwierdziła (14 kontrahentów - "znikający podatnicy", 4 kontrahentów - transakcje nie potwierdzone), został sprzedany na terenie kraju (z wyjątkiem niektórych transakcji z L. oraz J. Ltd, w przypadku których materiał dowodowy wskazuje na brak towaru). Wskazując na art. 193 § 1, § 2, § 4 oraz art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, jak również art. 109 ust. 3 ustawy o VAT organ kontroli skarbowej uznał, że Spółka wykazując obroty ze sprzedaży towarów na rynek krajowy, jako WDT, nie dopełniła obowiązków wynikających z norm prawnych zawartych w przywołanych powyżej przepisach, co świadczy o nierzetelności ksiąg podatkowych za okres styczeń 2010 r. - marzec 2011 r. w zakresie ewidencjonowania obrotu ze sprzedaży. Z kolei wskazując na art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał, iż z uwagi na fakt, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych R. uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego pozwalają na określenie obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od towarów usług za miesiące od stycznia 2010 r. do marca 2011 r., odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. W związku z tym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług za okres objęty postępowaniem kontrolnym ustalono na podstawie przedstawionych przez R. w toku postępowania kontrolnego faktur VAT, rejestrów sprzedaży za miesiące od stycznia 2010 r. do marca 2011 r. zawierających między innymi: dane podmiotów, dla których miały być dokonane wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów oraz wartość tych dostaw oraz wyciągów bankowych przedłożonych przez Spółkę. Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwestionowanych transakcji WDT i ustalono zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, tj, kwoty należne z tytułu sprzedaży (kwoty wpłacone z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów) pomniejszono o kwotę należnego podatku wyliczonego rachunkiem "w stu". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. podkreślił, że moment powstania obowiązku podatkowego ustalono zgodnie z przepisami ustawy o VAT, tj. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT - z chwilą wydania towaru. Stawki podatku przyjęto właściwe dla danego towaru wg stawki krajowej - zgodnie z art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W myśl tego artykułu stawki podatku VAT wynoszą odpowiednio w 2010 r. 22% i 7%, a w 2011 r. 23% i 8%. Dyrektor UKS przedstawił szczegółowe rozliczenia podatku VAT za poszczególne okresy. Wskazując na art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce prawidłową kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za poszczególne miesiące od stycznia 2010 r. do marca 2011 r. Organ kontroli skarbowej stanął na stanowisku, że brak rozliczenia podatku przez nabywcę zagranicznego co do zasady nie może pozbawiać dostawcy prawa do zastosowania stawki 0% w dostawie wewnątrzwspólnotowej. Nie dotyczy to jednak okoliczności, iż podatnik przy zachowaniu należytej staranności wiedział lub mógł wiedzieć o popełnionym oszustwie w podatku VAT. Spółka wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Zarzuciła tej decyzji naruszenie: - art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie; - art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i brak zastosowania w sprawie, w której spełnione były przesłanki stosowania stawki 0%; - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu w stanie faktycznym, którym przepisy te nie mają zastosowania; - art. 121 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów; - art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Strona podniosła w uzasadnieniu odwołania m.in., że w sytuacji, w której transakcja miała miejsce, niezbędnym elementem postępowania dowodowego poprzedzającego zakwestionowanie prawa do zastosowania stawki 0% musi być zbadanie, czy Spółka może być uważana za podatnika działającego w dobrej wierze. Spółka zwróciła uwagę, że dostarczała towary z branży FMCG - coca colę, podpaski, pieluchy, kawę, mydło, proszek do prania, itp., które nigdy nie były postrzegane, jako towary "wrażliwe", wykorzystywane do nadużyć w podatku. Zdaniem Spółki, nie była zobligowana do podejmowania szczególnych środków ostrożności, jak w przypadku złomu, stali czy paliwa. Spółka dokonywała transakcji mieszczącej się w podstawowym przedmiocie działalności (handel FMCG), które nie odbiegały od innych transakcji wewnątrzwspólnotowych lub eksportowych. Również warunki dostawy nie były szczególne, bowiem warunki EXW, CPT, DDU należą do typowych i często wykorzystywanych. Spółka dokonywała bardzo dużej ilości dostaw, zatem kwestionowane transakcje nie były jedynymi, których dokonano w kontrolowanym okresie. Wobec braku zadeklarowanie WNT przez nabywcę Spółka uważa, że jest to okoliczność bez znaczenia dla prawa do zastosowania stawki 0%. Skarżąca kwestionowała prawidłowość wniosków organu wynikających z braku szczegółowej wiedzy przewoźników i ich kierowców co do dokonanych przewozów towarów dostarczanych przez spółkę. W kontekście ustaleń dotyczących przepływu pieniędzy Spółka zarzuciła, że organ nie wyjaśnia, jak ta okoliczność odnosi się do zakwestionowania prawa do stawki 0% w konkretnych transakcjach. Z uwagi na szybkość obrotu i dokonywania każdego dnia