III SA/Wa 3057/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi K. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości. Decyzją z dnia [...] maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił K. M. (dalej zwany "Skarżącym") wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższa decyzja została wysłana w dniu 15 maja 2013 r. za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. na znany organowi podatkowemu I instancji adres Skarżącego: [...] W., ul. [...]. Organ wskazał, że pomimo dwukrotnego awizowania, w dniach 20 maja 2013 r. i 28 maja 2013 r. Skarżący nie odebrał ww. decyzji, zatem za datę jej doręczenia, zgodnie z art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; zwanej dalej "O.p."), uznano dzień 3 czerwca 2013 r. Decyzja Naczelnika US z dnia [...] maja 2013 r. zawierała prawidłowe pouczenie o możliwości, terminie i trybie wniesienia odwołania od decyzji. W dniu 4 września 2013 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło pismo, w którym Skarżący wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wraz z wnioskiem Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że uchybienie terminowi do złożenia odwołania od ww. decyzji nastąpiło bez jego winy, gdyż od 2002 r. nie zamieszkuje pod adresem pod który następowało doręczanie wezwań. Skarżący wyjaśnił, że od 2010 r. jego miejscem zamieszkania jest: [...] W., ul. [...]. Z uwagi na błędne kierowanie korespondencji na adres: W., ul. [...] nie miał wiedzy o toczącym się postępowaniu. O prowadzonym postępowaniu powziął informację dopiero w dniu 26 sierpnia 2013 r., kiedy odebrał wezwanie z Działu Egzekucji Administracyjnej. Do wniosku Skarżący dołączył odwołanie oraz kserokopie: 1) zaświadczenia o zameldowaniu w lokalu przy ul. [...], umowy najmu lokalu przy ul. [...] , 2) pisma z Działu Egzekucji Administracyjnej. W dniu 11 października 2013 r., przy piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 10.10.2013 r., do Izby Skarbowej w W. wpłynęło pismo wyjaśniające z dnia 7 października 2013 r., w którym Skarżący podtrzymał wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania i wniósł o rozpatrzenie odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji z dnia [...] maja 2013 r. W piśmie tym wskazał, że decyzja nigdy nie została prawidłowo doręczona. Wszelka korespondencja kierowana była na adres nieaktualny od 2000 r., tj. W. , ul. [...] - adres byłego mieszkania, które od roku 2000 nie stanowi jego własności. Skarżący wyjaśnił, że do 2002 r. zamieszkiwał w lokalu wynajmowanym przez żonę, a od roku 2002 r. zamieszkiwał i był zameldowany pod adresem: W. , ul. [...]. W lutym 2008 r. sprzedał lokal przy ul. [...] i od tamtego czasu nie zamieszkuje w tym lokalu. Obecnie mieszka w W. przy ul. [...] . O zmianie miejsca zamieszkania powiadomił organ podatkowy dopiero w dniu 4 września 2013 r. po powzięciu informacji, że zostało wszczęte postępowanie w sprawie. Wcześniej, z uwagi na poważną, pogarszającą się sytuację zdrowotną nie był w stanie zajmować się sprawami podatkowymi. Skarżący wyjaśnił również, że w 2009 r., w związku z pogorszeniem stanu zdrowia, został zakwalifikowany do [...] grupy inwalidzkiej. Z uwagi na zły stan zdrowia często przebywa w szpitalu oraz korzysta z domowej opieki lekarskiej i pielęgniarskiej. Podniósł, że posiada dokumentację uprawniającą do zastosowania zwolnienia podatkowego, a jedynym zaniedbaniem z jego strony było nieprzedłożenie tej dokumentacji w Urzędzie Skarbowym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu organ powołując się na art. 162 § 1 O.p. wskazał, że ww. przepis nie uzależnia przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. Oznacza to, że każde, nawet najmniejsze zawinienie w uchybieniu terminu wyklucza możliwość przywrócenia terminu. Uniknięcie negatywnych skutków dokonania określonej czynności postępowania po upływie ustawowego terminu zakreślonego do jej wykonania wymaga uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej (rozumianej jako zamierzone działanie sprzeczne z regułami postępowania), ale także lżejszej jej postaci - niedbalstwa (rozumianego jako niedołożenie należytej staranności w dbałości o własne sprawy). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, okoliczności podniesione przez Skarżącego we wniosku o przywrócenie terminu, takie jak zmiana miejsca zamieszkania od 2002 r., zły stan zdrowia, nie uprawdopodabniają braku jego winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Zdaniem organu II instancji pomimo złego stanu zdrowia, Skarżący powinien był zadbać o zapewnienie możliwości skutecznego odbioru korespondencji poprzez zgłoszenie w Urzędzie Skarbowym właściwego adresu zamieszkania. Nie można uznać, że przewlekła choroba stanowi przeszkodę do powiadomienia organu podatkowego o zmianie miejsca zamieszkania. Obowiązek zawiadomienia organu o zmianie adresu wynika wprost z treści art. 146 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Skarżący dopiero w odwołaniu oraz wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wyjaśnił, że od 2010 r. zamieszkuje pod adresem: W., ul. [...]