III SA/Wa 3059/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi G. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. T. kwotę 7917 zł (słownie: siedem tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. określającą G. T. ("Skarżący") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Z akt postępowania administracyjnego wynika, że Skarżący prowadził w 2007 roku działalność gospodarczą pod nazwą "G." Przedsiębiorstwo Produkcyjno- Handlowo-Usługowe w G. - w zakresie handlu pojazdami samochodowymi. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008 r. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok oraz podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2007 roku. W trakcie kontroli ustalono, iż Skarżący sprzedawał samochody osobowe, które kupował w Szwajcarii. Po dokonaniu odprawy celnej i dopuszczeniu do obrotu przez Urząd Celny, sprzedawał pojazdy osobom fizycznym lub innym podmiotom gospodarczym, wystawiając faktury sprzedaży VAT. Ponadto sprzedaż danego pojazdu rejestrował w kasie fiskalnej, dołączając do faktury paragon z kasy. Uwzględniając to, że Skarżący w toku prowadzonych czynności kontrolnych (przesłuchanie Skarżącego w dniu 20 kwietnia 2009r.) oraz w postępowaniach prowadzonych przez Prokuraturę Krajową zeznał, że w odniesieniu do części samochodów, jakie kupił w Szwajcarii, a następnie sprzedał w kraju, zaniżył ceny sprzedaży - w trakcie dalszych czynności kontrolnych poddano szczególnej analizie dokumentację księgową w zakresie rzetelności wykazanych przychodów. Na podstawie zeznań złożonych przez Skarżącego przed Prokuraturą Krajową Wydział Zamiejscowy w L. na Komendzie Policji w R. (spisanych w protokołach z dnia 10 września 2008 r., 2 października 2008 r., 7 października 2008 r., 14 października 2008 r., 21 października 2008 r., 28 października 2008 r., 4 listopada 2008 r.) ustalono, że Skarżący przy sprowadzaniu pojazdów ze Szwajcarii, przedstawiał przed organami celnymi nierzetelne dokumenty zakupu tych pojazdów, tj. z zaniżoną ceną. Ponadto z zeznań Skarżącego wynika, że również faktury sprzedaży tych pojazdów były niezgodne z rzeczywistością, gdyż kwoty w nich wykazane były niższe od faktycznie otrzymanych. Podatnik oświadczył, że w przypadku, gdy data rejestracji przez nabywcę danego samochodu mieściła się w terminie 10 dni od zakupu, to należy przyjąć, że pojazd ten był sprawny technicznie i praktycznie nie uszkodzony, co oznacza że cena na fakturze sprzedaży była zaniżona. Organ dokonując analizy dokumentacji zakupu i sprzedaży oraz dokumentacji zawierającą dane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPIK) ustalił, że w 68 przypadkach rejestracji pojazdu nastąpiła w okresie 10 dni od momentu jego sprzedaży. Świadczy to zdaniem organu o nierzetelności prowadzonej przez Skarżącego dokumentacji księgowej dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych. Nierzetelność dokumentacji księgowej za 2007 rok potwierdziły także dowody przekazane przez Prokuraturę Apelacyjną w L. oraz przez Komendę Wojewódzką Policji w R., które zebrano przy pomocy odpowiednich służb szwajcarskich i w toku przeprowadzonych dowodów z przesłuchań świadków. Z otrzymanych dokumentów wynika, że Skarżący przed organami celnymi przedstawił nierzetelne (fałszywe) dowody zakupu samochodów, na podstawie których następnie dokonywał odprawy celnej i wykazywał ich zakup w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów. Kontrola wykazała, że różnica pomiędzy deklarowanymi cenami zakupu 78 samochodów (wykazanymi przez Kontrolowanego) a rzeczywistymi cenami (po których nabył samochody wg służb szwajcarskich) wynosiła 1.318.200.00 CHF (175.100.00 CHF - wykazana łączna kwota nabycia, 1.493.300,00 CHF - faktyczna kwota nabycia). Tylko w przypadku dziewięciu samochodów (na prawie trzysta zakupionych przez Skarżącego w 2007r.) służby szwajcarskie potwierdziły deklarowane przez Skarżącego ceny zakupu samochodów. Nierzetelność dokumentacji księgowej w zakresie niewykazywania wszystkich przychodów, potwierdziły również zeznania osób przesłuchanych w charakterze świadków, zarówno przez Policję, jak i w uzupełnieniu tego dowodu przez organ pierwszej instancji. W trakcie kontroli ujawniono, że w przypadku sprzedaży niektórych pojazdów Skarżący rzeczywiście zaniżył przychody osiągnięte z ich sprzedaży - dotyczy to co najmniej 80 transakcji. Organ wskazał, iż zaniżenie wartości sprzedawanych samochodów wynika bezpośrednio z materiałów przekazanych przez Komendę Wojewódzką Policji w R. oraz protokołów przesłuchania świadków (nabywców), którzy nie potwierdzili kwot ujętych na fakturach wystawionych przez Kontrolowanego, wskazując inne kwoty, za które nabyli pojazdy. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji, nie uznał za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów, prowadzonej przez Skarżącego w 2007 roku. w części wykazanych w niej przychodów osiągniętych ze sprzedaży samochodów na rzecz 80 osób. które zeznały, że za pojazdy te zapłaciły kwoty wyższe niż wskazane w fakturach VAT. Uwzględniając te ustalenia, organ pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania na mocy art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm., dalej jako "O.p."), Do ustalenia niewykazanego przez Skarżącego przychodu oraz kosztów i zaniżenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok przyjęto metodę, która uwzględniała wyłącznie dane uzyskane od bezpośrednich odbiorców pojazdów, samego Skarżącego oraz od szwajcarskich służb finansowych. W oparciu o te dane ustalono minimalną i najbardziej zbliżoną do rzeczywistej podstawę opodatkowania. Wysokość niewykazanego przez Skarżącego przychodu i poniesionych kosztów organ pierwszej instancji określił na podstawie dowodów zgromadzonych w toku przesłuchań świadków, przeprowadzonych przez Policję i we własnym zakresie w trakcie kontroli, i na podstawie art. 23 § 3 pkt 5 O.p. W przypadku występowania dowodów zakupu samochodów przekazanych przez służby szwajcarskie (skorygowane o zeznania świadków), wartość przychodu określono stosując metodę kosztową, do której przyjęto wskaźnik udziału w obrocie kosztów z rzeczywistych faktur zakupu poszczególnych samochodów. Do wyliczenia przychodu ze sprzedaży samochodów, których zakup według informacji ze Szwajcarii, udokumentowany został fałszywymi fakturami, przyjęto także metodę kosztową. W tym przypadku do ustalenia rzeczywistych kosztów, poniesionych na zakup samochodów, przyjęto dodatkowo - na podstawie danych zawartych w deklaracji SAD i ewidencji zakupu - wskaźnik udziału kosztów wykazanych przez Kontrolowanego w kosztach rzeczywistych udokumentowanych potwierdzonymi dowodami zakupu. Wyliczono, że koszty wykazane przez Skarżącego w księdze podatkowej, w stosunku do faktycznie zapłaconych za nabyte pojazdy stanowiły 11.70 %. W przypadku 17 samochodów, w stosunku do których znana była rzeczywista cena ich zakupu, wysokość przychodu wyniosła 925.221,31 zł, a faktyczna wartość zakupu (koszty) - 738.984,92 zł. Według wyliczenia organu pierwszej instancji stosunek wysokości kosztów zakupu do osiągniętego przychodu (kwoty płaconej przez nabywcę minus podatek VAT) wyniósł 79.87%. Uwzględniając powyższe i wyliczone wskaźniki, kontrolujący stwierdzili, że Skarżący w przypadku sprzedaży samochodów, których faktyczne ceny zakupu ustalono w Szwajcarii (oprócz 17 samochodów, których ceny sprzedaży wskazali świadkowie) osiągnął przychód co najmniej w kwocie 