III SA/Wa 3056/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W. kwotę 25.017 zł (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. przeprowadził wobec S.Sp. z o.o. s.k.a.; dalej: Spółka lub Strona, postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2013 r. W toku prowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że Spółka została zawiązana w dniu [...].10.2012 r. Na podstawie przedstawionej do kontroli dokumentacji finansowo-księgowej powzięto wiedzę, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą w następujących obszarach: - hurtowy obrót granulatami tworzyw sztucznych na zasadzie wewnątrzwspólnotowego nabycia od słowackiego podmiotu i ich dalsza odsprzedaż do podmiotów krajowych, - detaliczny obrót luksusowymi samochodami na zasadzie wewnątrzwspólnotowego nabycia od dostawców z UE i ich dalszej sprzedaży podmiotom krajowym, - usługa marketingowa. Na podstawie dokonanych w trakcie postępowania ustaleń stwierdzono, iż aktywność Spółki w zakresie obrotu gratulantem - poprzez udział Spółki w karuzeli podatkowej - nie realizuje podstawowych przesłanek działalności gospodarczej wymienionych w przepisie zawartym w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054, z późn. zm.). dalej - ustawa o VAT. W konsekwencji uznano, że należy pozbawić Stronę możliwości rozliczenia nabycia granulatów tworzyw sztucznych od S. sro. z siedzibą na Słowacji i W. Gmbh z Niemiec w ramach procedury wewnątrzwspólnotowego nabycia. Natomiast odnosząc się do faktur wystawionych przez S.spółka z o.o. s.k.a. dokumentujących w Jej wykonaniu dostawę granulatów tworzyw sztucznych na rzecz K. SA, N., A. i A.Sp. z o.o., przyjęto, że zastosowanie do nich ma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto ustalono, że Strona pomniejszając podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących poniesione wydatki na zakup: usługi adwokackiej, zakup mebli, wyposażenia i remontów, paliwa, usługi marketingowych, naruszyła regulacje zawarte w art 86 ust. 1 ustawy o VAT. Równocześnie powzięto wiedzę, że Spółka pomimo nabycia samochodów z Unii Europejskiej nie rozliczyła tych transakcji w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Następnie wydana została decyzja z dnia [...].03.2018 r., w której Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G.dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2013 r., określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przemieniania na następny miesiąc: za styczeń 2013 r. w kwocie 4.197,00 zł, za luty 2013 r. w kwocie 8.025,00 zł, za marzec 2013 r. w kwocie 10.328,00 zł. Ponadto, organ kontrolny stwierdził, że Strona jest obowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług z wystawionych faktur sprzedaży - za styczeń 2013 r. w kwocie 2.153.797,00 zł, za luty 2013 r. w kwocie 1.933.353.00 zł, za marzec 2013 r. w kwocie 2.422.506.00 zł, wynikającego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. Strona pismem z dnia 23.04.2018 r. złożyła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.; dalej: DIAS, odwołanie od decyzji z dnia [...].03.2018 r. Decyzją DIAS z dnia [...] października 2018 r. utrzymano w mocy decyzję Organu I instancji. DIAS utrzymał ustalenia organu I instancji, że Strona pomniejszając podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących poniesione wydatki na zakup: usługi adwokackiej, zakup mebli, wyposażenia i remontów, paliwa, usługi marketingowych, naruszyła regulacje zawarte w art 86 ust. 1 ustawy o VAT. DIAS stoi na stanowisku, że cała argumentacja zaprezentowana przez Stronę w odwołaniu, pozbawiona jest jakichkolwiek racji. Deprecjonuje ona ustalenia stanu faktycznego i wysuwa zgoła odmienne wnioski, które odstają od realiów sprawy. Jak wskazuje Skarżący w odwołaniu, obrót granulatami tworzyw sztucznych nie miał uzasadnienia ekonomicznego. Strona w swoim wywodzie stawia tezę, że dokonywała rozruchu towarów, według metody [...], co skutkuje wygenerowaniem zysku w innych okresach. Organ odwoławczy się z tym zgodził ponieważ - w aspekcie gospodarki magazynowej ustalono, że od marca 2013 r. Spółka nie korzystała z magazynów w B., ponieważ M.G. prowadzący działalność A. wypowiedział umowę najmu magazynów. A więc niemożliwym byłoby zastosowanie metody [...] ("pierwsze weszło pierwsze wyszło") w rozliczeniu magazynu