III SA/Wa 3059/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi G. J. K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 17 grudnia 2008 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2001 r., grudzień 2008 r., listopad 2009 r. oraz marzec 2010 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. J. K. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z [...] sierpnia 2011 r., wydanym na podstawie art. 62 § 4 O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (NUS) poinformował Skarżącego – G. J. K. Sp. z o.o. o sposobie zaliczenia wpłaty z dnia 17 grudnia 2008 r. w kwocie 268.963,52 zł wskazując, że kwota ta została zaliczona na poczet należności głównej w podatku od towarów i usług za październik 2001 w kwocie 89.829 zł, oraz odsetek w kwocie 90.133,52 zł, za grudzień 2008 w kwocie 54.776 zł, za listopad 2009 r. w kwocie 19.291 zł, za marzec 2010 w kwocie 14.934 zł. Skarżący wniósł na powyższe postanowienie zażalenie zarzucając mu naruszenie: - art. 62 § 1 i art. 62 § 5 i art. 59 § 1 pkt 3 oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez dokonanie zaliczenia wpłaty dokonanej przez komornika jako płatnika wbrew wskazaniu w tytule wpłaty na poczet jednoznacznie przedawnionego, a więc wygasłego w 2010r. zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2001r., - art. 62 § 1 i art. 62 § 5 O.p. poprzez zaliczenie wpłaty na nieistniejące w dacie wpłaty zobowiązanie podatkowe za 11/2009 i za 03/2010, - art. 62 § 1 i art. 76 § 1 O.p. poprzez wydanie postanowienia o zaliczeniu wpłaty mimo, że wobec wskazania tytułu przez płatnika wpłata była nienależna ze wskazanego przez komornika tytułu dopiero po złożeniu korekt deklaracji poprzez podatnika, a w konsekwencji stanowiła w chwili wydania postanowienia nadpłatę, także nie podlegają zaliczeniu na przedawnione zobowiązania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) postanowieniem z [...] października 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. DIS wyjaśnił, że jak wynika z akt sprawy : a) decyzją z dnia [...] maja 2003r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług m.in. za październik 2001r. w wysokości 327.900 zł, co spowodowało ujawnienie zaległości za ww. okres w kwocie 189.127 zł. b) w dniu [...] czerwca 2003r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystawił tytuł wykonawczy Nr [...] obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za październik 2001r. w kwocie 189.127 zł. c) w dniu 30 czerwca 2003 r. zawiadomieniem Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał zajęcia rachunku bankowego Strony w Banku P. S.A. Odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu doręczono Stronie w dniu 17 lipca 2003r. d) decyzją z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2003r. Nr [...]. e) w dniu 25 listopada 2005 r. zawiadomieniem Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał zajęcia rachunku bankowego Strony w Banku Z. S.A. na pokrycie należności objętej tytułem wykonawczym z dnia [...] czerwca 2003r. Nr [...]. Ww. zawiadomienie zostało doręczone Stronie w trybie art. 44 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego w dniu 15 grudnia 2005r. f) pismem z dnia 8 grudnia 2005 r. Nr [...] Bank Z. S.A. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o braku środków pieniężnych na rachunku bankowym Strony i o prowadzeniu egzekucji przez Komornika Sądowego Rewiru [...] dla W. g) w dniu 12 grudnia 2008 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W. wystawił Fakturę VAT [...] na sprzedaż nieruchomości G. J. K. Sp. z o.o., z której wynika podatek od towarów i usług w kwocie 268.963,52 zł. h) w dniu 17 grudnia 2008r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W. dokonał wpłaty kwoty 268.963,52 zł na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego W. tytułem podatku od towarów i usług od sprzedaży ww. nieruchomości. i) w dniu 9 lutego 2011r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęły korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2008r., październik - grudzień 2009r. oraz za marzec 2010r. z błędnie rozliczonymi kwotami podatku należnego i naliczonego. j) w dniu 11 maja 2011 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęły kolejne korekty deklaracji VAT-7 za okres od grudnia 2008r. do kwietnia 2011 r. oraz wniosek Strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień i jej zwrot na rachunek bankowy Strony. W korekcie deklaracji VAT -7 za grudzień 2008r., listopad 2009r. i marzec 2010 r. Strona wykazała w miejsce deklarowanych dotychczas kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, kwoty do wpłaty. Zatem w wyniku złożenia ww. korekt zostały ujawnione zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. w kwocie 54.776 zł, za listopad 2009 r. w kwocie 19.291 zł i za marzec 2010 r. w kwocie 14.934 