3.469.310,91 zł. Przyjmując te same wskaźniki udziału kosztów w przychodzie ustalono, że w przypadku samochodów zakupionych przez Skarżącego, których ceny nabycia służby szwajcarskie uznały za fałszywe, wysokość faktycznych kosztów nabycia (wg oszacowania) - 5.363.102.56 zł oraz obrotów (przychodów) - 6.714.789.78 zł. Biorąc pod uwagę kwoty obrotów (przychodów) wykazanych przez Skarżącego na podstawie fałszywych faktur (888.064.00 zł), różnica niewykazanych do opodatkowania przychodów (6.714.789.78 zł), z tytułu sprzedaży samochodów nabytych na podstawie fałszywych faktur wyniosła -5.826.725,78 zł. Następnie w celu określenia wartości niewykazanych przez Skarżącego przychodów, osiągniętych ze sprzedaży samochodów dla przesłuchanych 84 osób - przyjęto wartość przychodów w oparciu o treść zeznań tych osób. Stąd wartość zaniżenia osiągniętych przychodów ze sprzedaży samochodów na rzecz tych nabywców, ustalona na podstawie wystawionych przez Podatnika faktur i ich zeznań wyniosła co najmniej 4.044.592,99 zł. Organ pierwszej instancji, uwzględniając ustalenia kontroli, że w przypadku niektórych samochodów świadkowie wskazywali ceny zakupu w kwotach wykazanych w fakturach sprzedaży, które były znacznie niższe od wartości zapłaconych przez Kontrolowanego przy zakupie, wysokość osiągniętych obrotów (przychodów) określił przyjmując, że wartość kosztów nabycia tych samochodów wynosi co najmniej 79,87% (wyliczony wskaźnik) rzeczywistych obrotów (przychodów) osiągniętych przez Podatnika z ich sprzedaży. Do określenia niewykazanych przychodów przyjęto kwoty, jakie Skarżący zapłacił przy zakupie poszczególnych pojazdów, wynikające z 61 dowodów zakupu zarejestrowanych przez szwajcarskie służby finansowo-celne, z uwzględnieniem kursu waluty określonym dla CHF, w odpowiednich zgłoszeniach celnych (dokumentach SAD). Wysokość niewykazanych przychodów ze sprzedaży tych 61 samochodów, których faktyczna cena nabycia została potwierdzona przez służby szwajcarskie wg poszczególnych faktur, przy zastosowaniu ustalonego wskaźnika udziału kosztów w obrocie 79.87% - została wyliczona w łącznej kwocie 3.016.410,91 zł. W przypadku sprzedaży samochodu dla D. B. (osoby, która użyczyła swoich danych osobowych) za kwotę przychodu przyjęto wartość 98.967,21 zł. Szacując podstawę opodatkowania, organ pierwszej instancji nie uwzględnił zeznań świadków, którzy wprawdzie wskazywali ceny, jakie zapłacili za zakupione samochody, potwierdzając niejednokrotnie wartości zawarte w wystawionych fakturach, ale wskazywali ceny znacznie niższe niż te, które płacił Skarżący za nabyte pojazdy (według informacji służb szwajcarskich). Zeznaniom tych świadków nie dano wiary i w ich przypadku przyjęto sposób: określenia podstawy opodatkowania w oparciu o udział kosztów w obrocie. Natomiast dano wiarę zeznaniom tych świadków, których zeznania były zgodne ze stanem faktycznym i zeznaniami Kontrolowanego. Świadkowie ci wskazywali ceny znacznie wyższe niż te, które wynikały z wystawionych na nich faktur sprzedaży. Ponadto ceny te nie odbiegały od wartości rynkowych nabytych przez nich samochodów. Uwzględniając powyższe, organ pierwszej instancji ustalił, że niewykazane przez Skarżącego przychody ze sprzedaży pojazdów wynoszą 12.986.696.89 zł. w tym: - 4.044.592.99 zł - niewykazany przychód, ustalony na podstawie przesłuchań dokonanych przez Komendę Wojewódzką Policji i służby szwajcarskie (84 pojazdy, w tym 17 samochodów z ustalonymi cenami zakupu według informacji przekazanych przez KWP, otrzymanych od służb szwajcarskich), - 3.016.410.9 zł - niewykazany przychód, ustalony na podstawie cen zakupu według informacji z KWP (61 pojazdów), - 5.826.725,78 zł - przychód ustalony na podstawie art. 23 § 3 pkt 5 O.p. (104 pojazdy), - 98.967.21 zł - przychód ze sprzedaży samochodu na nazwisko B.. Organ uwzględniając ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów, stwierdził, że Skarżący na zakup sprzedanych samochodów poniósł koszty, których nie wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w kwocie 10.568.770.38 zł, w tym: - 3.099.126.54 zł - koszty niewykazane, a faktycznie poniesione - ustalone na podstawie informacji służ szwajcarskich (78 pojazdów), - 4.735.619,56 zł - koszty niewykazane, ustalone na podstawie art. 23 § 3 pkt 5 O.p. (104 pojazdy), tj. koszty oszacowane w wysokości 5.363.102,56 zł minus koszty wykazane w księdze podatkowej w wysokości 627.483,00 zł, - 2.654.979.17 zł - koszty niewykazane ze sprzedaży 67 pojazdów, dla których nie ustalono ceny zakupu - określone na podstawie art. 23 § 3 pkt 5 O.p., - 79.045.1 1 zł - koszty niewykazane ze sprzedaży samochodu na nazwisko B.. W związku z powyższym organ pierwszej instancji określił zobowiązanie Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 508.962.00 zł. Do ustalenia podstawy opodatkowania przyjęto przychody w kwocie 15.153.270,89 zł, wykazane przez Skarżącego w podatkowej księdze i deklarowane w zeznaniu podatkowym, skorygowane o wartość przychodów ze sprzedaży samochodów i koszty w kwocie 12.457.731,53 zł - według księgi i według ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego. Pismem z dnia 10 kwietnia 2012 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 121, art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 192, art. 196 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i w efekcie wybiórcze dobieranie dowodów, - art. 210 § 1 i § 4 O.p. poprzez naruszenie obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji, - art. 145 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000r., Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu odwołania podkreślił, że nie był informowany o przesłuchaniach świadków, nie tylko tych przesłuchiwanych w Szwajcarii, ale również w Polsce. Stanowi to naruszenie zasady udziału strony w postępowaniu, a to jest przesłanką wznowienia postępowania, uzasadniającą uchylenie decyzji przez sąd, bez względu na to, czy miało ono, czy też nie miało wpływ na wynik sprawy. Ponadto wskazał, że dla zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", nie ma przy tym znaczenia, że zgodnie z art. 147 k.p.a. wznowienie postępowania z przyczyny określonej w art. 145 § 1 pkt 4 k.p.a. następuje tylko na żądanie strony. W ocenie Skarżącego powołana podstawa prawna decyzji nie spełnia przesłanek określonych w art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Podstawa prawna powinna być podana w sposób dokładny, z określeniem odpowiedniego ustępu lub punktu artykułu lub innej jednostki redakcyjnej aktu prawnego, albowiem bez sprecyzowania ustępu (punktu) artykułu nie sposób ustalić podstawy prawnej decyzji. Powołał się na treść 187 O.p. oraz art. 181 O.p.). Zaznaczył, iż prawidłowa decyzja może być podjęta jedynie wówczas, gdy organ podatkowy rozporządza całokształtem niezbędnych dowodów pozwalających na pełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych, zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest naruszeniem postępowania, skutkującym uchyleniem decyzji. Zarzucił, że organ I instancji nie zwrócił się do Skarżącego o faktury na części samochodowe, nabyte w Szwajcarii lub w Niemczech, które z pewnością mają wpływ na ustalenie poniesionych w 2007 r. kosztów uzyskania przychodów. Ponadto wyceny pojazdów dokonywał także Urząd Celny. Skarżący wskazał, iż przed nabyciem pojazdu płacił zaliczkę, na co była wystawiana faktura, która w rubryce "cena R s." opatrzona była adnotacją "AZ" (zaliczka). Na resztę płatności wystawione były oddzielne faktury. Cenę pojazdu stanowiła więc suma obu płatności z wystawionych przez sprzedawcę faktur. Podniósł, iż przesłuchiwani nabywcy nie wskazali kwot, jakie zapłacili za samochody, albo nabywca samochodu nie został przesłuchany, bądź strona szwajcarska określiła fakturę zakupu wskazanego samochodu, jako fałszerstwo, organ podatkowy nie zaliczył takich przypadków do kosztów uzyskania przychodów. W odwołaniu wskazał, że z uwagi na powyższe, Skarżący kompletuje dokumenty, które niezwłocznie przedłoży organowi odwoławczemu. Dokumenty te potwierdzą, że organ I instancji nie zebrał w dużej części dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie niepełnego materiału dowodowego. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż Skarżący sprowadzając pojazdy samochodowe ze Szwajcarii, przedstawiał przed organami celnymi nierzetelne dokumenty zakupu tych pojazdów (z zaniżoną ceną). Zaznaczył, iż również faktury sprzedaży wystawiane przez Skarżącego były niezgodne z rzeczywistością, gdyż kwoty w nich wskazane były niższe od faktycznie otrzymanych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż Organ pierwszej instancji, z uwagi na nierzetelną dokumentację podatkową zasadnie określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z prowadzonej przez Skarżącego księgi przychodów i rozchodów nie pozwalały na jej określenie ( art. 23 § 1 pkt 2 O.p.). Wyjaśnił, iż do ustalenia niewykazanych przez Skarżącego przychodów, kosztów oraz zaniżenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych przyjęto metodę kosztową, uwzględniając wyłącznie dane uzyskane od bezpośrednich nabywców pojazdów, samego Podatnika oraz od szwajcarskich służb finansowych. W wyniku wniesionej przez Skarżącego skargi na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3083/12 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, iż organ odwoławczy ograniczył się jedynie do opisania przebiegu dotychczasowego postępowania w sprawie oraz do oceny zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącego. Z treści uzasadnienia zaskarżonego aktu w żaden sposób nie wynika natomiast, czy było przeprowadzone przez organ odwoławczy ponowne postępowanie wyjaśniające, czy powtórnie ustalano stan faktyczny sprawy w kontekście złożonego odwołania i czy dokonano wykładni przepisów prawa, które winny mieć zastosowanie w sprawie. Powyższe oznacza, że organ odwoławczy - wbrew zasadzie wyrażonej w art. 127 O.p. - nie rozstrzygnął sprawy merytorycznie, a rozstrzygnięcie organu nie odpowiada przepisom art. 210 § 4 O.p. i godzi w zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasadę przekonywania (art. 124 O.p.). Sąd stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji brak jest powiązania cytowanych (szeroko) przepisów ze stanem faktycznym, a dokonane przez ten organ ustalenia nie zostały poparte jakimikolwiek konkretnymi dowodami. I tak, okoliczność nierzetelności dokumentacji księgowej prowadzonej przez Skarżącego w 2007 r. potwierdzać mają "dowody przekazane przez Prokuraturę Apelacyjną w L. i Komendę Wojewódzką Policji w R." oraz "dane uzyskane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców". W żadnym jednak miejscu nie zidentyfikowano ani tych danych, ani tych dowodów (nie wskazano także ich miejsca w aktach sprawy). Organ nie wyjaśnił również, jakie konkretne okoliczności ww. dowodami zostały wykazane. Również akceptując stanowisko organu pierwszej instancji o sposobie (metodzie) oszacowania podstawy opodatkowania u Skarżącego nie wyjaśniono dostatecznie podatnikowi motywów decyzji w tym zakresie. Nie przeprowadzono ponownych wyliczeń, które umożliwiłyby najpierw stronie, a potem Sądowi, ocenę prawidłowości działania organu. Wskazano jedynie (znowu jednak bez konkretów), że w tym zakresie uwzględniono "dane uzyskane od bezpośrednich nabywców pojazdów, samego podatnika oraz szwajcarskich służb finansowych". A następnie skonkludowano, że tak określona podstawa opodatkowania jest - zdaniem organu odwoławczego - najbardziej zbliżona do podstawy rzeczywistej. Nie wyjaśniono jednak dlaczego tak jest. Sąd zauważył, iż odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu - nie odwołano się do konkretnych okoliczności sprawy, które to okoliczności mogłyby takie stanowisko organu usprawiedliwić. Zdaniem Sądu niedostatecznie umotywowane jest także stanowisko organu co do odmowy uwzględnienia prawomocnych decyzji organów celnych do wyceny samochodów nabywanych przez Skarżącego. Wskazał, iż jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego aktu w tych decyzjach celnych przy ustalaniu ww. okoliczności, czyli wartości poszczególnych pojazdów, posłużono się dowodami przekazanymi przez Prokuraturę Apelacyjną w L. oraz wyceną dokonaną przez powołanych przez organ biegłych. Organ podatkowy, przy ustalaniu tożsamych faktów, oparł się zaś na materiale przekazanym przez służby szwajcarskie. W ocenie Sądu nie wyjaśniono jednak motywów takiego działania organu podatkowego, ignorując jednocześnie argumentację Skarżącego w tym zakresie. Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu z ww. decyzji organów celnych uznając, że w ten sposób doszłoby do naruszenia przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. Zaznaczył, iż o potrzebie przeprowadzenia takiego dowodu powinien wypowiedzieć się bowiem organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie. Sąd nie podzielił zarzutów skargi o obowiązku organu występowania do Skarżącego o faktury na części samochodowe nabyte w Szwajcarii, czy w Niemczech. Sąd nie podzielił też zarzutów Skarżącego odnoszących się do braku zawiadamiania Skarżącego o dowodach przeprowadzanych przez inne organy niż te prowadzące postępowanie w jego sprawie. Podniósł, iż Organ włączył ww. dokumenty w poczet materiału dowodowego, bo przepisy O.p nie statuują w tym zakresie zasady bezpośredniości. Zauważył przy tym, że Skarżący podnosząc ten zarzut nie wskazał, że procedując w taki sposób organy naruszyły jego prawo do obrony, bo nie podał np., że przesłuchiwanym w Szwajcarii świadkom należało zadać jakieś inne, dodatkowe pytania, bądź za pomocą tych dowodów wykazywać inne istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności. W związku z powyższym Sąd zobowiązał organ drugiej instancji w ponownym postępowaniu do przeprowadzenia własnego postępowania wyjaśniającego, oraz wyłożenia wyniki tego postępowania w należycie sporządzonym uzasadnieniu swojej decyzji. Wobec stwierdzonych naruszeń Sąd stwierdził, iż kontrola merytoryczna zaskarżonej decyzji byłaby na tym etapie sprawy przedwczesna. Decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ dokonał oceny rzetelności i wadliwości podatkowej księgi przychodów i rozchodów: Wskazał, iż z zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2007 r. wynika, iż Podatnik nie zaewidencjonował w niej całego osiągniętego w tym roku przychodu oraz nie wykazał prawidłowej wysokości wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów. Organ zaznaczył, iż powyższe ustalenia wynikają w szczególności z zeznań Skarżącego, który przesłuchany w dniu 20 kwietnia 2009 r. wskazał, że w przypadku części z samochodów, jakie zakupił w Szwajcarii, a następnie sprzedał w kraju - zaniżał ceny sprzedaży. Ponadto Organ zauważył, iż Skarżący oświadczył, że dokumentacja dotycząca zakupu pojazdów sprowadzanych ze Szwajcarii, którą przedstawiał organom celnym, zawierała