granulatów tworzyw sztucznych, ponieważ S., w ogóle nie dysponował magazynem. Abstrahując od powyższego, przy fakturowaniu granulatu tworzyw sztucznych jednostkowa cena sprzedaży towaru zawsze była niższa od ceny zakupu. Jak podkreślił DIAS, wielokrotnie zwracano się do Strony o udostępnienie stanów magazynowych, dowodów przyjęcia i wydania z magazynów, wskazania osób odpowiedzialnych za obrót granulatami (magazyn, transport, przeładunek), certyfikatów, jednak wezwania te pozostawały bez odpowiedzi. Wbrew temu co sądzi Strona, całość zebranego materiału dowodowego wskazuje, że działalność gospodarcza w zakresie obrotu granulatami tworzyw sztucznych nie miała uzasadnienia ekonomicznego. Nie może zmienić takich ustaleń samo twierdzenie Strony, że było inaczej. W trakcie prowadzonego postępowania Strona nie wskazała żadnych rzeczowych dowodów i argumentów, które świadczyłyby o prawidłowości Jej stwierdzeń i z tego powodu nie można dać im wiary. Zdaniem DIAS, Strona bezpodstawnie wywodzi, że źródłem ustaleń w sprawie były wyłącznie zeznania jednego świadka, zupełnie marginalizując, że w toku postępowania kontrolnego przeanalizowano następujące aspekty: gospodarkę magazynową, transport i logistykę, kontrole sprawdzające u kontrahentów Spółki w Polsce, w Niemczech, na Słowacji, zapisy w ewidencjach podatkowych, złożone sprawozdania finansowe, deklaracje podatkowe, pisemne wyjaśnienia świadków, dowody z przesłuchań świadków sporządzonych przez organ podatkowy oraz przez organy ścigania. Ponadto otrzymane od Strony dowody księgowe nie odpowiadały wartościom zadeklarowanym w deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Informacje podsumowujące złożone przez Spółkę w urzędzie skarbowym nie były zgodne z zadeklarowanymi wartościami przez kontrahentów unijnych. Niekompletne sprawozdania finansowe złożone do sądu i urzędu skarbowego nie odpowiadały rzeczywistej skali działalności podmiotu oraz nie przedstawiały zdarzeń, które miały miejsce w okresie objętym postępowaniem. Zatem ustalenia organu pierwszej instancji, nie zostały oparte wyłącznie na dowodach z przesłuchania jednego świadka jak argumentuje Strona, ale na dowodach w postaci: ksiąg, dokumentacji, deklaracji, wyjaśnień kontrahentów unijnych, krajowych i innych. DIAS zwrócił także uwagę na fakt, że w rozpatrywanej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. ustalił ponad wszelką wątpliwość, że S.spółka z o.o. s.k.a., świadomie uczestniczyła w "obrocie" granulatem tworzyw sztucznych, zmierzającym do nadużyć podatkowych. Zgromadzony w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż Spółka uczestniczyła w zorganizowanym i w pełni skoordynowanym procederze nakierowanym na uzyskanie korzyści przez podmioty w nim uczestniczące kosztem budżetu państwa. Realia sprawy związane z okolicznościami spornych transakcji pozwalają na stwierdzenie, iż bez pełnego i świadomego uczestnictwa wszystkich zaangażowanych weń podmiotów w tym i samej Spółki nie byłoby możliwe realizowanie dostaw w sposób opisany w niniejszej decyzji. Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania DIAS zauważył, że w toku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji działał na podstawie przepisów prawa, udzielał niezbędnej informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, wskazywał zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu spraw, posługiwał się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, jako dowód dopuszczał wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem, w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej. Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów. W oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny, z uwzględnieniem zasad, wyrażonych w art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, możliwe jest zastosowanie właściwej normy prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej została sformułowana w art. 122 Ordynacji podatkowej, który stanowi o obowiązku organów podatkowych do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta znajduje rozwinięcie w dalszych powołanych przepisach Ordynacji podatkowej, nakazując organom podatkowym przede wszystkim zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zebrany materiał dowodowy organ podatkowy jest obowiązany, zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej, poddać