III SA/Wa 3068/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2007, 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2013 r. wydaną wobec Z. S. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2007 r., 2008 r., 2009 r., 2010 r., 2011 r. i 2012 r. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie wykonywania robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych na nieruchomości składającej się z działek gruntu położonych we wsi K., gmina H., powiat M. pod nazwą W. Z. S. z siedzibą w W. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2007 r. do czerwca 2012 r. W trakcie kontroli ustalono, że Skarżący dokonał dostawy nieruchomości przeznaczonych zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. W rezultacie działań Skarżącego polegających na przekwalifikowaniu zakupionych nieruchomości na działki przeznaczone pod zabudowę jednorodzinną, podziale tych działek na mniejsze działki oraz wystąpieniu do Burmistrza H. o zatwierdzenie ww. podziału, organ I instancji przeprowadził analizę działań Skarżącego pod kątem znamion prowadzenia działalności zdefiniowanej w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r., Nr 173, poz. 1807, z późn. zm., dalej "u.s.d.g.") oraz art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej "O.p."). Jednocześnie powołując art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej "ustawa o VAT") orzekł, że działania Skarżącego polegające na wznoszeniu budynków mieszkalnych i ich sprzedaży wskazują na wykonywanie czynności o charakterze zorganizowanym, zaplanowanym i nastawionym na osiągnięcie zysku ekonomicznego, co świadczy o realizowanej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Wobec powyższego uznał, że transakcje dostawy zabudowanych działek, w oparciu o regulacje zawarte w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu stwierdził, że organ I instancji w sposób stronniczy i niezgodny ze stanem rzeczywistym dokonał oceny stanu faktycznego, nie biorąc pod uwagę składanych przez Skarżącego oświadczeń dotyczących przyczyn zmiany decyzji i sprzedaży domów budowanych dla dzieci oraz złożonych w postępowaniu zeznań i oświadczeń świadków. Zaznaczył, iż w toku postępowania konsekwentnie składał oświadczenia, z których jednoznacznie wynika, iż budował domy na dwóch działkach nr [...] i [...] dla swoich córek. Natomiast z uwagi na zmianę sytuacji osobistej (rozwód) zmienił zamiar i zaczął sprzedawać domy. Dodał, iż świadkowie składający wyjaśnienia w toku postępowania również konsekwentnie twierdzą, że w chwili, gdy małżonkowie kupowali domy były one, co najmniej w stanie surowym otwartym - czego w opinii Skarżącego organ nie wziął pod uwagę i nie wskazał przyczyn pominięcia tych zeznań. Ponadto wyjaśnił, iż ze względu na sytuację życiową pośpiesznie sprzedał wybudowane już w znacznej części domy dla dzieci. W jego opinii organ I instancji nie wziął również pod uwagę sytuacji panującej na rynku nieruchomości w 2007 r. Skarżący stanął również na stanowisku, iż ze zgromadzonego materiału wynika, że zaliczki przyjmował od późniejszych nabywców dopiero po podjęciu decyzji o sprzedaży domów. Brak jest jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego, że miał zamiar sprzedać domy od momentu rozpoczęcia budowy tym bardziej, że działka nr [...] była kupiona, jako zabezpieczenie dla dzieci. Zdaniem Skarżącego organ nie uwzględnił faktu, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 z późn. zm., dalej "u.p.c.c."), pomiędzy wyłączeniem czynności cywilnoprawnej z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z opodatkowaniem jej podatkiem od towarów i usług zachodzi ścisły związek, co oznacza, że opodatkowanie podatkiem VAT wyklucza opodatkowanie na podstawie przepisów u.p.c.c. i odwrotnie. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że zgodnie z orzecznictwem sądowym obowiązek podatkowy w podatku VAT nie powstaje, gdy osoba dokonuje czynności, która nie jest związana z działalnością gospodarczą, a dotyczy jej majątku osobistego. Wskazał również, że w powyższym zakresie ustawa o VAT pozostaje w zgodzie z rozwiązaniami przyjętymi w Szóstej Dyrektywie Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L. 77, Nr 145/1, dalej "VI Dyrektywa", na potwierdzenie przytaczając wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92). Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z rozstrzygnięciem organu I instancji. W opinii organu odwoławczego za prowadzeniem działalności gospodarczej przez Skarżącego w zakresie wznoszenia i sprzedaży budynków mieszkalnych świadczy dokonanie następujących czynności: - podział zakupionej w 2003 r. działki rolnej na nowo wydzielone działki, m.in. pod zabudowę domów jednorodzinnych (projekt podziału nieruchomości z dnia 3 sierpnia 2006 r.), - ubieganie się o pozwolenie na budowę oraz o zatwierdzenie jednolitego projektu budowlanego sześciu budynków jednorodzinnych z garażami (decyzja nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r., decyzja nr [...] z dnia [...] stycznia 2007 r., decyzja nr [...] z dnia [...] stycznia 2007 r., dotyczące działek ewidencyjnych nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...] w miejscowości K., gmina H.), - uzbrojenie terenu, doprowadzenie energii elektrycznej do poszczególnych działek, - przyjmowanie od lipca 2007 r. zaliczek od potencjalnych nabywców nieruchomości wpłacanych na rachunek bankowy Skarżącego, - zamieszczanie ofert sprzedaży nieruchomości w internecie, - ponoszenie kosztów związanych z prowadzoną inwestycją, takich jak koszty usług geodezyjnych, dotyczących wytyczenia budynków mieszkalnych na wydzielonych działkach, - przeznaczenie środków pieniężnych z otrzymanych zaliczek na prace inwestycyjne w zakresie budowy rzeczowych domów jednorodzinnych. Uznał zatem, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z okazjonalną dostawą nieruchomości gruntu wraz z budynkami mieszkalnymi, a stałym zorganizowanym, ukierunkowanym na zysk działaniem, prowadzonym w ramach działalności gospodarczej. W związku z powyższym zdaniem organu odwoławczego, Skarżący był zobowiązany do odprowadzenia podatku VAT od sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 5 ustawy o VAT. Wyjaśnił przy tym, iż o tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r., w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 oraz wskazał przepisy prawa wspólnotowego (obowiązująca Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE L Nr 347/1, dalej "Dyrektywa 112" oraz art. 4 ust. 1-3 VI Dyrektywy). Zdaniem organu odwoławczego brak jest logicznego uzasadnienia aby uznać, iż przedmiotem transakcji sprzedaży był majątek osobisty Skarżącego. Zauważył bowiem, iż majątek prywatny, to taka część majątku, która od dnia jego nabycia przez cały okres posiadania była wykorzystywana na własne potrzeby. Natomiast w niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, gdyż grunty oznakowane jako działki nr [...] i [...] zakupione w 2003 r., a następnie podzielone na działki budowlane z których część została zabudowana budynkami jednorodzinnymi, a następnie sprzedana, nie służyły do zaspokajania jakichkolwiek potrzeb osobistych Skarżącego. Również wielkość nabytego majątku nie wskazywała, że był on zakupiony dla własnych, prywatnych potrzeb. Podniósł również, iż z ustaleń organu pierwszej instancji wynika także, że obrót nieruchomościami był głównym źródłem dochodów Skarżącego. Podkreślił także, że z działań podjętych przez Skarżącego wynika, że sprzedaży dokonywał on cyklicznie, co wskazuje na powtarzalność działalności oraz jej względnie stały charakter. Zawieranie zaś kilku umów sprzedaży implikuje fakt uczestnictwa podatnika w obrocie gospodarczym. Stwierdził, że podejmowane przez Skarżącego czynności na przełomie lat 2007-2012, wskazują na racjonalne działanie nastawione na osiąganie zysku. Zamiar dokonywania sprzedaży działek i udziałów w działkach miał charakter powtarzalny, zaś warunek zamiaru dokonania tych czynności w sposób częstotliwy został wypełniony. W związku z powyższym przyjął, iż samo twierdzenie Skarżącego, co do braku zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie w momencie zakupu nieruchomości, jest nie wystarczające do uznania, że sprzedaż taka nie nosi przymiotów tej działalności. Podkreślił, że zamiar prowadzenia takiej działalności poprzez powtarzalność tego rodzaju sprzedaży gruntów, jest bowiem oceniany w oparciu o kryteria obiektywne, wskazujące na taki zamiar, a nie na podstawie jedynie oświadczeń sprzedającego