zaniżone ceny zakupu. Faktycznie zapłacone przez Niego ceny za samochody nie odpowiadały rzeczywistości, tzn. cena na przedstawionych organom celnym dowodach była niższa niż ta, za którą faktycznie nabył dany pojazd. Odnośnie stanu technicznego pojazdów Skarżący zeznał, że w przypadku, gdy data rejestracji przez nabywcę danego samochodu mieściła się w terminie 10 dni po zakupie lub pojazd miał przegląd techniczny w terminie 10 dni od daty zakupu, oznaczało to, że był on sprawny technicznie. Organ stwierdził, iż treść powyższych zeznań potwierdzają pozostałe dowody zgromadzone w toku postępowania tj.: 1) materiał uzyskany z bazy Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) - bowiem znaczna część pojazdów została zarejestrowana w ciągu kilku lub kilkunastu dni od daty ich sprzedaży, wskazanej na wystawionych przez kontrolowanego fakturach sprzedaży, 2) dowody przekazane przez Prokuraturę Apelacyjną w L. oraz przez Komendę Wojewódzką Policji w R., które zebrano przy pomocy odpowiednich służb szwajcarskich i w toku przesłuchań świadków, przeprowadzonych w ramach postępowań prowadzonych przez ww. organy. Organ wskazał, że w toku postępowania kontrolnego w dniu 29 lutego 2012r. oraz odwoławczego w dniu 12 czerwca 2012 r., Skarżący przedłożył do akt sprawy decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego w B., które określają wartość długu celnego na samochody zakupione przez Podatnika w 2007 na terenie Szwajcarii. W decyzjach tych polski organ celny oparł się na dowodach przekazanych przez Prokuraturę Apelacyjną w L. (zebranych za pośrednictwem Urzędu Celnego Konfederacji Szwajcarii). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. brak było podstaw do przyjęcia wprost treści decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B., jako podstawy określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Po pierwsze w przedmiotowym postępowaniu oparto się na tych samych danych (przekazanych przez Prokuraturę Apelacyjną w L.), które posłużyły do wydania decyzji przez organy celne. Ponadto organy podatkowe przeprowadziły własną analizę powyższych dokumentów, wskazując właściwą podstawę opodatkowania dla podatku dochodowego, gdy w decyzjach Urzędu Celnego określono dług celny, podatek VAT oraz akcyzę. Organ podniósł, iż z przekazanych danych wynika, że tylko w przypadku 3 samochodów (na prawie 300 zakupionych w 2007 r.), służby szwajcarskie potwierdziły deklarowane przez Podatnika ceny ich zakupu. Ponadto zagraniczne służby wskazały, że dowody zakupu posiadane przez Skarżącego i przedstawione do deklaracji celnych były wynikiem fałszerstwa. Według Organu oznacza to, że Podatnik przed organami celnymi przedstawiał nierzetelne (fałszywe) dowody zakupu samochodów, na podstawie których dokonywał odprawy celnej i wykazywał wydatki na ich zakup w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. 3) zeznania świadków przesłuchanych przez organ kontroli skarbowej i funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w R., z których 84 nie potwierdziło kwot wskazanych w fakturach wystawionych przez Podatnika i wskazało inne (wyższe) kwoty, za jakie nabyli pojazdy. Organ wskazał, iż w pozostałym zakresie, w przypadku świadków, którzy wskazywali ceny jakie zapłacili za zakupione samochody - potwierdzając ceny zawarte na wystawionych fakturach lub wskazując ceny znacznie niższe niż te, które płacił Skarżący za nabywane pojazdy (wg informacji służb szwajcarskich), zeznaniom tym nie dano wiary. Za nieuznaniem zeznań tych świadków przemawiał fakt, iż w przypadkach, w których nabywcy wskazywali, że przedmiotem transakcji były samochody uszkodzone, nie potrafili ani dokładnie określić rodzaju uszkodzenia ani wykonanych w związku z tym napraw. Nie wskazywano również osób oraz miejsc, w których dokonano takich napraw. Ponadto zeznający stwierdzali, że specjalistyczne remonty w zakresie blacharskim, czy lakierniczym wykonywali osobiście-na własnych posesjach lub w garażach. Na okoliczność powyższych napraw nie przedstawiono jednak żadnych dowodów (rachunków i faktur) wskazujących na poniesione wydatki. Organ zauważył, iż z zeznań D. B. wynika, że nie był on rzeczywistym nabywcą pojazdu, a tylko użyczył odpłatnie swoich danych osobowych. W pozostałych przypadkach - w których nabywcy nie potrafili określić nawet w przybliżeniu cen, jakie zapłacili za zakupione samochody oraz potwierdzali ceny wynikające z faktur - analiza wartości tych pojazdów wskazuje, że kwoty z faktur sprzedaży wystawionych przez Skarżącego nie odpowiadają najniższym wartościom wynikającym z branżowych informatorów o cenach rynkowych takich samych samochodów. Wobec wykazanych wyżej nieprawidłowości, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że zapisy dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za okres od I do XII 2007 r. w zakresie przychodów ze sprzedaży pojazdów oraz wskazanych w niej wydatków na zakup tych pojazdów nabywanych za granicą tych pojazdów nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu i wyniku działalności gospodarczej Skarżącego i w tym zakresie są nierzetelne. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. fakt zaniżenia wartości przychodów oraz kwoty wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów oraz brak możliwości ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania w oparciu o zapisy księgi podatkowej oraz inne dowody (faktury) spowodował, że konieczne było oszacowanie podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie nie można było zastosować niżej wymienionych metod z następujących powodów: - metoda porównawcza wewnętrzna - gdyż w poprzednim roku podatkowym (2006 r.), co stwierdzono na podstawie przeprowadzonego postępowania podatkowego, Skarżący również nie wykazywał rzeczywistych wydatków na zakup samochodów oraz przychodów z ich sprzedaży, - metoda porównawcza zewnętrzna - ze względu na specyfikę działalności Skarżącego, który sprzedawał samochody używane, różnych marek, wyprodukowane w różnych latach. W przypadku sprzedaży używanych pojazdów o wysokości obrotu decydują indywidualne cechy danego samochodu, takie jak: marka, rocznik, stopień eksploatacji czy wyposażenie. Z tych powodów szacowanie podstawy opodatkowania tą metodą obarczone jest dużym ryzykiem błędu, - metoda remanentowa - z uwagi na brak danych dotyczących przeciętnego stanu zapasów, - metoda produkcyjna - gdyż ma ona zastosowanie tylko do firm produkcyjnych, a Skarżący prowadził działalność handlową, - metoda udziału dochodu w obrocie - z uwagi na brak wykazania znacznej części faktycznie realizowanego obrotu. Natomiast w przypadku występowania dowodów zakupu samochodów przekazanych przez służby szwajcarskie (skorygowanych o zeznania świadków) dla ustalenia wartość przychodów zbliżonej do rzeczywistej należało zastosować metodę kosztową, przyjmując wskaźnik udziału w obrocie kosztów z rzeczywistych faktur zakupu poszczególnych samochodów. Wobec takich ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że uzasadnione było oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej - w oparciu o metodę kosztową oraz na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej - w inny sposób tj. w oparciu o dowody zebrane w postępowaniu kontrolnym i podatkowym (zeznania świadków). Organ odwoławczy ustalił, że z dokumentacji przedstawionej przez szwajcarskie służby wynika, iż w przypadku 78 pojazdów nabytych w 2007 roku przez Skarżącego została wskazana