transakcji - w tym także między spółkami z grupy - dochodziło do przekazania błędnie środków. Organ wskazał, że Spółka wypłaciła kwotę 44 min zł, podczas gdy otrzymała około 7,8 min zł. Jeśli okoliczność ta miałaby być istotna dla sprawy, organ winien wskazać na czym polega związek tych przelewów z zakwestionowanymi transakcjami. Odnośnie deklarowania dostaw po 6, 9 miesiącach Strona podniosła, że organ wskazał w większości przypadków transakcje WDT do "znikających podatników" Spółka B. wykazywała dopiero w korektach informacji podsumowujących, czasami nawet po 6, 9 miesiącach. Zdaniem Strony okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla oceny prawa do stawki 0% w konkretnej dostawie. Jak wynika z wyjaśnień biura rachunkowego prowadzącego księgi Spółki, dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy Spółka otrzymywała w terminie (przed upływem trzeciego miesiąca licząc od miesiąca dostaw), zatem nie powstawał dla Spółki obowiązek zadeklarowania dostawy w stawce 22%. Przepisy ustawy nie określają zaś terminu, w jakim powinna zostać skorygowana deklaracja. Wobec ustaleń, iż prezesami znikających podatników byli obcokrajowcy Spółka podniosła, że okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Z samego tylko powodu, że w skład zarządu wchodzą cudzoziemcy, trudno wywodzić domniemanie, że nabywca działa w celu dokonania oszustwa. Z kolei odnośnie przesyłania dokumentów dostawy pocztą, Spółka wyraziła opinię, że brak jest podstaw do twierdzenia, że przesłanie dokumentów handlowych kurierem miało na celu uprawdopodobnienie transakcji. W kontekście dostaw dla J. Strona stwierdziła, że nie wiedziała i nawet przy dochowaniu należytej staranności nie mogła wiedzieć, że towary te mogły być przedmiotem dostaw łańcuchowych albo służyć do nadużyć w innych krajach UE. W toku postępowania odwoławczego, Strona pismem z dnia 17 marca 2015 r. podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o przesłuchanie w charakterze świadków: Pani J. O. i M. Z. na okoliczność nawiązania i przebiegu współpracy z poszczególnymi kontrahentami. Ponadto Strona do ww. pisma załączyła wydruki korespondencji handlowej oraz kopii dokumentów, na okoliczność ustalenia warunków współpracy, weryfikacji nabywców, a także dokonania kwestionowanych w decyzji dostaw na rzecz kontrahentów z innych państw UE. W dniach 8 lipca 2015 r. i 30 lipca 2015 r. przesłuchano w charakterze świadka Panią J. O.. Natomiast pomimo wezwania kierowanego do świadka w dniach 22 maja 2015 r. i 12 czerwca 2015 r. przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka Pani M. Z. nie odbyło się. Po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dokonując analizy materiału dowodowego Dyrektor IS potwierdził istotne dla sprawy ustalenia organu I instancji. Organ odwoławczy przedstawił wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 13, art. 42 i art. 109 ust. 3 ustawy VAT. Wskazał na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r. w sprawie I FPS ł/10, oraz przepisy art. 131 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1535 - dalej: Dyrektywa 112). Dyrektor IS zauważył, iż w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowych spełnienie wymogów formalnych nie jest wystarczającą przesłanką do nabycia uprawnienia w zakresie preferencyjnej stawki Istotne w tym względzie są okoliczności materialne przeprowadzonych transakcji. Wskazał też na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Następnie Dyrektor IS przedstawił wnioski wynikające z informacji czy też braku informacji z firm przewozowych dotyczących przewozów towarów od skarżącej. Uznał, że brak u przewoźników i ich kierowców wiedzy co do miejsca dostarczenia w zestawieniu z informacjami organów o "znikających podatnikach" czyni prawdopodobnym fakt, że wewnątrzwspólnotowa dostawa miała miejsce, lecz przy okazji jej wykonania towary nie trafiły do nabywców wskazanych w fakturach VAT/UE. Stwierdził też, że podatnicy dokonujący dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz swoich kontrahentów z innych państw członkowskich ponoszą pewne ryzyko związane z nieuczciwością czy też nierzetelnością swojego kontrahenta. Organ odwoławczy wskazał na fakt, że Spółka nabywała towary od podmiotów powiązanych. Wszystkie te podmioty dokonywały między sobą zarówno transakcji zakupu, jak i sprzedaży. Spółka nie poszukiwała innych źródeł dostaw, natomiast na rynku komercyjnym - rynku nastawionym na zysk, podmioty szukają dostawców oferujących najniższe dostępne ceny. Wyjątkową sytuacją jest, z punktu widzenia rynkowego, wspieranie długiego łańcucha transakcji, w którym każdy uczestniczący w nim przedsiębiorca czerpałby zyski bez widocznego dodawania wkładu. Celem maksymalizacji zysku podmioty gospodarcze zazwyczaj wykorzystują w swojej działalności reklamę i marketing, tymczasem w przedłożonych przez Spółkę dokumentach zakupu brak jest faktur dokumentujących zakup takich usług. Powyższe wskazuje na to, że Spółka była ogniwem w zorganizowanym łańcuchu dostaw, a wbrew twierdzeniom Strony, prowadzenie działalności poprzez kilka powiązanych spółek może wskazywać na zamiar dokonywania nadużyć oraz brak ekonomicznego uzasadnienia przeprowadzonych transakcji. Dyrektor IS zwrócił uwagę na okoliczność dokonywania przelewów pieniężnych pomiędzy spółkami