Organ odwoławczy stanął również na stanowisku, iż wnioski wyprowadzone przez organ I instancji z rezultatów postępowania wyjaśniającego, świadczą iż działał on zgodnie z art. 191 O.p. Natomiast twierdzenia Skarżącego odnośnie prywatnego charakteru zbytej nieruchomości ocenił, jako polemikę z prawidłowymi ustaleniami faktycznymi. Zarzut Skarżącego dotyczący braku oparcia rozstrzygnięcia na konkretnym dowodzie uznał za bezzasadny, bowiem przeprowadzono szerokie postępowanie wyjaśniające, zmierzające do ustalenia, czy sprzedana nieruchomość w postaci wyodrębnionych z działki nr [...] działek nr [...] i nr [...] należała do majątku osobistego (prywatnego) Skarżącego, czy też do majątku, związanego z jego działalnością gospodarczą. Wskazał, że materiał dowodowy obejmował między innymi wyjaśnienia Skarżącego, dokumenty związane z procesem inwestycyjnym, przedwstępne umowy sprzedaży oraz zeznania świadków. Argumentację Skarżącego w zakresie prywatnego charakteru zbywania nieruchomości zlokalizowanych na działkach [...] i [...] poprzez fakt odprowadzenia podatku od czynności cywilnoprawnych, uznał za niezasadną. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) rażące naruszenie prawa poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 2 i art. 9 Dyrektywy 112, a w konsekwencji niezastosowanie art. 2 i 9 ww. Dyrektywy oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, 2) nieobiektywną i stronniczą ocenę stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, 3) błędne zarzuty intencji sprzedaży budowanych dla dzieci domów przez zmianą sytuacji osobistej podatnika, 4) błędne uznanie, nieuzasadnione żadnymi okolicznościami, jakoby transakcja sprzedaży działek nr [...] i [...] miała charakter zorganizowanej działalności o charakterze zarobkowym, 5) naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez prowadzenie postępowania jednostronnie, nieuwzględnienia i nie rozpatrzenia obiektywnie całego zgromadzonego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Na potwierdzenie swojego stanowiska, co do zamiaru prowadzenia budowy domów na dwóch działkach dla celów prywatnych, w szczególności wskazał, że: 1) dokonał zakupu nieruchomości nr [...] i [...] o łącznej powierzchni 2 ha 18 m2 ze środków prywatnych jako osoba fizyczna, 2) miał zamiar, planował wybudować na dwóch działkach wydzielonych z zakupionych nieruchomości prywatne domy - co potwierdzają organy podatkowe, 3) nie gromadził dokumentów (rachunków) potwierdzających poniesione koszty budowy domów, 4) nie złożył wniosku o rozliczenie podatku VAT, 5) nie prowadził żadnych działań marketingowych dotyczących sprzedaży domów budowanych dla celów prywatnych do czasu zmiany zamiaru, 6) zamierzał przenieść swoje centrum życiowe do budowanych domów w K. (mieszkanie i pracę zgodnie z pozwoleniem na budowę na budowę warsztatu), 7) dokonał sprzedaży domów budowanych dla córek w związku ze zmianą swojej sytuacji życiowej (rozwód małżeństwa), 8) nie prowadził działalności gospodarczej w chwili budowy domów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje Skarga nie jest zasadna. Kwestią sporną w tej sprawie jest, czy w jej okolicznościach faktycznych, skarżący sprzedając swoje udziały w dwóch działkach wraz z rozpoczętymi budowami czterech domów osobom fizycznym, w ramach 4 umów sprzedaży, oraz zamierzając sprzedać kolejne udziały w 4 wydzielonych działkach wraz z dwoma posadowionymi na nich nowo budowanymi budynkami, był podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a w konsekwencji tego - czy sprzedaż ta jest opodatkowana tym podatkiem. Skarżący dowodził, że nie jest opodatkowana, ponieważ budował domy dla swoich córek ale ze względu na rozwód z żoną plany się zmieniły i zmuszony był do ich sprzedaży jeszcze przed zakończeniem budowy. Zatem były to, w jego ocenie, transakcje polegające na standardowym zarządzie majątkiem prywatnym, nie związanym z działalnością gospodarczą. Odmiennego zdania były organy podatkowe, które dowodziły, że zakres dokonywanych działań i czas, w którym były podejmowane dowodzi, że była to zorganizowana działalność deweloperska podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dla rozstrzygnięcia tego sporu decydujące są kryteria uznania tego rodzaju sprzedaży za działalność gospodarczą, określone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), które - na tle konkretnych okoliczności rozpatrywanej sprawy należy ocenić. Przy czym należy zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie chodziło o sprzedaż udziału w działkach wraz z rozpoczętą budową i zobowiązaniem się skarżącego do doprowadzenia budowy do określonego etapu. Wracając do wyroku TSUE w orzeczeniu tym stwierdzono, że: 1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. 