ocenie. W myśl sformułowanej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z regulacji art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Podlega także ograniczeniom wynikającym z treści art. 193 § 1 i 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim jednak prawidłowa ocena dowodów, niewykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej. Organ odwoławczy oceniając zarzuty podnoszone przez Stronę uznał, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji, znajdują potwierdzenie w szeregu powołanych i obszernie omówionych w decyzji dowodów. DIAS zauważył ponadto, że twierdzenia Strony zostały poddane ocenie, zaś to, że ocena ta nie była zgodna z oczekiwaniami Strony, nie świadczy o naruszeniu przez organ zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Organu odwoławczego wnioski Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G., zawarte w zaskarżonej decyzji były wynikiem skrupulatnej analizy materiału dowodowego oraz uwzględnienia zasad logiki i doświadczenia życiowego, W tym względzie odpowiadały więc kryteriom wynikającym z art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, iż zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w myśl którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W niniejszej sprawie stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zebra i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Organ odwoławczy stwierdza, iż utrwalony w toku postępowania pierwszoinstancyjnego stan faktyczny zamyka się w spójną całość. Z tych przyczyn zarzuty kwestionujące prawidłowość oceny dokonanej przez organ podatkowy nie znajdują usprawiedliwionych podstaw. Zdaniem DIAS, odmienna od oczekiwań Strony ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie stanowi podstawy do stawiania zarzutów naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, iż Strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Lodzi z dnia 29.04.2009 r.. I SA/Ld 1329/08). W ocenie DIAS, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, okoliczności opisane w decyzji zostały całkowicie i bezsprzecznie udowodnione. Dlatego też zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie może mieć zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej nie występuje bowiem konieczność rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. W przedmiotowej sprawie nie występują wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego odnośnie stosowania przepisów ustawy o VAT w stosunku do podmiotu biorącym czynny udział w karuzeli podatkowej. W skardze podniesiono zarzut naruszenia: 1. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (" Ustawa VAT") poprzez a) błędne i bezpodstawne uznanie, że "otrzymane i wystawione przez Skarżącą faktury, mające dokumentować zakup i sprzedaż granulatów nie realizują podstawowych przesłanek działalności gospodarczej i w konsekwencji; b) uznanie że transakcje przeprowadzane przez Skarżącą nie stanowiły działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust.2 Ustawy VAT oraz c) za uznanie ze Organ I Instancji prawidłowo zakwestionował w toku postępowania pierwszoinstancyjnego status Skarżącej jako podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu definicji art. 15 ust. 1 Ustawy VAT; 2. art. 86 ust.1 . art.87 ust.1, art. 9 ust.1. art. 108 Ustawy VAT poprzez błędne ich zastosowanie przejawiające się w podtrzymaniu stanowiska wyrażonego w Decyzji Organu I Instancji i odmówieniu Skarżącej uprawnienia do zastosowania praw przewidzianych dla podatnika podatku od towarów i usług w zakresie : odliczenia podatku naliczonego, obniżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego okresu, dokonywania wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, wystawiania faktur VAT; 3. art. 88 ust.3a pkt.la i 4a oraz art. 88 ust.4 ustawy VAT poprzez błędne ich zastosowanie przejawiające się w w podtrzymaniu stanowiska wyrażonego w Decyzji Organu I Instancji i odmówieniu Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, wynikające z bezpodstawnego uznania przez Organ Odwoławczy że obrót granulatem prowadzony przez Skarżącą był rzekomo fikcyjny oraz że był wykonywany z udziałem podmiotów nie istniejących, 4. art. 122 ordynacji podatkowej ("o.p.")