powiązanymi, z uwagi na szybkość obrotu i dokonywania każdego dnia transakcji dochodziło do przekazania błędnie środków. W kontekście wykazywania przez Spółkę transakcji WDT dopiero w korektach informacji podsumowujących, czasami nawet po 6, 9 miesiącach, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, iż ustawodawca określił w art. 42 pkt 2 ustawy o VAT skutki sytuacji, w której podatnik rozliczający się miesięcznie (składający deklarację VAT-7) nie otrzyma dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy przed upływem terminu złożenia deklaracji za okres (miesiąc), w którym powstał obowiązek podatkowy. W takim przypadku podatnik nie musi wykazywać tej dostawy w ewidencji oraz w deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepis nakazuje natomiast wykazać dostawę w ewidencji "za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy". Natomiast jeśli podatnik wcześniej otrzymał dokumenty, to zastosować należy art. 42 ust. 12a ustawy o VAT i wykazać wewnątrzwspólnotową dostawę przez korektę deklaracji za miesiąc dokonania transakcji. Zatem, jeżeli podatnik otrzymał dokumenty powinien skorygować deklarację za miesiąc dokonania transakcji w przeciwnym wypadku musi wykazać dostawę za określony ww. przepisami okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju. Niedopuszczalna jest więc sytuacja, że podatnik który uzyskał dokumenty potwierdzające WDT dokonywał, jak w przypadku Spółki korekty właściwej deklaracji podatkowej po upływie 6-9 miesięcy, świadczyć bowiem to może o próbie manipulacji rozliczeniem podatku VAT. Zaznaczyć należy, iż Spółka występowała o zwroty podatku VAT w terminie 25 dni, tj. w terminie przyśpieszonym wymagającym jednak spełnienia przesłanek wymienionych w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. Jedną z takich przesłanek jest m.in. okoliczność, że kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej wynikają z faktur VAT dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego. Dyrektor IS powtórzył ustalenia organu I instancji co do dostaw dla J., L. A/S, L.. Organ odwoławczy stwierdził, iż z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że według dokumentów CMR w przypadku WDT udokumentowanego fakturą VAT UE nr [...] z dnia 12.07.2010 r. transport organizowany był na zasadzie EXW a w przypadku WDT udokumentowanych fakturami VAT UE nr [...] z dnia 23.07.2010 r. i nr [...] z dnia 30.09.2010 r. na zasadzie CPT. Zgodnie z Międzynarodowymi Regułami Handlu (Incoterms): - jeżeli transport organizowany był na zasadach EXW to kupujący pokrywa wszystkie koszty oraz organizuje transport a ryzyko i koszty sprzedającego (R.) ograniczone są do minimum. Ryzyko przekazane jest w momencie udostępnienia towaru kupującemu na terenie posesji sprzedającego, w tym przypadku gdy towar został wydany z magazynu, - jeżeli transport organizowany jest na zasadach CPT obowiązkiem sprzedającego (R.) jest zawarcie umowy o przewóz do określonego punktu przeznaczenia i opłacenie kosztówprzewoźnego, ryzyko przechodzi jednak na kupującego w momencie przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi. Zatem nie bez powodu R. wybrał takie warunki dostawy. Chodziło o przeniesienie odpowiedzialności na kontrahenta – L., a R. uzyskując korzyści w postaci zwrotów podatku VAT dzięki temu był poza wszelkimi podejrzeniami. W badanej sprawie nie ma przeszkód w wywodzeniu wniosków z przedstawionych przez administracje podatkowe innych państw dokumentów. Oświadczenia i dokumenty zebrane w ramach tych czynności wskazują, iż transakcje dokonywane w zakresie spornych faktur miały inny przebieg niż wykazany w ww. informacjach. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż jakkolwiek towary (z wyjątkiem przypadków wymienionych) zostały wywiezione z kraju na teren innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej, tym niemniej towary ujęte w zakwestionowanych fakturach zostały dostarczone do innego, niż wykazany na spornych fakturach podmiot, a przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowanie wykazało, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały charakteru dostaw wewnątrzwspólnotowych. Dyrektor IS zwrócił uwagę na brak uzasadnienia dla twierdzeń spółki o tym, że korespondencje handlową (faktury) wysyłała za pośrednictwem D. a nie wraz z dostawami, co uzasadnia stwierdzenie, że za pośrednictwem D. przesyłano również CMR i specyfikacje dostaw. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że fakt niezadeklarowania przez kontrahentów z Unii Europejskiej wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów nie był jedynym powodem odmowy R. prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT dla towarów będących przedmiotem WDT na rzecz kontrahentów, których transakcji administracje podatkowe państw członkowskich Unii Europejskiej nie potwierdziły. Całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym również okoliczności - wskazane w protokole badania ksiąg, świadczą o tym, że nie nastąpiło fizyczne przemieszczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego i dostarczenie towaru do nabywcy np. do M., R. czy M.. Dyrektor IS stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że dla spełnienia warunków niezbędnych do uzyskania zwrotów podatku w terminie 25 dni Spółka: - dokonywała krajowych dostaw