ich rzeczywista wartość zakupu tj. 1.493.300 CHF- stanowiąca równowartość 3.509.923,54 zł. Natomiast w składanych deklaracjach celnych (SAD) Skarżący wykazał, że łączna wartość wskazanych 78 pojazdów wynosi 175.100 CHF, tj. 410.797,00 zł. W związku z tym stwierdził, iż faktyczna wartość nabycia 78 pojazdów wyniosła łącznie 3.509.923,54 zł, a deklarowana przez Skarżącego wartość nabycia tych pojazdów wyniosła łącznie 410.8797,00 zł. Stąd stwierdził, że koszty wykazane przez Skarżącego w księdze podatkowej, w stosunku do faktycznie zapłaconych za nabyte pojazdy stanowiły 11,70% Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż na podstawie ustalonych rzeczywistych cen sprzedaży pojazdów (zeznania świadków, którzy wskazali ceny nabycia), gdy znana była ich faktyczna wartość zakupu za granicą, możliwe było ustalenie stosunku wysokości kosztów zakupu do osiągniętego przychodu ze sprzedaży. Zidentyfikowane w ten sposób wartości dotyczą 17 pojazdów: Wobec powyższego wysokość kosztów zakupu do osiągniętych przychodów stanowi 79,87%, Organ powołał się na zeznania Skarżącego, który wskazał, że ceny wykazywane na fakturach zakupu były zaniżane (podobnie w przypadku cen sprzedaży), a kwoty, jakie deklarował do odprawy celnej, były kilkakrotnie mniejsze i stanowiły nawet 1/10 rzeczywistych cen, jakie płacił za pojazdy. Podobnie za przyjęciem wskaźnika wartości kosztów nabycia samochodów na poziomie 79,87% przemawiają zeznania Skarżącego, który wskazał, że w przypadku 99% wszystkich sprzedanych pojazdów uzyskał dochód, a średni zysk jaki osiągał na sprzedaży jednego samochodu wynosił około 2.000,00 zł. Wobec tego należało w ocenie Organu przyjąć, że Skarżący nie ponosił strat w działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży pojazdów używanych, a ustalony wskaźnik udziału kosztów w przychodzie odpowiada rzeczywistemu osiąganemu przez Skarżącego w 2007 r. W związku z tak wyliczonymi wskaźnikami, za zasadne uznał zastosowanie metody kosztowej szacowania - na podstawie art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, która zapewnia określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. I tak: Organ ustalił, iż w przypadku sprzedaży 61 samochodów, (udokumentowanej nierzetelnymi fakturami VAT: dla których ustalono faktyczne ceny zakupu w Szwajcarii, a świadkowie nie wskazali cen sprzedaży, wartość łącznie osiągniętego przychodu wynosi: Wartość przychodu netto (przy wskaźniku 79,87% kosztów) 3.469.310,91 Organ ustalił w odniesieniu do 104 pojazdów (na których sprzedaż zostały wystawione faktury VAT)- w przypadku których brak było rzetelnych informacji o cenach nabycia tych samochodu za granicą oraz nie ustalono rzeczywistych cen sprzedaży na podstawie zeznań świadków, przychód ustalony z uwzględnieniem ww. wskaźników wynosi: - wartość oszacowana zakupu (w/g wskaźnika udziału kosztów - 11,70%) 5.363.102,56 zł, natomiast wartość sprzedaży netto (przy wskaźniku 79,87% kosztów) 6.714.789,74zł Organ zauważył, iż w przypadku sprzedaży 84 pojazdów, przesłuchani na tę okoliczność świadkowie przesłuchanych przez organ kontroli skarbowej oraz przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w R., wskazali rzeczywiste kwoty zapłacone sprzedawcy – Skarżącemu Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zasadne jest ustalenie wartości uzyskanego przez Skarżącego przychodu na podstawie zeznań świadków - w oparciu o art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Łączny przychód brutto, ustalony w oparciu o wskazane zeznania świadków wynosi: 5.683.605,45 zł. Natomiast łączną wartość przychodu netto ustalono zgodnie z tabelą. Ponadto w przypadku D. B., który zeznał, że użyczył tylko swoich danych osobowych do transakcji w umowie z dnia 18.01.2007 r., jako kwotę przychodu Podatnika przyjął kwotę określoną w ww. umowie tj. 130.500,00 zł brutto. W tym przypadku wartość niewykazanego przychodu wynosi 98.967,21 zł (130.500,00 zł-pomniejszone o wartość podatku VAT oraz kwotę wykazaną na fakturze sprzedaży nr 5/2007 z 15.01.2007 r.). Wobec stwierdzenia nierzetelności ewidencji księgowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz braku możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o dokumenty źródłowe organ ustalił rzeczywistą wartość wydatków stanowiących koszty w drodze oszacowania. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż : Wysokość kosztów uzyskania przychodów, które Skarżcy poniósł na zakup 104 pojazdów, wobec których nieznane były faktyczne ceny nabycia - ustalono z uwzględnieniem wskaźnika udziału kosztów - 11,70%, a oszacowana wartość zakupu wyniosła - 5.363.102,56 zł. Natomiast wartość tych pojazdów wskazana przez Podatnika w dokumentach SAD wynosiła 627.483,00 zł, co oznacza, że Skarżący zaniżył wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu 104 pojazdów o kwotę 4.735.619,56 zł. Organ wyjaśnił, iż wysokość wydatków, które Skarżący poniósł na zakup 67 pojazdów sprzedanych na rzecz świadków, którzy wskazali rzeczywiście zapłacone kwoty, oszacowano na podstawie wskaźnika udziału kosztów w obrocie. Wskazał, iż podstawą do zastosowania ustalonego współczynnika kosztów były zeznania następujących świadków: L. W., L. B., J. P., B. Z., M. G., B. G., H. M., E. S., J. S., P. M., M. S., A. R., M. T., P. W., P. M., L. L., P. i E. F., A. L., M. K., P. i M. A., K. K., P. B., P. W., W. W., T. C., P. K., D. B., A. L., J. P., W. K., A. P., M. i K. T., D. B., K. C., A. K., S. S., M. T., L. Z., A. T., R. W., W. M., A. O., J. B., G. A., J. G., D. S., S. T., M. H., D. P., W. S., G. P., B. P., D. L., J. P., M. L., J. N., E. M., M. L., E. S., P. C., A. J., P. G., E. K., M. O., E. O., T. W., M. W., M. Z., A. B., J. C., M. L., E. J., P. W., M. M., K. Z., J. W., P. W., P. M., K. M., A. K., A. K., K. T.. Wartość przychodu ze sprzedaży 84 pojazdów wskazana przez ww. świadków wyniosła 4.658.692,99 zł. Obliczony udział kosztów w wykazanym przychodzie (w/g współczynnika 79,87%) wyniósł więc 3.720.898,09 zł. Ze względu na znaną już wartość zakupu 17 pojazdów - wskazaną przez szwajcarskie służby celne (738.984,92 zł) pojazdy te pominięto w ww. sposobie wyliczenia kosztów. Stąd oszacowany koszt pozostałych 67 pojazdów wyniósł 2.981.913,17 (3.720.898,09 zł - 738.984,92 zł). Natomiast wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007 rok koszt nabycia pojazdów wynosił 326.934,00 zł. W ocenie Organu powyższe oznacza, że Skarżący nie wykazał wydatków na zakup 67 pojazdów (nabytych za granicą) w łącznej kwocie 2.654.979,17 zł. Natomiast w przypadku 78 pojazdów (w tym 17 pojazdów, dla których świadkowie wskazali ceny nabycia) przychód określono na podstawie materiałów uzyskanych od szwajcarskich służb celnych, przekazanych przez Komendę Wojewódzką Policji w R.. Organ przedstawił według służb szwajcarskich rzeczywistą wartość nabytych przez Skarżącego 78 pojazdów. Ponadto odnośnie samochodu marki [...] rok prod. 2002 na podstawie zeznań D. B., który wskazał, że faktycznie nie nabył tego samochodu, a tylko użyczył swoich danych osobowych do transakcji w umowie z dnia 18.01.2007 r., jako kwotę kosztu uzyskania przychodu przyjęto wartość pojazdu w wysokości 79.045,11 zł stanowiącą wartość rynkową pojazdu. Stąd wartość zaniżonych kosztów uzyskania przychodu w przypadku nabycia ww. pojazdu wyniosła 79.045,11 zł. Wobec powyższych ustaleń Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący w 2007 r. oprócz wykazanych w ewidencjach podatkowych przychodów