. Zgodnie z obowiązującym wówczas art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269 poz. 2681 ze zm.; dalej zwanej "ustawą o nip"), zgłoszenie identyfikacyjne osób fizycznych zawiera m. in. nazwisko, imiona, imiona rodziców, datę i miejsce urodzenia, adres miejsca zamieszkania, adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy. Stosownie zaś do art. 9 ustawy o nip, podatnicy mieli obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1d ustawy o nip, w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5 tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż Skarżący powiadomił organ I instancji o zmianie miejsca zamieszkania dopiero w dniu 4 września 2013 r. wskazując na formularzu ZAP-3 adres zamieszkania: W., ul. [...]. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., wymienione okoliczności wskazują na brak należytej staranności Strony w załatwianiu własnych spraw. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, zarzucając naruszenie art. 162 O.p. W ocenie Skarżącego nie można przypisać mu niedbalstwa, czy winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Na decyzję w sprawie ustalenia adresu do korespondencji: W., ul. [...] wpłynęły przede wszystkim względy zdrowotne. Dlatego ustanowienie jako adresu, adresu zamieszkania córki Skarżącego i powierzenie odbioru korespondencji córce, stanowiło przez wiele lat pomoc i dogodność dla Skarżącego. Skarżący nadmienił, że zamieszkująca ze Skarżącym obecna małżonka z uwagi na zaniki pamięci niejednokrotnie wyrzucała wezwania do zapłaty, pisma czy rachunki. Córka jednakże nie przekazała mu żadnej urzędowej korespondencji, w tym korespondencji z Urzędu Skarbowego, celowo ją zatajając. W ocenie Skarżącego zaskarżone postanowienie zostało wydane bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu. Zgodnie z art. 162 § 1-2 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Dla przywrócenia terminu konieczne jest więc kumulatywne spełnienie czterech przesłanek, a mianowicie: 1) uchybienie terminowi, 2) złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w zakreślonym terminie, 3) uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi 4) dokonanie czynności, dla której termin jest przewidziany. Podstawowym warunkiem przywrócenia terminu jest oczywiście uchybienie terminowi. Zauważyć należy, że wykazanie w postępowaniu dotyczącym przywrócenia terminu wadliwości czynności doręczenia pisma wskazuje na brak uchybienia terminowi, którego bieg uzależniony był od skutecznego doręczenia pisma. W takim przypadku organ podatkowy powinien, w zależności od zaistniałego stanu faktycznego, umorzyć postępowanie w przedmiocie przywrócenia terminu lub też odmówić wszczęcia postępowania w tym przedmiocie na podstawie art. 165a § 1 O.p., uzasadniając takie rozstrzygnięcie wystąpieniem przesłanki negatywnej, a mianowicie nieuchybieniem terminowi, co wiąże się z bezprzedmiotowością tego postępowania. Sąd administracyjny dokonujący kontroli postanowienia w sprawie przywrócenia terminu jest zatem uprawniony w granicach tej sprawy do sprawdzenia, czy doręczenie pisma wywołującego bieg uchybionego terminu było skuteczne. Bieg terminu jest bowiem uzależniony od skutecznego doręczenia pisma. Jeśli termin w ogóle nie rozpoczął swojego biegu, nie może być mowy o jego uchybieniu. Nie ma wówczas przedmiotu uchybienia. Jeżeli zatem początek biegu terminu do wniesienia odwołania określa data doręczenia decyzji z dnia [...] maja 2013 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymagała kwestia skuteczności doręczenia tej decyzji. Skarżący twierdzi, że decyzja Naczelnika US nie została mu doręczona, gdyż adres na jaki ją wysłano nie był jego adresem zamieszkania – mieszkanie przy [...] nie było jego własnością, nie był on w nim zameldowany, ani w nim nie zamieszkiwał od 2000 r. Z kolei Dyrektor IS podnosi, że postanowienie o wszczęciu postępowania, postanowienie o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i decyzję wymiarową z [...] maja 2013 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wysłano na adres W., ul. [...] podany w zgłoszeniu identyfikacyjnym. Dopiero w dniu 4.09.2013 r. K. M., na formularzu ZAP-3, złożył w Urzędzie Skarbowym W. zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej będącej podatnikiem, w którym wskazał adres zamieszkania: W., ul. [...]