towarów przeważnie do podmiotów powiązanych osobowo, z którymi miała wspólny magazyn, - dokonywała zakupu głównie od podmiotów powiązanych, - deklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów dopiero w korektach deklaracji VAT-7, jak i w korektach informacji podsumowujących, czasami po 6 miesiącach, zwykle po otrzymaniu z urzędu skarbowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (urząd skarbowy mógłby wstrzymać zwrot celem sprawdzenia kontrahenta, a transakcje WDT opodatkowane stawką 0% nie miały wpływu na kwotę zwrotu), - przekazywała i otrzymywała środki pieniężne od podmiotów powiązanych, jako zwroty błędnych kwot. Kwoty te nie wynikają z kont rozrachunkowych prowadzonych dla tych podmiotów. Stany należności i zobowiązań na dany dzień nie odpowiadają kwotom przekazywanych i otrzymywanych środków pieniężnych, - przesyłała faktury VAT/UE kontrahentom z krajów VAT/UE za pośrednictwem D. Sp. z o.o., w celu uzyskania potwierdzenia dokonania transakcji WDT, - ilości zakupionego towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów np. do L. odpowiadają ilości tego towaru zakupionego przez podmiot powiązany, tj. Spółkę B. od firmy R. R. C.. Jednakże R. jako źródło pochodzenia towaru wskazuje nie tylko spółkę B., a spółka B. nie tylko firmę R. R.C., - dokonywała sprawdzenia aktywności kontrahenta w systemie VIES, przed każdą wewnątrzwspólnotową dostawą towarów (nawet codziennie). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, iż R. realizując transakcje WDT nie dochował, jednak należytej staranności, a czynione przez niego czynności weryfikacyjne względem kontrahentów uznać należy za niewystarczające do uznania ich za wypełniające przesłankę należytej staranności kupieckiej. Należyta staranność ze strony Spółki została naruszona z następujących względów: - brak reklamacji towarów, co sugerowałoby funkcjonowanie w idealnych warunkach rynkowych, - brak analizy cen towarów na rzeczywistym rynku, a w konsekwencji brak zmienności cen oferowanych w czasie, - przeprowadzanie transakcji sprzedaży towarów WDT z podmiotami nowo powstałymi, - stosowanie w zasadzie stałych, bardzo niskich marż (1% - 2%) na bardzo zróżnicowane towary (w okresie objętym postępowaniem przedmiotem obrotu był asortyment około 100 różnych towarów), - brak faktycznego poszukiwania alternatywnych dostawców krajowych w celu maksymalizacji zysku, - prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego ze strony R. ze względu na uzyskiwanie płatności od kontrahentów w formie przedpłaty, zakup towarów od podmiotów powiązanych, wynajem magazynu od firmy powiązanej, która była również odpowiedzialna za wydanie towaru, - zamówienia towarów wskazujące na możliwość transportowania towarów WDT w "kółko" poprzez składanie zamówień takich samych w krótkim cyklu, - obrót ilościami towarów WDT wskazujących na "dużego odbiorcę sieciowego", nie zaś podmiot rozpoczynający działalność, nieposiadający doświadczenia w danej branży. Spółka powinna była upewnić się, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów rzeczywiście nastąpiła, tzn., że towar został przetransportowany poza granice kraju i trafił do nabywcy uwidocznionego na fakturach. W ocenie organu odwoławczego niewątpliwie ważność i aktywność numeru należy do podstawowych przesłanek zastosowania stawki 0%. Jednakże jak wynika ze zgromadzonego materiału w sprawie Spółka ograniczyła się wyłącznie do sprawdzania aktywności kontrahenta w systemie VIES podczas, gdy inne okoliczności wskazane w protokole z badania ksiąg wskazują na fakt, iż Spółka winna wiedzieć bądź co najmniej podejrzewać, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Na powyższe wskazuje chociażby fakt, iż z kontrahentami, którzy zgodnie z informacjami przekazanymi przez zagraniczne administracje podatkowe są "znikającym podatnikiem". Ponadto Spółka współpracowała przeciętnie od 1 do 3 miesięcy, zamówienia w imieniu tych podmiotów składała osoba korzystająca z tego samego adresu e-mail, co istotne na żadnym z przekazanych przez Spółkę wydruku wiadomości e-mail nadawca nie wskazał jaką firmę reprezentuje, z korespondencji tej nie wynika również aby strony negocjowały w sprawie ceny towarów. Zatem nie można uznać, iż sama weryfikacja aktywności kontrahenta w systemie VIES świadczy o zachowaniu należytej staranności w stopniu skutkującym przyznaniem prawa do zastosowania stawki 0%. Spółka natomiast skupiła się wyłącznie na formalnym aspekcie weryfikacji kontrahenta. Przy czym okoliczności współpracy, zwłaszcza z rumuńskimi "znikającymi podatnikami"', powinny były budzić wątpliwości Spółki. Okoliczność, iż prezesami "znikających podatników" byli obcokrajowcy sama w sobie pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Jednakże nie jest to jedyna okoliczność, która winna była budzić podejrzenie Spółki, a która świadczy o udziale w oszustwie typu "znikający podatnik". Przedstawicielami kontrahentów rumuńskich byli obywatele Egiptu, Syrii czy Turcji, zamówienia w ich imieniu przesyłane były z jednego adresu e-mail a współpraca z nimi trwała zaledwie kilka miesięcy. Są to typowe okoliczności właściwe dla oszustwa typu "znikający podatnik". Należy podkreślić, że okres istnienia "znikającego podatnika" w transakcjach wewnątrzwspólnotowych jest bardzo krótki, aby zapobiec dochodzeniu w