z tytułu sprzedaży pojazdów - w łącznej kwocie 2.166.574,00 zł, nie wykazał pozostałej części przychodów z tego tytułu tj.: - 4.044.592,99 zł - z transakcji, w przypadku których przesłuchani świadkowie (nabywcy) określili faktycznie zapłacone ceny (84 pojazdy), - 3.016.410,91 zł - ze sprzedaży samochodów nabywcom, którzy nie wskazali rzeczywistych cen (61 pojazdów), niewykazany przychód ustalono na podstawie cen zakupu uzyskanych od władz szwajcarskich, - 5.826.725,78 zł - ze sprzedaży pojazdów, co do cen których, brak informacji lub faktury zostały sfałszowane (104 pojazdy), przychód ustalono na podstawie art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, - 98.967,21 zł - ze sprzedaży samochodu na nazwisko Pana D. B.. Łączne przychody niewykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wyniosły - 12.986.696,89 zł. Stąd wysokość uzyskanego przez Skarżącego w 2007 przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wyniosła - 15.153.270,89 zł (2.166.574,00 zł + 12.986.696,89 zł). Ponadto Skarżący w 2007 r., jako koszt uzyskania przychodów wykazał kwotę 1.888.961,15 zł. Natomiast w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie wykazał pozostałej części wydatków tj.: - 3.099.126,54 zł - z tytułu nabycia 78 pojazdów, gdzie ich rzeczywista wartość wynikała z informacji uzyskanych od służb szwajcarskich, - 4.735.619,56 zł - z transakcji zakupu 104 pojazdów, których wartość ustalono w drodze oszacowania, na podstawie współczynnika udziału kosztów zaniżonych w faktycznie poniesionych kosztach, - 2.654.979,17 zł - z tytułu nabycia 67 pojazdów, w przypadku których wartość ustalono w drodze oszacowania, w oparciu o wskaźnik udziałów kosztów w przychodzie, - 79.045,11 zł - dotyczących nabycia samochodu sprzedanego na nazwisko Pana B.. Organ zaznaczył, iż łączne wydatki niewykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wyniosły - 10.568.770,38 zł. Stąd wysokość kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez Skarżącego w 2007 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wyniosła - 12.457.731,53 zł, (1.888.961,15 zł + 10.568.770,38 zł). Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W szczególności wobec zeznań samego Podatnika, który wskazał, że zaniżał ceny zakupu jak i sprzedaży pojazdów, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zebrał materiał dowodowy pozwalający ustalić prawidłowe kwoty osiąganych przychodów i ponoszonych kosztów.  Wyjaśnił, iż organ I instancji odnośnie wartości nabywanych pojazdów oparł się m.in. na informacjach od szwajcarskich organów celnych. Dane powyższe zostały przekazane przez Prokuraturę Apelacyjną w L. oraz Komendę Wojewódzką Policji w R. (włączone do akt sprawy postanowieniem z dnia 28.04.2009 r.), które prowadziły postępowania karne wobec Skarżącego. Treść tych materiałów wskazywała, że Skarżący organom celnym przedstawiał fałszywe dowody dotyczące wartości nabywanych pojazdów, przy czym w stosunku do 78 pojazdów służby szwajcarskie ustaliły ich rzeczywistą wartość. Natomiast wysokość osiąganych przychodów wynikała m.in. z zeznań świadków. W szczególności zaniżenie wartości 84 sprzedanych przez Podatnika samochodów wynika bezpośrednio z materiałów przekazanych przez Komendę Wojewódzką Policji w R. oraz zeznań świadków przesłuchanych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w niniejszej sprawie. Ponadto dane uzyskane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (włączone do akt sprawy postanowieniem z dnia 28.04.2009 r.) pozwoliły na ustalenie stanu technicznego pojazdów. W korelacji z tymi informacjami wskazano na zeznania Podatnika, który oświadczył, że w przypadku, gdy rejestracja pojazdu nastąpiła w terminie 10 dni od dnia zakupu, to należało przyjąć, ze pojazd taki był sprawny technicznie. Stąd odnośnie 68 pojazdów, które zarejestrowano we wskazanym 10-dniowym okresie, organ kontroli skarbowej stwierdził wprost, że były one sprawne technicznie i nieuszkodzone. Wobec powyższego zebrane dowody w postaci zeznań świadków oraz dokumentacja dotycząca rejestracji pojazdów wskazywały, że sprzedawane przez Podatnika samochody były w dobrym stanie technicznym, a ich wartość odpowiadała wartości rynkowej. Ponadto materiał dowodowy uzyskany od służb szwajcarskich pozwalał na ustalenie w przypadku 78 pojazdów rzeczywistych wartości stanowiących koszty ich zakupu. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że organ I instancji, stwierdzając nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez Skarżącego w 2007 rok, miał podstawę do oszacowania osiągniętych przez Podatnika przychodów i poniesionych kosztów. Prawidłowo dokonano też wyboru i uzasadnienia metod szacowania podstawy opodatkowania. Zarzuty odwołania uznał za niezasadne. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 121, art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 192, art. 196 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i w efekcie wybiórcze dobieranie dowodów oraz poprzez pominięcie i nie ustosunkowanie się do dowodów przedstawionych przez stronę oraz naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, 2. art. 23 § 1 ust. 1-5 O.p. poprzez jego zastosowanie, gdy w przedmiotowej sprawie było to przedwczesne i nieuzasadnione, 3. art. 240 § 1 ust. 4 O.p. poprzez jego niezastosowanie, 4. art. 123 O.p. poprzez jego niezastosowanie, 5. art. 210 § 1 i § 4 O.p. poprzez naruszenie obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji, 6. art. 127 O.p. poprzez ograniczenie się przez organ drugiej instancji jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy był on zobowiązany ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć merytorycznie sprawę W uzasadnieniu skargi podniósł, iż Organ I instancji nie zwrócił się do Skarżącego o faktury na części samochodowe nabyte w Szwajcarii czy w Niemczech, które z pewnością mają wpływ na ustalenie poniesionych w 2007 r. kosztów uzyskania przychodów. Ponadto wycenę pojazdów nabytych w 2007 r. dokonuje niezależnie od Urzędu Skarbowego Urząd Celny w B.. Ze zgromadzonego materiału wynika, że Urząd Skarbowy miał wiedzę o toczącym się postępowaniu przez Urząd Celny i nie zwracał się do niego o przesłanie jakichkolwiek dokumentów. Skarżący stoi na stanowisku, iż wycena pojazdów dokonana przez Urząd Celny jest bardziej miarodajna i realna oraz, że Organ podatkowy winien mieć ją na względzie, dlatego też przedstawia decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w B. jako dowód. Ponadto Skarżący zwrócił uwagę, iż część decyzji wydanych przez Urząd Celny została przekazana do Organów podatkowych jeszcze w trakcie trwania postępowania. Skarżący podniósł, iż przed nabyciem pojazdu płacił zaliczkę, na co wystawiana była faktura, która w rubryce "cena R s.." opatrzona była adnotacją "AZ" (zaliczka). Na resztę płatności wystawione były oddzielne faktury. Cenę pojazdu stanowiła suma obu płatności z wystawionych przez sprzedawcę faktur. Takie informacje znajdują się dokumentach Prokuratury Apelacyjnej w L. (sygn. akt: [...]), o tym postępowaniu Urząd Skarbowy również miał wiedzę. Przesłuchani nabywcy nie wskazywali kwot, jaką zapłacili za samochód, albo nabywca samochodu nie został przesłuchany, organ nie zaliczył takich przypadków do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Skarżącego w przedmiotowej sprawie, pomimo zakwestionowania dokumentów przedłożonych przez kontrolowanego, organ kontrolny mógł na podstawie innych