. Zdaniem organu odwoławczego, skoro w dniu wszczęcia postępowania podatkowego oraz w toku jego prowadzenia w dokumentacji organu podatkowego pierwszej instancji znajdował się adres zamieszkania Strony: W., ul. [...], to organ podatkowy nie miał obowiązku poszukiwania innego adresu. Obowiązek zawiadomienia organu o zmianie adresu wynika bowiem wprost z treści art. 146 § 1 Op. Dyrektor powołał się ponadto na obowiązujący, w czasie gdy Skarżący zmienił miejsce zamieszkania, art. 5 ust. 2 ustawy o nip, stanowiący, że zgłoszenie identyfikacyjne osób fizycznych zawiera m. in. nazwisko, imiona, imiona rodziców, datę i miejsce urodzenia, adres miejsca zamieszkania, adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy. Wskazał, że stosownie do art. 9 ustawy o nip, podatnicy mieli obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego; a zgodnie z art. 9 ust. 1d ustawy o nip, w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Dyrektor IS stwierdził, że z dokumentów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, że w zeznaniach podatkowych, składanych w Urzędzie Skarbowym W., Pan K. M. wykazywał inne adresy zamieszkania: PIT-36 za 2008 r. i 2009 r. – W., ul. [...], PIT-36 za 2010 r., PIT-37 za 2011 r. i 2012 r. – W. , ul. [...] . Słusznie zatem postanowienie z dnia [...].03.2013 r. o wszczęciu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] (doręczone w trybie art. 150 § 2 Op, w dniu 05.04.2013 r.), jak i pozostałą korespondencję urzędową, w tym decyzję z dnia [...].05.2013 r., organ podatkowy kierował na posiadany adres zamieszkania podatnika: W., ul. [... . Zdaniem Sądu ze stanowiskiem Dyrektora IS w W. co do skuteczności doręczenia spornej decyzji nie można się zgodzić. Art. 146 § 1 -2 O.p. stanowi, że w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę; a w razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. Wynika z tego, że obowiązek zawiadamiania o zmianie adresu uruchamia się dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 165 § 2 O.p. wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia, a datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (§ 4). Pan K. M. wyjaśnił, że cała korespondencja w ww. postępowaniu, w tym postanowienie o jego wszczęciu została wysłana na adres nieaktualny od 2000 r., tj. W., ul. [...] - adres byłego mieszkania, które od roku 2000 nie stanowi jego własności. Z przedstawionych dokumentów wynika, że Skarżący do 2002 r. zamieszkiwał w lokalu wynajmowanym przez żonę, a od roku 2002 r. zamieszkiwał i był zameldowany pod adresem: W., ul. [...]. W lutym 2008 r. sprzedał lokal przy ul. [...] i od tamtego czasu nie zamieszkuje w tym lokalu. Obecnie mieszka w W. przy ul. [...]. Stosownie do art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Pisma mogą być również doręczane:1) w siedzibie organu podatkowego; 2) w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (§ 2). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. Ustawodawca posługuje się pojęciem mieszkania. Chodzi tu o rzeczywiste, faktyczne mieszkanie adresata. Mieszkaniem jest bowiem każde miejsce, w którym adresat przebywa z zamiarem dłuższego, a nie krótkotrwałego tylko pobytu. W niniejszej sprawie organ wysłał pisma na adres, o którym sądził, że jest adresem zamieszkania Strony, a które jego miejscem zamieszkania nie było. Nie można zatem uznać, że skutecznie wszczęto postępowanie podatkowe, ani że skutecznie doręczono decyzję wymiarową. Wbrew stanowisku Dyrektora IS, Skarżący nie naruszył dyspozycji art. 146 § 1 O.p.; skoro bowiem w momencie zmiany adresu nie toczyło się wobec niego postępowanie podatkowe przepis ten nie miał zastosowania, a w konsekwencji, nie mógł zostać również zastosowany § 2 art. 146 - stanowiący, że w razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. Brak przy tym jakichkolwiek podstaw do uznania, że ewentualny obowiązek do aktualizacji danych podatnika w urzędzie skarbowym, w tym co do adresu, wynikający z przepisów ustawy o NIP, może rodzić skutek określony w art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej. Ustawa o NIP takiego skutku zaniedbania aktualizacji nie przewidywała, a przepis art. 146 § 2 jest ściśle powiązany z dyspozycją przepisu z § 1 art. 146; ma zastosowanie tylko przy spełnieniu warunków przepisu § 1, które - jak wcześniej stwierdzono - w tej sprawie nie ziściły się; (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2007 r. I FSK 46/06, LEX nr 302875 – "Należy zgodzić się z twierdzeniem, że nie ma podstaw do uznania, iż ewentualny obowiązek do aktualizacji danych podatnika w urzędzie skarbowym, w tym co do adresu, wynikający z innych przepisów prawa, może rodzić skutek określony w art. 146 § 2 o.p."). W związku z brakiem skuteczności doręczenia Skarżącemu pism (zarówno postanowienia o wszczęciu postępowania jak i decyzji wymiarowej), postępowanie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. [...], jako bezprzedmiotowe, winno być umorzone. Biorąc pod uwagę powyższe, zaskarżone postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania podlega uchyleniu. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm..) sąd orzekł jak w sentencji wyroku.