., art. 180 o.p. i art. 187 § 1 o.p. poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie i arbitralne przyjęcie w świetle przedstawionego materiału dowodowego, że: dostawy dokumentowane przywołanymi przez Organ Odwoławczy fakturami nie odzwierciedlały realnych transakcji a Skarżąca jako tzw. " znikający podmiot" brała udział w karuzeli podatkowej i jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej pomimo, że z dowodów, na które powołuje się Organ Odwoławczy, taka konstatacja zupełnie nie wynika, 5. art. 121 o.p. poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez założenie z góry i przed zakończeniem postępowania kontrolnego w sprawie, że wykazany przez Skarżącą zwrot podatku od towarów i usług był ponad wszelką wątpliwość nienależny, a ponadto poprzez arbitralne przyjęcie bez przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego i analizy prawnej w tym zakresie, że Skarżąca jako tzw "znikający podmiot" się brała świadomie udział w karuzeli podatkowej na co dodatkowo wskazuje brak odniesienia się do szeregu zarzutów przedstawionych na podstawie obowiązującego orzecznictwa w Odwołaniu. 6. art. 123 § 1 o.p. i 121 o.p. poprzez zaakceptowanie przez Organ Odwoławczy uniemożliwienia Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu podatkowym oraz nie odniesienie się do podniesionych w Odwołaniu zarzutów odnośnie wadliwego sposobu przeprowadzenia dowodu z zeznań p. P.P., traktowanego przez Organ Odwoławczy jako istotny dowód w sprawie, 7. art. 2a o.p. poprzez interpretowanie na niekorzyść Odwołującej się wątpliwości pozostałych w wyniku przeprowadzonego przez Organ postępowania dowodowego. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko we sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że skarżona decyzja w istocie jest powtórzeniem decyzji organu pierwszej instancji i w dużej części nie odnosi się do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Zgodnie natomiast z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy powinien przeprowadzić postępowanie podatkowe od początku, w szczególności mając na uwadze właśnie zarzuty podniesione w odwołaniu. Przechodząc do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, istota sporu sprowadza się do uznania przez organy podatkowe, że Skarżąca działała w ramach karuzeli podatkowej jako tzw. znikający podatnik. Celem działalności Skarżącej nie było więc prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ale dokonanie oszustwa podatkowego. W konsekwencji organy zakwestionowały rozliczenie Skarżącej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) oraz uznały, że do wystawionych przez Skarżącą faktur dokumentujących dostawę granulatów tworzyw sztucznych na rzecz K. S.A., N., A. i A.Sp. z o.o., znajdzie zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto organy uznały, że Skarżąca pomniejszając podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących poniesione wydatki na zakup: usługi adwokackiej, zakup mebli, wyposażenia i remontów, paliwa, usługi marketingowych, naruszyła regulacje zawarte w art 86 ust. 1 ustawy o VAT. Na wstępie Sąd zauważa, że organ odwoławczy podobnie jak organ I instancji w sposób jednoznaczny określił rolę Skarżącej w oszustwie typu karuzelowego. Organy wskazały, że Skarżąca była tzw. znikającym podatnikiem. Organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji opisał sposób funkcjonowania karuzeli podatkowej (str. 5-6), nakreślił również szczegółowo funkcję, jaką w jej ramach pełni znikający podatnik (str. 24). Nie ma zatem koniczności powtarzania teoretycznych wywodów w zakresie mechanizmu wyłudzenia podatku VAT stosowanego w oszustwie typu karuzelowego. Zwrócić należy jednak uwagę na dwie charakterystyczne cechy tego typu oszustwa. Pierwszą i oczywistą cechą oszustwa podatkowego jest to, że celem działania oszustów podatkowych jest osiągnięcie tzw. korzyści podatkowej. W przypadku karuzeli podatkowej polega ona z jednej strony na niezapłaceniu podatku VAT należnego przez znikającego podatnika, a z drugiej na otrzymaniu zwrotu podatku VAT (w wynika zastosowania stawki 0%) przez brokera na ogół dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Drugą cechą karuzeli podatkowej jest to, że towar "krąży" pomiędzy podmiotowymi mającymi siedzibę w różnych państwach członkowskich UE w celu osiągania korzyści podatkowej. Ruch towaru pomiędzy podmiotami