dokumentów, jak również zeznań świadków określić rzeczywistą podstawę opodatkowania. Wskazał, iż organ nie wystąpił do służb szwajcarskich o przesłanie pozostałej części dokumentów dotyczących przedmiotowej sytuacji. Zatem według Skarżącego zastosowanie metody szacunkowej było niezasadne. Skarżący zarzucił, iż obliczenia dokonane przez organ na podstawie art. 23 par. 1-5 O.p. są nieprawidłowe. Wysokość kosztów zakupu do osiągniętego obrotu (79,87 %) została obliczona na próbie 17 samochodów, na około 250 zakupionych, co stanowi znikomy procent całości i nie może być miarodajne, to jeszcze materiał dowodowy dotyczący tych właśnie 17 samochodów został w sposób wybiórczy wzięty pod uwagę. Wskazał, że samochody zakupione w Szwajcarii, co do których służby tego kraju przekazały materiały były samochodami uszkodzonymi i jako takie zostały sprowadzone, co organ przemilczał. Wynika to z zapisów na fakturach "autounfall", ale także z dokumentacji zdjęciowej znajdującej się w Urzędzie Celnym oraz zeznań skarżącego. Skarżący zaznaczył, iż organ nie dał wiary zeznaniom m. in. takich świadków jak p. J., p. S., komis [...], którzy potwierdzili nabycie pojazdów za kwoty wykazane na fakturach. Organ stwierdził, że podane przez nich kwoty zostały zaniżone. Podniósł, iż świadkowie Ci zakupili uszkodzone pojazdy, które następnie wyremontowali i sprzedali po znacznie wyższej cenie kolejnym nabywcom. W związku z powyższym zdaniem Skarżącego organ w sposób zupełnie nieuprawiony wziął pod uwagę zeznania kolejnych (dalszych) nabywców samochodów. Samochodów, które już były wyremontowane i naprawione a zatem cena sprzedaży tez była znacznie wyższa. Dziwi tez fakt nazywania w/w świadków "pośrednikami". Skarżący podkreślił, iż organ w ogóle nie wziął pod uwagę złożonych przez skarżącego wyjaśnień dotyczących kosztów transportu pojazdów ze Szwajcarii do Polski. Długość trasy do Polski i z powrotem wynosi ok. 3000 km, za które to skarżący musiał płacić. Koszt takiego transportu wynosił ok. 3000 zł. Wyjaśnienia te skarżący składał zarówno przed organami prowadzącymi postępowanie karne, jak i przed organem pierwszej instancji. Według Skarżącego organ kontroli błędnie założył, że osoba prowadząca działalność gospodarczą na każdej transakcji uzyskuje korzyść. Takie podejście świadczy o nieznajomości prawideł rynku- czasami trzeba coś sprzedać poniżej kosztów zakupu. Ten fakt potwierdzają wyjaśnienia złożone przez kontrolowanego. Organ pominął także wyjaśnienia kontrolowanego w których stwierdził on, iż średni zarobek na sprzedanym samochodzie wynosił 2000 zł. Skarżący zarzucił, iż nie był informowany o przesłuchaniu świadków nie tylko tych słuchanych w Szwajcarii, ale również w Polsce. W ocenie Skarżącego powołana podstawa prawna Decyzji nie spełnia przesłanek określonych w art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Zdaniem Skarżącego w przedmiotowej sprawie organ drugiej instancji w żadnym miejscu wydanej decyzji nie rozpoznał sprawy w sposób merytoryczny. Stanowisko organu ogranicza się jedynie do przywołania zastosowanych przepisów z ordynacji podatkowej oraz stwierdzenia, że postępowanie prowadzono w sposób rzetelny, zgodny z obowiązującymi przepisami prawa procesowego. Brak jest merytorycznego odniesienia się do sprawy. Odnosząc się do zarzutu podatnika odnośnie naruszenia zasad postępowania podatkowego i przekroczenia swobodnej oceny dowodów organ stwierdził jedynie, że są one bezpodstawne i ogólnie wskazuje, że postępowanie było prowadzone w sposób rzetelny- brak jest jakiekolwiek konkretnego odniesienia się do zarzutów podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć z innych powodów niż w niej wskazane. Z istoty sądowej kontroli administracji wynika, że sąd orzeka wedle stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu lub podjęcia zaskarżonej czynności, a wynikającego z akt sprawy. Ma zatem obowiązek ocenić, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, jaki stan faktyczny sprawy wynika z akt sprawy i czy w świetle istniejącego wówczas stanu prawnego podjęte przez organ rozstrzygnięcie sprawy jest zgodne z obowiązującym prawem. Mówiąc innymi słowy sąd administracyjny bada, czy ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu przed organami administracyjnymi, odpowiadają prawu (por. wyr. NSA z 23 stycznia 2007 r., II FSK 72/06, ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 31). Zgodnie z art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. Poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. Natomiast w myśl postanowień § 2 tego artykułu organ, o którym mowa w § 1, przekazuje skargę sądowi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej wniesienia. Przez akta sprawy administracyjnej należy rozumieć pełną dokumentację, stanowiącą dowód przeprowadzonych przez organy administracji i strony czynności prawnych oraz dowody pozwalające skonfrontować twierdzenia i zarzuty skarżących. Akta administracyjne, o których mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a., przesyłane do kontroli sądowej wraz ze skargą, winny zawierać wszystkie dokumenty obrazujące kolejne czynności formalne i merytoryczne, wykonywane przez organy prowadzące postępowanie w rozstrzyganej sprawie. Akta postępowań toczących się przed organem pierwszej i drugiej instancji, przedkładane sądowi winny zawierać komplety oryginalnych dokumentów ułożonych chronologicznie, złączonych i ponumerowanych, wyposażonych w kartę przeglądową. Akta winny zawierać oryginały wszystkich dokumentów stanowiących dowody w sprawie, w tym także formalnych. Niespełnienie tych wymagań skutkuje tym, iż sąd, nie będąc w stanie wyjaśnić nasuwających się wątpliwości, nie może uznać za udowodnione okoliczności, na które powołuje się organ administracji. Powyższe wymagania wynikają przede wszystkim z treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. jako zasad proceduralnych, a także przepisów szczegółowych w zakresie zbierania i dokumentowania dowodów oraz art. 54 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy w rozumieniu tego przepisu są zarówno akta sądowe, jak i przedstawione sądowi administracyjnemu akta administracyjne (wyr. NSA z 9 września 2005 r., FSK 1925/04, LEX nr 173085). Dołączone do akt głównych akta administracyjne odgrywają podstawową rolę w kontroli zgodności z prawem zaskarżonego zachowania organu administracji publicznej (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Metodyka pracy sędziego w sprawach administracyjnych, Warszawa 2009, s. 56). Jest to logiczna konsekwencja zasady, że sąd administracyjny ocenia legalność zaskarżonego aktu lub czynności wedle stanu faktycznego i prawnego, będącego podstawą ich wydania. Innymi słowy, dołączone do akt głównych akta administracyjne pozwalają odpowiedzieć na pytanie, czy przyjęty w toku postępowania przed organem administracji publicznej stan faktyczny znajduje w nich uzasadnienie. Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpoznanej sprawy należy stwierdzić, że okoliczności faktyczne przyjęte za podstawę poddanej kontroli Sądu decyzji Dyrektora Izb Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. w przedmiocie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. nie znajdują oparcia w przedłożonym Sądowi materiale dowodowym. Jak wynika z treści pisma przewodniego z dnia 25 września 2014 r. do odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy przekazał Sądowi: "akta sprawy: 2 teczki (łącznie 74 karty), w tym: 1 teczka (38 kart) zwrócona przez Sąd przy piśmie z dnia 17.01.2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3083/12 z 6 teczek (1.007 kart) przekazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Sądowi wraz z odpowiedzią na skargę przy piśmie z dnia 30.10.2012 r. nr [...]" (k. 2 akt sądowych). Z kolei w piśmie z dnia 1 grudnia 2014 r. wskazano, że w ślad za pismem z dnia 25 września 2014 r. przekazującym skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. przesyła pozostałe akta ww. sprawy wspólne dla podatku dochodowego oraz VAT otrzymane z WSA w Warszawie przy piśmie z dnia 6 listopada 2014 r. III SA/Wa 3397/12, przekazującym wyrok w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Jako załączniki wymieniono: akta sprawy – I tom – 156 kart, II tom – 442 karty, III tom – 469 kart, IV tom – 94 karty, V tom – 110 kart, VI tom – 280 kart, II tom – 400 kart, VIII tom – 297 kart (k. 42 akt sądowych). Wezwaniem z dnia 19 listopada 2015 r. tut. Sąd wezwał Dyrektora Izby Skarbowej do uzupełnienia akt poprzez nadesłanie akt kontroli zawierających protokół kontroli oraz dokumenty, na które powołano się w zaskarżonej decyzji, w tym protokoły zeznań świadków, dowody przekazane przez Prokuraturę Apelacyjną w L., Komendę Wojewódzką w R. oraz informacje od służb szwajcarskich (k. 196 akt sądowych). Po analizie akt sprawy przed rozprawą Sąd stwierdził bowiem, że mimo iż zgadza się liczba tomów akt przekazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej i kart w poszczególnych tomach, zawierają one jedynie dane z CEPIK, dokumenty zakupu i sprzedaży, nie ma w nich natomiast zasadniczych z punktu widzenia oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokumentów. W tym samym dniu – 19 listopada 2015 r. – wpłynęło do Sądu pismo Skarżącego (k. 197 akt sądowych) obejmujące tożsame zastrzeżenia pod adresem materiału dowodowego. W piśmie tym wskazano, że w dniu 16 listopada 2015 r. pełnomocnik Skarżącego przeglądał akta sprawy w siedzibie Sądu, lecz do tego dnia organ nie przekazał pełnego materiału dowodowego, na podstawie którego wydano decyzję. Zdaniem Skarżącego, należy zatem przyjąć, że przesłane przez organ przy skardze akta są tymi, które organ posiadał prowadząc postępowanie zakończone zaskarżonym do sądu orzeczeniem. Skarżący podkreślił, że w aktach znajduje się 8 teczek, które zawierają: I-V – dane z CEPIK, VI-VII – dane zakupu samochodów, VIII – dane sprzedaży samochodów. Brak jest natomiast dowodów, na których opierał się organ, w szczególności: księgi przychodów i rozchodów, zeznań strony, dokumentów przekazanych przez Prokuraturę Apelacyjną w L. oraz Komendę Wojewódzką Policji w R. tj. materiałów zebranych przy pomocy odpowiednich służb szwajcarskich, protokołów przesłuchań świadków. W aktach brak jest też dokumentów celnych, które do sprawy przedłożył Skarżący. Zważywszy, że organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o dowody zebrane w postępowaniu kontrolnym i podatkowym (dokumentacji służb szwajcarskich i zeznania świadków), a brak jest tych dokumentów w aktach sprawy, zaskarżona decyzja powinna być – zdaniem Skarżącego – uchylona. Skarżący wyraził przypuszczenie, że organ odwoławczy wydając decyzję bazował nie na dowodach, lecz na decyzji organu I instancji, co oznaczałoby naruszenie zasady dwuinstancyjności przez nieprzeprowadzenie weryfikacji dowodów i nieprzeprowadzenie żadnego postępowania wyjaśniającego. Obawy te znalazły potwierdzanie w oświadczeniu organu w przesłanym do Sądu piśmie z dnia 11 grudnia 2015 r. w odpowiedzi na wezwanie do uzupełniania akt sprawy (k. 204 akt sądowych). Organ stwierdził w nim, że wraz z odpowiedzią na skargę przy piśmie z dnia 30 października 2012 r. przekazał do WSA w Warszawie łącznie 6 teczek (1.007 kart). Przy piśmie z dnia 17 stycznia 2014 r. zwrócono organowi 1 teczkę, 5 nie zwrócono. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej oświadczył, że nie posiada żadnych akt dotyczących sprawy G. T.. W piśmie z dnia 19 stycznia 2016 r. Sąd ponowił wezwanie do uzupełnienia akt sprawy (k. 211 akt sądowych). W odpowiedzi udzielonej pismem z dnia 20 stycznia 2016 r. przekazano Sadowi 4 teczki (łącznie 6034 karty). W aktach tych nadal nie stwierdzono wszystkich dokumentów objętych wezwaniem. Zawierały one jedynie dowody przesłuchania świadków, wezwania i zwrotki oraz decyzję organu odwoławczego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Jest oczywiste, że takie "akta sprawy" uniemożliwiały weryfikację zaskarżonej decyzji. Poza tym, skoro organ II instancji oświadczył, że 30 października 2012 r. przekazał tut. Sądowi 6 teczek, z czego w dniu 17 stycznia 2014 r. zwrócono mu 1 teczkę z 6, to jest jasne, że w dacie wydawania zaskarżonej decyzji ([...] lipca 2014 r.) był w posiadaniu 1 tylko teczki, którą przekazał następnie Sądowi przy piśmie z dnia 25 września 2014 r. W teczce tej nie było dokumentów niezbędnych do weryfikacji decyzji I instancji. W dacie wydawania decyzji nie posiadał on nawet – co sam przyznał – 8 tomów akt (również nie zawierających dokumentów niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy), bo te otrzymał od Sądu przy piśmie z dnia 6 listopada 2014 r., a wiec już po wydaniu decyzji. Przekazał je następnie Sądowi do sprawy rozpoznanej przy piśmie z dnia 1 grudnia 2014 r. Jak zatem organ mógł wydać decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji zaskarżonej nie dysponując materiałem dowodowym? Takie działanie narusza przepis art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia eliminację zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Niezależnie od tego należy podkreślić, że z powołanych wwcześniej przepisów wynika, że sąd administracyjny powinien prawidłowo i jednoznacznie ustalić – bazując na aktach administracyjnych – stan faktyczny sprawy, w oparciu o który ustali stan prawny, dokona subsumpcji i wyda rozstrzygnięcie. Niedopuszczalne jest, aby Sąd orzekał nie dysponując zebranymi i powoływanymi przez organy dokumentami, a w konsekwencji nie zapoznawczy się z nimi. W rozpoznawanej sprawie akta nie pozwalają ustalić stanu faktycznego sprawy. Powoduje to, że powołane przez organ odwoławczy jako podstawa rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, a tym samym nie poddają się weryfikacji. Wszystko to uzasadnia uchylenie zaskarżonego aktu jako wydanego z naruszeniem powołanych wyżej przepisów ustawy procesowej. W tym ostatnim aspekcie uchybienie organu polegało na braku odbicia ustaleń przedstawionych w zaskarżonej decyzji w przedłożonym Sądowi materiale dowodowym. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skoro z akt nie wynika prawdziwość twierdzeń o faktach przytoczonych w uzasadnieniu decyzji, nie można wykluczyć, że ich konfrontacja z materiałem dowodowym (o ile zostałby Sądowi przedstawiony) dałaby inny wynik. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy raz jeszcze dokona weryfikacji zaskarżonej decyzji organu I instancji, .czyniąc w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia odniesienia do materiału dowodowego z podaniem danych identyfikujących konkretny dowód. Rozstrzygnięcie powinno zapaść na podstawie analizy kompletnego materiału dowodowego i powinno to wynikać z uzasadnienia podjętego powtórnie rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. (pkt 1 sentencji). Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu – tekst jedn. Dz. U. Z 2013 r. poz. 461 ze zm.)