celu znalezienia możliwych związków z działającymi w zmowie firmami lub nawet rzeczywistymi organizatorami oszustwa. W toku postępowania odwoławczego Strona wniosła o przesłuchanie świadków. W przypadku Pani M. Z. do przesłuchania nie doszło, pomimo dwukrotnego wezwania. Dyrektor IS za niekwestionowane uznał ustalenia, że Spółka poprzez transakcje WDT uzyskiwała zwrot podatku VAT, który zapłaciła przy zakupie towarów. Korzyść ta spowodowała naruszenie zasady neutralności podatku. W analizowanej sprawie, ustalono, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz kontrahentów, których transakcji administracja podatkowa państw członkowskich Unii Europejskiej nie potwierdziła, został sprzedany na terenie kraju (z wyjątkiem niektórych transakcji z L. oraz J. Ltd, w przypadku, których materiał dowodowy wskazuje na brak towaru). Okoliczności te stanowią wystarczającą przesłankę do uznania, iż zasadniczym celem przeprowadzonych transakcji było uzyskiwanie nienależnych zwrotów podatku VAT. W ocenie Dyrektora IS zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, że spółka realizując transakcje WDT nie dochowała należytej staranności, a czynione przez nią czynności weryfikacyjne względem kontrahentów uznać należy za niewystarczające do uznania ich za wypełniające przesłankę należytej staranności kupieckiej. W ocenie organu odwoławczego skarżąca starając się zachować należytą staranność nie brała pod uwagę okoliczności, występujących w tej indywidualnej sprawie, które racjonalnie działającemu przedsiębiorcy nie pozwoliłyby na angażowanie się w transakcje handlowe tego rodzaju. Zignorowała sygnały, które powinny budzić dodatkową czujność i w efekcie doprowadzić do rezygnacji z transakcji. Zainteresowana była jedynie łatwością prowadzonych transakcji, nieobarczonych zwyczajowym ryzykiem handlowym. Samo dokonywanie weryfikacji nabywcy poprzez potwierdzenie ważności i aktywności numeru VAT UE nabywcy, nawet dla każdej dostawy, nie może być uznane za wyraz dochowania należytej staranności. Dyrektor IS za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania, w szczególności dotyczące gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Odnośnie wskazywanej przez Stronę interpretacji indywidualnej z dnia 10.01.2013 r., organ odwoławczy zauważył, iż wydana dla Spółki nie wiąże organu z uwagi na to, że zdarzenie objęte wnioskiem o interpretacje i sama interpretacją miało miejsce przez jej doręczeniem, a nawet przed wszczęciem postępowania kontrolnego u Strony. Przed wydaniem decyzji, postanowieniem z [...] sierpnia 2015 r. Dyrektor IS wyznaczył spółce na podstawie art. 200 § 1 O.p. 7-dniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie to zostało doręczone doradcy podatkowemu T. S. 25 sierpnia 2008 r. Decyzja została wydana [...] sierpnia 2015 r. i doręczona 7 września 2015 r. Pismem z 21 sierpnia 2015 r. (doręczonym Dyrektorowi IS 21 sierpnia 2015 r.) pełnomocnik spółki wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków: Pani M. Z. (wskazując aktualny adres, gdzie może być jej skutecznie doręczone wezwanie) i Pana M. M.. Zeznania te miały dotyczyć nawiązania i okoliczności współpracy z podmiotami zagranicznymi dla wykazania, że spółka była w dobrej wierze co do współpracy z tymi podmiotami. Do pisma dołączono też korespondencję handlową, fakturę, CMR, zlecenie transportowe. W kolejnym piśmie z 1 września 2015 r. (wysłanym pocztą i doręczonym organowi 3 września 2015 r.) pełnomocnik strony przedstawił dodatkową argumentację dla obrony stanowiska spółki. Wniósł też o przesłuchanie strony, załączył korespondencję handlową. Skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego pismem z 6 października 2015 r. (wysłanym tego samego dnia) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na omówioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) istotne naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze znn., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez niezebranie całego dostępnego materiału dowodowego i wydanie zaskarżonej Decyzji na podstawie niekompletnego materiału dowodowego; - art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie - bez uzasadnienia - wniosków dowodowych składanych wtoku postępowania przez Stronę Skarżącą; - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny; - art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie Stronie Skarżącej - przed wydaniem Decyzji - wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535, stan prawny obowiązujący w okresie objętym postępowaniem; dalej: "ustawa o VAT") - poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, - art. 42 ust. 1, ust. 3 i 11 ustawy o VAT - poprzez błędną wykładnię i brak zastosowania w sprawie, w której spełnione były przesłanki stosowania stawki 0%, - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu w stanie faktycznym, w którym przepisy te nie mają zastosowania. Uzasadniając skargę jej autor w pierwszej kolejności skupił się na nieuwzględnieniu a nawet na nieprzeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez skarżącą. Podniósł, że zaskarżona decyzja wydana została przed doręczeniem spółce postanowienia na podstawie art. 200 O.p. Zwrócił uwagę na potencjalne znaczenie zeznań M. Z., która nie została przesłuchana, nie wezwano jej też na adres miejsca pracy