jest kontrolowany przez organizatora oszustwa w ten sposób, że z góry wiadomo komu towar zostanie sprzedany przez określony podmiot (uczestnika karuzeli) i od kogo on towar zakupi. Podkreślić przy tym należy, że okoliczność, że towar "krąży" pomiędzy określonymi podmiotami nie stanowi sama w sobie o oszustwie podatkowym. Jeżeli każdy z podmiotów uczestniczących w obrocie towarem wypełnia nałożone na niego obowiązki podatkowe, to nie można uznać, że dochodzi do popełnienia oszustwa podatkowego. W tej sytuacji, żaden z podmiotów nie uzyskuje bowiem nienależnej korzyści podatkowej. Oczywiście powyższa sytuacja ("krążenie" towaru) występuje niezwykle rzadko w obrocie gospodarczym i jest związana z nadzwyczajnymi okolicznościami (zdarzeniami gospodarczymi), gdyż prowadzi w efekcie do zakupu towaru przez określony podmiot w wyższej cenie niż dokonana przez niego sprzedaż tego samego towaru. Mając na uwadze powyższe ustalenia należy zauważyć, że organy nie ustaliły na podstawie zebranego materiału dowodowego, jaką korzyść podatkową uzyskała Skarżąca jako uczestnik oszustwa typu karuzelowego. Wskazać należy, że ze skarżonej decyzji wynika, że Skarżąca nie deklarowała w prawidłowej wysokości WNT, jednak zwrócić należy uwagę, że WNT jest czynnością "neutralną" podatkowo. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit c ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego. Zatem pomimo nieprawidłowości polegającej na niedeklarowaniu przez Skarżącą całości dostaw dokonanych w ramach WNT do uszczuplenia podatku VAT w tym zakresie nie mogło dojść. Zarówno w odwołaniu, jak i w skardze Skarżąca podnosi, że płaciła podatek VAT należny z tytułu dostaw krajowych - okoliczność ta nie jest kwestionowana zarówno w decyzji organu I instancji, jak i w decyzji skarżonej. Organ odwoławczy wskazując na oszukańcze działanie Skarżącej powiela stwierdzenia organu I instancji, które są w ocenie Sądu, co najmniej niezrozumiałe (str. 28 skarżonej decyzji, str. 65 decyzji organu I instancji). Po pierwsze organ odwoławczy stwierdza, że "S.spółka z o.o. SKA legalizowała wprowadzanie towaru nabytego uprzednio jako wewnątrzwspólnotowe nabycie, a tym samym umożliwiała uczestnikom obrotu odliczanie podatku naliczonego". Pomijając brak związku pomiędzy podatkiem należnym z tytułu WNT a obliczeniem podatku naliczonego przez kontrahentów w ramach dostawy krajowej, należy zauważyć, że skoro jednak Skarżąca płaciła podatek należy z tytułu dostaw krajowych, to nabywca towaru mógł odliczyć ten podatek jako naliczony. Po drugie, organ odwoławczy stwierdza, że "Spółka była pierwszym krajowym ogniwem łańcucha dostaw towarów, nie zapłaciła podatku należnego, nie ujęła kompletnie zdarzeń w deklaracjach podatkowych i informacjach podsumowujących". Ze stwierdzenia tego nie wynika z tytułu których transakcji – dostaw krajowych czy WNT w zakresie transakcji nieujawnionych organom - Skarżąca nie zapłaciła podatku należnego. Po za owym ogólnym stwierdzeniem organy nie rozwijają powyższego zarzutu (odniesienia korzyści podatkowej przez Skarżącą), nie odwołują się do żadnego dowodu zgromadzonego w aktach, a w szczególności do składanych przez Skarżącą deklaracji. Ponownie należy podkreślić, że Skarżąca twierdzi, że podatek należny z tytułu dostaw krajowych płaciła, a w aktach sprawy nie znajdują się dowody przeczące twierdzeniom Skarżącej. Zatem nie ma podstaw do uznania, że korzyść podatkowa Skarżącej polegała na niezapłaceniu podatku należnego w zakresie dostaw krajowych. W związku z powyższym Skarżąca nie uzyskała typowej dla znikającego podatnika korzyści podatkowej. Podany z kolei przykład (str. 24) w skarżonej decyzji wskazujący, że Skarżąca w jednostkowej transakcji stosowała niższe ceny nabycia granulatów niż w przypadku ich sprzedaży do kontrahentów krajowych także nie wyjaśnia problemu korzyści podatkowej, jaką odnieść miała Skarżąca. Organ bowiem poza ogólnym stwierdzeniem, że jest to działanie nieracjonalne gospodarczo nie wskazuje na korzyść podatkową. Jest oczywiste, że tego rodzaju transakcje generujące stratę skutkują niepowstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym, ale obowiązkiem organu jest wykazanie korzyści podatkowej, jaką Skarżąca odniosła na gruncie podatku VAT. Ponoszenie straty w transakcjach handlowych jest elementem ryzyka