zł. j) postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zaliczył wpłatę z dnia 17 grudnia 2008 r. w kwocie 268.963,52 zł, dokonaną przez Komornika Sądowego, na poczet podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę, w sposób opisany na wstępie uzasadnienia postanowienia. DIS podkreślił, że w dniu 17 grudnia 2008r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W. dokonał wpłaty w wysokości 268.963,52 zł tytułem podatku od towarów i usług od sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] będącej własnością Skarżącego (Faktura VAT [...] z dnia 12 grudnia 2008r.). Wyjaśnił, że z informacji Komornika wynika, że sprzedaż odbyła się w postępowaniu nakazowym Sądu Okręgowego w W. W dniu 11 maja 2011 r. Strona złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okres od 12/2008 do 04/2011, z których wynika m. in. zobowiązanie za grudzień 2008r. w wysokości 54.776zł, listopad 2009 r. w wysokości 19.291 zł, marzec 2010r. w wysokości 14.934 zł DIS podkreślił, że zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę następuje z mocy prawa w dacie dokonania wpłaty, stosownie do art. 62 § 1 O.p., który stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Z przepisu tego wynika wprost, że zaliczenia wpłaty dokonuje się w sposób w nim wskazany. Organ podatkowy był więc zobligowany do zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2008r. (kwota 54.776 zł). Po pomniejszeniu wpłaty dokonanej przez Komornika Sądowego w kwocie 268.963,52 zł o kwotę 54.776 zł pozostała kwota 179.963 zł, którą organ podatkowy zaliczył, stosownie do wskazanych wyżej przepisów na ciążącą na Stronie zaległość w podatku od towarów i usług za październik 2001r. (wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2003 r. Nr [...]) oraz na zobowiązanie w tym podatku za listopad 2009r. i marzec 2010r. - wynikające ze złożonych korekt deklaracji VAT-7 za powyższe okresy . DIS uznał za niezasadny zarzut zaliczenia wpłaty dokonanej przez Komornika Sądowego na poczet przedawnionego zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2001 r. Powołując się na treść art. 70 § 1 oraz art. 70 § 4 O.p. wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] czerwca 2003 r. wystawił tytuł wykonawczy Nr [...] obejmujący należność w podatku od towarów i usług za październik 2001 r. w kwocie należności głównej 189.127 zł, wynikającą z decyzji z dnia [...] maja 2003 r., a następnie w dniu 30 czerwca 2003 r., na podstawie zawiadomienia z dnia 30 czerwca 2003r. Nr [...], zajął rachunek bankowy G. J. K. Sp. z o.o. w Banku P. S.A. [...] O. w W. (przedmiotowe zawiadomienie doręczono Stronie w dniu 17 lipca 2003r.), a zawiadomieniem Nr [...] z dnia 25 listopada 2005 r., dokonał w dniu 25 listopada 2005r. zajęcia rachunku bankowego w Banku Z. S.A. [...] O/W. (zawiadomienie doręczono Stronie w dniu 16 grudnia 2005 r. W opinii organu z powyższego wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2001 r. został przerwany najpierw w dniu 30 czerwca 2003 r., a następnie 25 listopada 2005 r. Zatem termin przedawnienia ww. zobowiązania upływał z dniem 26 listopada 2010 r. DIS wskazał, że w przedmiotowej sprawie wpłata dokonana przez Komornika Sądowego została zaliczona z dniem jej dokonania, tj. z dniem 17 grudnia 2008 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2001r. Od powyższego postanowienia Skarżący wniósł skargę podnosząc w niej zarzut naruszenia: - art. 62 § 1, § 4 i § 5, art. 59 § 1 pkt 3 oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez dokonanie zaliczenia wpłaty podatku za grudzień 2008 r. dokonanej przez Komornika jako płatnika, wbrew wskazaniu w tytule wpłaty na poczet jednoznacznie przedawnionego, a więc wygasłego jeszcze w 2010 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2001 r. co potwierdza także stanowisko zawarte w odpowiedzi na zażalenie o zaliczeniu skierowanej do Izby Skarbowej, - art. 62 § 1 i 62 § 5 O.p. poprzez zaliczenie wpłaty na nieistniejące w dacie wpłaty zobowiązanie podatkowe za 11/2009 i 03/2010, - art. 62 § 1 i art. 76 § 1 O.p. poprzez wydanie postanowienia o zaliczeniu wpłaty mimo, że wobec wskazania tytułu przez płatnika, wpłata była nienależna ze wskazanego przez komornika tytułu, a dopiero po złożeniu korekt deklaracji przez podatnika stanowiła identyfikowane z podatnikiem zobowiązanie, a w konsekwencji stanowiła w chwili wydania postanowienia nadpłatę także nie podlegają zaliczeniu na przedstawione zobowiązanie. - art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 199a § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez selektywne i wybiórcze gromadzenie materiału dowodowego i pominiecie, że podatnik został wezwany do złożenia korekt deklaracji ze wskazaniem istnienia nadpłaty już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2001. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia a także o dopuszczenie dowodu z akt postępowania kontroli podatkowej, która prowadziła do wezwania do korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, w tym pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z marca 2011r. przesłanego na adres poczty elektronicznej podatnika i zobowiązanie Izby Skarbowej do złożenia powyższego dokumentu. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że nie zgadza się ze stanowiskiem DIS, że wpłata dokonana przez Komornika Sądowego nie była wpłatą zobowiązania podatkowego za grudzień 2008r. lecz wpłatą podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości. Jego zdaniem kluczowe znaczenie ma fakt, że wpłaty dokonał komornik, a więc osoba trzecia i to nie w imieniu podatnika, ale w imieniu swoim jako płatnik, zatem zaliczenia można dokonać na poczet zobowiązania podatnika o ile płatnik nie wskazał zobowiązania, na poczet którego dokonuje wpłaty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i potrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga jest zasadna. Organy podatkowe obu instancji uznały, że kwota przekazana przez Komornika w dniu 17 grudnia 2008 r. stanowi wpłatę podlegają rozliczeniu stosownie do przepisów art. 62 O.p. Stanowisko to jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, zwana dalej ustawą o VAT), organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Okolicznością niesporną w sprawie jest fakt dokonania przez komornika w toku postępowania egzekucyjnego sprzedaży nieruchomości będącej własnością Skarżącego, która to sprzedaż udokumentowana została fakturą VAT z 12 grudnia 2008 r. na kwotę 1.222.562,48 złotych netto, podatek VAT 268.963,52 złote. Powyższa kwota 268.963,52 złotych wpłacona została przez komornika sądowego jako płatnika, przy czym na poleceniu komornik zaznaczył, że wpłata dokonywana jest tytułem: "NIP [...], KM [...], podatek VAT od sprzedaży nieruchomości, [...] J. K.", i przekazał następnie na żądanie organu kserokopię faktury VAT. Zgodnie z art. 62 par. 1 O.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. W realiach niniejszej sprawy płatnik, dokonujący wpłaty podatku wskazał, na poczet jakiego zobowiązania dokonuje wpłaty. Wobec powyższego brak było podstaw do potraktowania powyższej wpłaty jako wpłaty do której art. 62 par. 1 O.p. znajduje wprost zastosowanie, w konsekwencji organ podatkowy drugiej instancji zobowiązany był do uchylenia zaskarżonego postanowienia i umorzenia postępowania (art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 208 O.p. w związku z art. 239 O.p.) Natomiast z uwagi na fakt złożenia przez Skarżącego w dniu 11 maja 2011 r. korekt deklaracji podatkowych oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zastosowanie winny znaleźć przepisy rozdziału 9 Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie w sprawie nadpłat i w tym trybie winien być rozpoznany wniosek Skarżącego. Wobec powyższego, uznać należy że zaskarżone postanowienie narusza art. 62 par. 1 O.p. w związku z art. 121, 122, , 187 par. 2 i 191 O.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego będące następstwem pominięcia faktu, że płatnik dokonując wpłaty kwoty 268.963,52 złote wskazał, że dokonywana jest ona tytułem podatku VAT od sprzedaży nieruchomości. Konsekwencją powyższego wadliwego ustalenia stanu faktycznego było również naruszenie przez organ drugiej instancji art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 208 O.p. w związku z art. 239 O.p. postanowienie organu pierwszej instancji winno być bowiem uchylone a postępowanie w sprawie zaliczenia wpłaty umorzone. Natomiast rozpatrując wniosek z 11 maja 2011 r. organy zobowiązane będą do ustalenia w pierwszej kolejności kiedy powstała nadpłata, o której mowa we, a następnie do rozważenia, czy nadpłata ta powstała przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku do towarów i usług za październik 2001 r. a następnie do wydania stosownego postanowienia. Na obecnym etapie postępowania przedwczesne jest w ocenie sądu ocenianie zasadności pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, w tym zarzutu zaliczenia wpłaty na poczet przedawnionych należności podatkowych. Ustosunkowanie się do powyższych zarzutów wymagałoby ustalenia, kiedy powstała nadpłata a następnie rozważenia, jak już wyżej wskazano, czy uwzględniając datę powstania nadpłaty możliwe jest jej zaliczenie na poczet zobowiązania w podatku VAT za październik 2001 r. Ustalenia te muszą jednak zostać poczynione przez organy podatkowe, poczynienie ich przez sąd oznaczałoby wykroczenie poza zakres kognicji sądu administracyjnego. Z uwagi na powyższe, na podstawie art.145 par. 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie, orzekając o zakresie w jakim nie może ono zostać wykonane stosownie do art. 152 p.p.s.a. Podstawą rozstrzygnięcia o kosztach był art. 200 i 205 par. 2 p.p.s.a.