wskazywany w zeznaniach Pani O. i adres wskazany w piśmie skarżącej z 21 sierpnia 2015 r. W dalszej części uzasadnienia skargi jej autor wskazywał na pewne niekonsekwencje w ustaleniach organów co do tego, czy dostawy zostały dokonane do odbiorców poza granicami kraju, czy też na ternie kraju. Zarzucał wadliwość wniosków wyciąganych z informacji od przewoźników i zeznań kierowców. Wyjaśniał zasady gospodarki magazynowej i współpracy z podmiotami powiązanymi. Przedstawił też szczegółowe uzasadnienie zarzutów niespójności i niekompletności ustaleń dotyczących dostaw dla J.. W szczególności podniósł, że prawa do zastosowania stawki 0% nie pozbawia taka sytuacja dostawy "łańcuchowej", gdy towar nie jest odbierany za granica przez nabywcę a przez podmiot przez niego wskazany. Podnosząc te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał argumentacje przedstawioną w decyzji. Odnośnie zarzutów wydania decyzji przed upływem terminu do wypowiedzenia się określonego w art. 200 § 1 O.p. Dyrektor IS przedstawiła okoliczności zapoznawania się z materiałami sprawy przez pełnomocników skarżącej. Wskazał w szczególności, że strona powzięła wiadomość o postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2015r. wydanym w trybie art. 200 § 1 O.p. w dniu 5 sierpnia 2015 r., gdyż w tym dniu pełnomocnik substytucyjny M. K. zapoznała się z aktami sprawy i sporządził fotokopie wybranych przez siebie akt sprawy, co potwierdził stosowny protokół. Postanowienie to zostało wysłane w tym samym dniu (5.08.2015 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona, choć z powodu uwzględnienia niektórych tylko zarzutów w niej podniesionych. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) jest jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT i co do zasady, polega na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w celu wykonania czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada taka jednak obowiązuje tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji). Art. 42 ust. 3 ustawy VAT wskazuje dokumenty, które łącznie są wystarczające do potwierdzenia dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora), kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku) w szczególności, gdy przewóz towarów jest zlecany podmiotowi trzeciemu, czyli przewoźnikowi (spedytorowi) odpowiedzialnemu za wywóz towarów z terytorium kraju, kiedy następuje sformalizowane przejęcie przez niego towarów od dostawcy. Art. 42 ust. 3 ustawy VAT wskazuje dokumenty, które łącznie są wystarczające do potwierdzenia dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora), kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku) w szczególności, gdy przewóz towarów jest zlecany podmiotowi trzeciemu, czyli przewoźnikowi (spedytorowi) odpowiedzialnemu za wywóz towarów z terytorium kraju, kiedy następuje sformalizowane przejęcie przez niego towarów od dostawcy. W uchwale z 11 października 2011 r. sygn. akt I FPS 1/10 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju." (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej na stronie Internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl.). W uzasadnieniu uchwały wskazano także na orzecznictwo ETS, z którego wynikają konkluzje co do stosowania unormowanego w art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w kontekście określonych w art. 131 i art. 273 tej Dyrektywy obowiązków, które państwa członkowskie mogą uznać za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych z tytułu WDT i tak zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. NSA podkreślał przy tym, że podstawą uznania dostawy za WDT jest bezsporność tego faktu. Oczywiście dokumenty te muszą odzwierciedlać rzeczywistość nie tylko w zakresie wywozu towarów z terytorium kraju, ale i rzeczywiste dostarczenia ich zgodnie z ich treścią do wskazanego w nich odbiorcy. Tylko wtedy zasada neutralności podatku VAT nakazuje zachować prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, mimo braków w formalnym udokumentowaniu tego faktu. W ocenie sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że zakwestionowane WDT mimo przedstawienia formalnie wykonanych dokumentów, w rzeczywistości nie miały miejsca. Ustalenia te zostały dokonane przede wszystkim w oparciu o dokumenty urzędowe pochodzące od organów podatkowych państwa członkowskich. Dostawy te nie zostały potwierdzone u rzekomych odbiorców będących "znikającymi podatnikami". Zasadnie też organy zakwestionowały dostawy od kontrahentów skarżącej dokonane przez R. C. R. i F. spółka jawna. Nie prowadzili oni faktycznej działalności handlowej w zakresie obrotu napojami [...], a jedynie świadomie uczestniczyli w procederze polegającym na wprowadzeniu do obrotu faktur VAT umożliwiających wyłudzenie podatku od towarów i usług innym uczestnikom "karuzeli podatkowej". Zatem istniała podstawa prawna wynikająca z art. 88 ust. 3 a ustawy VAT do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawianych przez spółkę B.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że R. również była uczestnikiem procederu polegającego na wprowadzaniu do obrotu faktur VAT umożliwiających wyłudzanie podatku od towarów i usług. Przedstawiono to szczegółowo w oparciu o ustalenia właściwych administracji podatkowych krajów członkowskich na przykładzie firmy J. Ltd., w L. oraz firmy L. z siedzibą w Niemczech, na rzecz, których R. dokonywała WDT m.in. napojami [...]