działalności gospodarczej. Sąd dostrzega, że ponoszenie straty w dłuższej perspektywie czasowej może być elementem oszustwa podatkowego, a nie ryzyka gospodarczego, ale w przedmiotowej sprawie sporne transakcje Skarżąca prowadziła przez okres trzech miesięcy, zatem organ powinien wykazać związek owej straty ponoszonej w ramach sprzedaży krajowej w kontekście korzyści podatkowej. Organ powinien wykazać, na czym polegała korzyść podatkowa oraz na czym polegało oszustwo podatkowe. Ponadto Skarżąca wskazuje, że stosowała tzw. metodę [...] (pierwsze weszło pierwsze wyszło) organ wskazuje, że stosowanie ww. metody odnośnie sprzedaży granulatu nie było możliwe, gdyż od marca nie korzystała z magazynów w B.. Zauważyć należy, że Skarżąca korzystała z ww. magazynów do końca lutego, a więc w tym czasie mogła stosować ww. metodę. Reasumując w ponownym postępowaniu organ będzie zobowiązany wykazać korzyść podatkową, jaką odniosła Skarżąca mając na uwadze przypisaną jej rolę znikającego podatnika. Ponadto organ twierdzi, że Skarżąca uczestniczyła w tzw. oszustwie karuzelowym, dla którego charakterystyczny jest obieg (krążenie) towarów. Ten typ oszustwa podatkowego organ nakreślił w części teoretycznej uzasadnienia. Sąd podziela pogląd organu, że w sytuacji, gdy celem dokonywanych transakcji przez uczestniczące w nich podmioty jest chęć osiągnięcia korzyści podatkowej w wyniku dopuszczenia się oszustwa podatkowego, to podmioty te nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W tej sytuacji okoliczność, że przedmiotem transakcji jest rzeczywiście istniejący towar nie ma zasadniczego znaczenia dla oceny prawnopodatkowej, bowiem towar jest elementem, który ma uwiarygodnić oszukańcze transakcje. Jednakże okoliczność, że podatnik dokonuje oszustwa podatkowego w relacjach z konkretnym kontrahentem nie oznacza, że wszystkie transakcje ze wszystkimi kontrahentami mają charakter oszukańczy. Dlatego też w judykaturze utrwalił się pogląd, że transakcje podatnika powinny być analizowane pod kątem ewentualnego oszustwa podatkowego w odniesieniu do każdego kontrahenta (per se). Powyższy pogląd wynika przede wszystkim z faktu, że nie wszystkie transakcje dokonane przez podatnika muszą mieć charakter oszukańczy, a obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie, które z nich są oszustwem podatkowym. Nie można zatem "generalizować" i uznać, że skoro podatnik uczestniczy w jednej z transakcji w oszustwie podatkowym, to wszystkie transakcje dokonane przez podatnika stanowią oszustwo podatkowe. Podkreślić należy, że podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT w odniesieniu do oszukańczych transakcji, których celem jest wyłudzenie podatku VAT, co nie oznacza, że w ogóle nie prowadzi działalności gospodarczej w tym w doniesieniu do pozostałych transakcji, które takiego charakteru nie mają. Przyjęcie poglądu przeciwnego oznaczałoby, że w odniesieniu do nabycia towarów lub usług podatnik traciłby prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony również w zakresie tych czynności opodatkowanych, które przeprowadził zgodnie z prawem, a w przypadku sprzedaży towarów i usług zastosowanie mógłby znaleźć art. 108 ustawy o VAT pomimo, że ww. czynności zostały dokonane zgodnie z przepisami ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że w niniejszej sprawie organ wykazał obieg towarów pomiędzy Skarżącym, K. SA a S., natomiast nie wykazał takiego obrotu w odniesieniu do dostaw do N., A. i A. Sp. z o.o. W odniesieniu do tych trzech podmiotów brak w materiale dowodowym ustaleń wskazujących, że dostawy dokonane na ich rzecz również mogły mieć charakter oszustwa podatkowego. Z protokołu z czynności sprawdzających udostępnionych przez organ kontroli skarbowej wynika, że zarówno N., jak i A. ujęły w swojej dokumentacji księgowej faktury wystawione przez Skarżącą, potwierdziły wykonanie dostaw towarów oraz wskazały kolejnego odbiorcę towarów. Powyższe dotyczy również firmy A. Sp. z o.o. Sąd nie jest zatem wstanie ocenić na podstawie jakich okoliczności organy zakwestionowały dostawy towarów dokonane przez Skarżącego na rzecz ww. podmiotów. W ponownym postępowaniu organ będzie zobowiązany zweryfikować materiał dowodowy w zakresie dostaw towarów dokonanych na rzecz ww. podmiotów i dokonać ponownej oceny prawidłowości realizacji obowiązków