. Organ podatkowe w sposób zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego wykazały też, że dostawy kawy na rzecz J. Ltd. nie mogły mieć miejsca, skoro dostawca tej kawy E. Sp. z o.o. z/s w W. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Dodatkowym potwierdzeniem niezgodności treści faktury z rzeczywistością jest ustalenie, że rzekomy zakup tej kawy datowany na luty 2011 r. spółka ujęła w ewidencji zakupów VAT za kwiecień 2011 r. Podobnie trafnie ustalono w oparciu o informacje uzyskane z duńskiej i brytyjskiej administracji podatkowej, że nie miały miejsca dostawy czytników do kart na rzecz firmy brytyjskiej J. Ltd. Na ocenę trafności tych ustaleń nie wpływa nadmierne przywiązywanie wagi przez organy do informacji i zeznań przewoźników oraz kierowców mających dokonywać przewozy, z których wynika, że nie pamiętają oni szczegółów dokonywanych kilka lat wcześniej przewozów. Organy podatkowe opierały się w swoich ustaleniach na szeregu domniemań wynikających z takich okoliczności jak: 1) Znaczne przepływy pieniężne między powiązanymi podmiotami z tytułem np. "zwrot błędnej kwoty", 2) dokonywała sprzedaży towarów do podmiotów powiązanych, gdzie występowały sytuacje, że przed transakcjami WDT do "znikającego podatnika" podmiot powiązany zwracał zakupiony towar w R. wystawiał korektę faktury sprzedaży, 3) w większości przypadków transakcje WDT do znikających podatników wykazywano dopiero w korektach informacji podsumowujących, czasami nawet 6-9 miesiecy od WDT, a transakcji tych nie wykazywano jako krajowych zgodnie z art. 42 usy. 12 pkt 2 ustawy o VAT, 4) W przypadku większości firm będących znikającymi podatnikami, osobami je reprezentującymi byli obcokrajowcy (Egipcjanie, Turcy, Syryjczycy), 5) Dla 8 rumuńskich znikających podatników zamówienia zostały przesłane drogą elektroniczną z tego samego adresy. W tych informacjach nie ma nic na temat, w imieniu jakiej firmy składane jest zamówienie, gdzie ma być dostarczony towar. Mimo to R. bez problemu przypisywała poszczególne zamówienia do odpowiedniego kontrahenta 6) Spółka nie posiadała i nie posiada żadnego majątku, a jednocześnie dokonywała transakcji o dużych wartościach (kwoty podatku do zwrotu od kwietnia do listopada 2011 w wysokościach od 700 000 zł do 1,2 mln 7) W momencie, kiedy spółka stała się przedmiotem zainteresowania organów skarbowych, zrezygnowała ze współpracy z podmiotami z krajów UE Same w sobie te okoliczności nie tyle są przydatne do stwierdzenia obiektywnych faktów, to jest dla ustalenia czy WDT miały rzeczywiście miejsce zgodnie z treścią mających je potwierdzać dokumentów, co raczej do oceny świadomości skarżącej, że może brać udział w oszustwach podatkowych. W tym miejscu należy wskazać, że podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji było stwierdzenie przez Sąd naruszeń przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest na ocenę, czy skarżąca w dobrej wierze dokonywała zakwestionowanych transakcji, to jest czy przy dołożeniu zwykłej staranności i przy zastosowaniu dostępnych jej środków mogła wykluczyć, że transakcje te wiążą się z dokonywaniem oszustw podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. To, że prawo do odliczenia VAT naliczonego może zależeć od "dobrej wiary" wynika z szeregu wyroków TSUE (w tym m. inn.: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41), zaś kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stoj trans EOOD i C-643/11 ŁWK-56 EOOD. Trybunał Sprawiedliwości UE w wyrokach tych podkreślił z jednej strony, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równości traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu – to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku – należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Z kolei odpowiadając na skierowane pytania prejudycjalne TSUE w wyroku z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos wskazał, że pojęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej ma charakter obiektywny i znajduje zastosowanie niezależnie od celów i rezultatów tej czynności. Dla uznania danej transakcji za nabycie wewnątrzwspólnotowe konieczne jest ustalenie istnienia elementów obiektywnych, m.in. fizycznego przemieszczenia towarów pomiędzy państwami członkowskimi. Trybunał przypomniał, że o ile państwa członkowskie są uprawnione na podstawie art. 22 ust. 8 Szóstej dyrektywy do nałożenia obowiązków, które uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i dla unikania oszustw podatkowych, to obowiązki te nie mogą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. W konsekwencji Trybunał uznał, że okoliczności, iż dostawca działał w dobrej wierze, przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy oraz, że jego udział w oszustwie jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku VAT a posteriori. Trybunał uznał też, że art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy Szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Nie można zatem pozbawić podatnika prawa do zastosowania stawki 0% w takich przypadkach, gdy w dobrej wierze wykonał wszystkie działania związane z wykonaniem WDT, dysponuje wymaganymi dokumentami, a jego kontrahent