podatkowych przez Skarżącego ww. zakresie. Jedocześnie organ uwzględni stanowisko Sądu o braku możliwości zakwestionowania zgodności z prawem ww. dostaw wyłącznie z tej przyczyny, że organ zakwestionował dostawy dokonane na rzecz K. SA. i ocenił, że w tym zakresie Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej. Dopiero dokonanie odrębnych ustaleń w odniesieniu do transakcji dokonanych z N., A. i A. Sp. z o.o. pozwoli organowi na właściwą ich ocenę prawnopodatkową. Zatem uznanie przez organy, że do dostaw dokonanych na rzecz ww. podmiotów znajdzie zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za nieprawidłowe, gdyż nie ma w tym zakresie dostatecznych dowodów. Z kolei w zakresie dostaw zrealizowanych na rzecz B. Spółka z o.o., jak wynika z decyzji organu I instancji (str. 66), w rozliczeniach podatkowych Skarżąca nie ujęła faktur wystawionych na rzecz ww. podmiotu. Również B. Spółka z o.o. nie dysponowała powyższymi fakturami. Nie weszły one zatem do obrotu prawnego, zatem zasadnie w tym zakresie organy nie zastosowały art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy rozważy zasadność szerokiego opisania ww. transakcji, skoro nie wywołała ona żadnych skutków prawnopodatkowych. Odnosząc się do usług transportowych zwrócić uwagę należy, że większość kierowców potwierdziło fakt dokonania usługi transportowej na rzecz Skarżącej. Zeznania p. P.P. powinny zostać skonfrontowane z zeznaniami pozostałych kierowców. Zwrócić bowiem należy uwagę, że ww. świadek opiera swoje przeświadczenie o transporcie tego samego towaru na "doskonałej pamięci fotograficznej". Zasadne zatem jest ustalenie, czy podobne przeświadczenie o transporcie tego samego towaru mieli również inni kierowcy. W tym zakresie organ powinien uzupełnić zeznania pozostałych kierowców poprzez zadanie świadkom stosownych pytań. W zakresie świadczenia usługi magazynowej zdaniem Sądu konieczne jest przesłuchanie świadka M.V.. Skarżąca nie może ponosić negatywnych konsekwencji z faktu, że świadek nie stawia się na wezwania organów. Również okoliczność wezwania świadka świadczy o tym, że organ uznał, że posiada on istotne informacje dla wyjaśnienia niniejszej sprawy. Dlatego też w ocenie Sądu organ powinien zastosować wszelkie możliwe prawnie środki w celu przesłuchania ww. osoby. W szczególności wyjaśnienia wymaga kwestia sposobu magazynowania towarów Skarżącej po rozwiązaniu umowy wynajmu magazynów (ostatni miesiąc w którym Skarżąca dokonywana zakwestionowanych transakcji). W odniesieniu do ustaleń, że Skarżąca pomniejszając podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących poniesienie wydatków na zakup: usługi adwokackiej, zakup mebli, wyposażenia i remontów, paliwa, usługi marketingowych, naruszyła regulacje zawarte w art 86 ust. 1 ustawy o VAT, Sąd stwierdza, że są one zbyt ogólne. Nie można bowiem zgodzić się z organem, że każda usługa adwokacka musi znaleźć swój materialny wyraz. Doradztwo prawne może również polegać na świadczeniu usługi w formie ustnej w trakcie spotkania z klientem. Zwrócić należy uwagę, że wyświadczenie usługi zostało potwierdzone przez osobę wykonującą zawód zaufania publicznego. Zatem żądanie materialnej formy wykonania usługi prawniczej dla uznania jej rzeczywistego charakteru jest niezasadne mając na uwadze również cenę świadczonej usługi. Zdaniem Sądu Skarżąca mogła również nabyć meble do wynajmowanego biura. Fakt, że w biurze znajdowały się meble nie przekreśla możliwości doposażenia biura przez najemcę. W tym zakresie organ musi pozyskać dowody wskazujące, że meble nie były wykorzystywane w wynajmowanym biurze. W zakresie usługi marketingowej okoliczność nieodebrania wezwania przez osobę świadczącą usługę nie może być podstawą do stwierdzenia, że nie została ona wykonana. Jednakże organ prawidłowo w celu zweryfikowania jej wykonania wystąpił do Skarżącej o przedstawienie stosownych dowodów. Skoro Skarżąca nie przedstawiła dowodów, to organ miał prawo zakwestionować jej wykonanie. Podobnie skoro Skarżąca nie przedstawiła tytułu prawnego do użytkowania samochodu i nie złożyła żadnych wyjaśnień, organ miał prawo zakwestionować zakup paliwa. Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Na kwotę 25.017 zł złożyły się wynagrodzenie pełnomocnika (25.000 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).