okazał się nieuczciwy, o czym nie mógł wiedzieć przy dołożeniu zwykłej staranności, jakiej można od niego oczekiwać i przy zastosowaniu dostępnych mu środków. Tak więc ustalenia faktyczne dotyczące istnienia lub braku dobrej wiary skarżącej co do kwestionowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych są w sprawie niniejszej bardzo istotne. Do podstawowych zasad postępowania podatkowego należą: zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasada prawdy obiektywnej (art. 12art. O.p.), zasad zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego (art. 123 O.p.). Realizacji tych zasad służą między innymi przepisy art. 188 i art. 200 O.p. Zgodnie z art. 188 organy podatkowe co do zasady mają uwzględniać żądania strony co do przeprowadzenia dowodów dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności. Taką istotna okolicznością była wspomniana wyżej kwestia dobrej wiary skarżącej. Organ podatkowy nie może przy tym uznać dowodu za zbędny, jeśli uznał określoną okoliczność za dostatecznie wyjaśnioną innymi dowodami w sytuacji, gdy podatnik chce wykazać okoliczność przeciwną, Jeśli zatem jak w realiach niniejszej sprawy organ uznał za dostatecznie wyjaśniona okoliczność braku dobrej wiary u skarżącej co do rzetelności dokonywanych WDT, to z tej przyczyny co do zasady nie może odmówić przeprowadzenia wskazywanego przez stronę dowodu na wykazanie okoliczności przeciwnej- istnienia dobrej wiary. Z kolei zgodnie z art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zżeranego materiału dowodowego. Takie "wypowiedzenie się" może w sposób oczywisty obejmować również złożenie wniosków dowodowych, gdyż inicjatywa dowodowa strony może być przejawiana na każdym etapie postępowania aż do wydania decyzji. Dyrektor IS takie postanowienie wydał w dniu [...] sierpnia 2015 r. wskazując w nim, że strona może się wypowiedzieć w terminie siedmiodniowym liczonym od dnia otrzymania niniejszego postanowienia. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej (a więc "otrzymane" przez stronę 25 sierpnia 2015 r. Jeszcze przed otrzymaniem tego postanowienia skarżąca złożyła pismo procesowe z 21 sierpnia 2015 r. zawierające zarówno jej argumentację w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego jak i wnioski dowodowe. Kolejne pismo zawierające dodatkową argumentację i nowy wniosek dowodowy wysłała 1 września 2015 r., a więc w terminie wyznaczonym postanowieniem z [...] sierpnia 2015 r. doręczonym 25 sierpnia 2015r. i przed doręczeniem zaskarżonej decyzji. Jednak Dyrektor Izby Skarbowej nie wziął treści tych pism pod uwagę wydając decyzję w dniu [...] sierpnia 2015 r., a więc przed upływem terminu wyznaczonego do wypowiedzenia się w sprawie postanowieniem z [...] sierpnia 2015 r. Nie można przy tym zgodzić się z wyrażonym przez organ domniemaniem, że skoro pełnomocnik substytucyjny zapoznał się 5 sierpnia 2015 r. z aktami sprawy, to należy uznać, że do strony doszła informacja o postanowieniu z [...] sierpnia 2015 r. Pismem z 7 lipca 2015 r, pełnomocnik spółki T. S. wskazał jednoznacznie adres do doręczeń pism w sprawie. Z protokołu zapoznania się z aktami przez M. K. wynika tylko, że sporządził fotokopie części akt sprawy (nie obejmujących postanowienia z [...] sierpnia 2015 r.). Z protokołu tego nie wynika nawet, że zapoznał się z całością zebranego materiału dowodowego, tym bardziej nie wynika z niego, by zostało mu doręczone czy chociażby przedstawione postanowienie z [...] sierpnia 2015 r. Nie można przy tym wykluczyć, że w chwili udostępnienia akt temu pełnomocnikowi postanowienia nie było w aktach, gdyż w tej dacie było ono w dyspozycji komórki organizacyjnej dokonującej wysyłki, o czym świadczy adnotacja na postanowieniu. Nie można zatem w sposób uzasadniony domniemywać, że w dacie 5 sierpnia 2015 r. postanowienie z [...] sierpnia 2015 r. skarżąca otrzymała to postanowienia. Konsekwencją naruszenia art. 200 § 1 O.p. było naruszenie art. 188 O.p. przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącą dowodów na okoliczność jej dobrej wiary co do rzeczywistego dokonywania dostaw wewnątrzwspólnotowych. Okoliczność ta mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IS będzie zobowiązany rozpatrzyć wnioski dowodowe skarżącej złożone w toku postępowania i przy ich uwzględnieniu dokonać oceny istnienia lub braku dobrej wiary skarżącej co do nawiązywania i prowadzenia współpracy z podmiotami krajowymi i zagranicznymi w zakresie dokonywania dostaw wewnątrzwspólnotowych. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. p.p.s.a, O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 205 § 2 w zw. z art. 206 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 i § 3 ust. 1 pkt 1 lit g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego. Zdaniem Sądu, wystąpiły uzasadnione podstawy do miarkowania zasądzonego zwrotu kosztów postępowania w części dotyczącej, gdyż tylko część zarzutów materialnoprawnych skargi okazała się zasadna, o czym mowa wyżej. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył: uiszczony wpis od skargi (2.000 zł), poniesioną opłatę skarbową od dokumentu pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240 zł. Zasadność zarzutów skargi na tym etapie postępowania sprowadzała się bowiem w istocie do wytknięcia naruszenia art. 200 § 1 O.p.