3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. 5.3. W kontekście powyższego wyroku TSUE, spornym - na tle art. 15 ust. 2 u.p.t.u. - jest, czy w świetle zebranego materiału dowodowego sprawy (okoliczności faktycznych ustalonych przy wydaniu decyzji), skarżący, sprzedając swoje udziały w dwóch działkach osobom fizycznym wraz z rozpoczętą budową 4 domów, którą zobowiązał się dokończyć, oraz zamierzając sprzedać kolejne 4 udziały w wydzielonych działkach wraz 2 wybudowanymi budynkami, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami a właściwie jako deweloper, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też należy uznać, że sprzedaż ta nastąpiła (nastąpi) w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. Jak bowiem wynika z powyżej wskazanego wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, o tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku (7) NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że: 1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny, każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku. 2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu. 3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza była wykonywana w sposób niesporadyczny (stały). 4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz dla spożytkowania w celach prywatnych. 5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. 6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. 7. Fakt podjęcia takich czynności, jak np. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. 8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. W kontekście powyższych kryteriów należy zgodzić się z organami podatkowymi, które uznały, że sprzedaż udziałów w nieruchomości odbywała się w ramach zorganizowanej działalności gospodarczej, co czyniło skarżącego podatnikiem podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu świadczą o tym takie działania jak: - podział zakupionej w 2003 r. działki rolnej na nowo wydzielone działki, m.in. pod zabudowę domów jednorodzinnych (projekt podziału nieruchomości z dnia 3 sierpnia 2006 r.), - ubieganie się o pozwolenie na budowę oraz o zatwierdzenie jednolitego projektu budowlanego sześciu budynków jednorodzinnych z garażami (decyzja nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r., decyzja nr [...] z dnia [...] stycznia 2007 r., decyzja nr [...] z dnia [...] stycznia 2007 r., dotyczące działek ewidencyjnych nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...] w miejscowości K., gmina H.), - uzbrojenie terenu, doprowadzenie energii elektrycznej do poszczególnych działek, - przyjmowanie od lipca 2007 r. zaliczek od potencjalnych nabywców nieruchomości wpłacanych na rachunek bankowy Skarżącego, - zamieszczanie ofert sprzedaży nieruchomości w internecie, - ponoszenie kosztów związanych z prowadzoną inwestycją, takich jak koszty usług geodezyjnych, dotyczących wytyczenia budynków mieszkalnych na wydzielonych działkach, - przeznaczenie środków pieniężnych z otrzymanych zaliczek na prace inwestycyjne w zakresie budowy sprzedawanych domów jednorodzinnych. Innymi słowy zobowiązanie się do dokończenia budowy wraz z uzyskaniem prawa do użytkowania budynku. To wszystko razem wzięte, podważa zdaniem Sądu, tezę, że budowa czterech domów na działkach o nr [...] i [...] związana była z zabezpieczeniem materialnym czwórki dzieci. Ponadto skarżący zawierał umowy przedwstępne od lipca 2007 r. pobierając pierwsze zaliczki od przyszłych nabywców i przeznaczając je na budowę budynków. Poza tym, skarżący twierdził, że do sprzedaży zmusiła go sytuacja rodzinna a mianowicie rozwód z żoną w 2011 r. W tym miejscu, należy zauważyć, że sprzedaż udziałów była poprzedzona umowami przedwstępnymi zawieranymi z nabywcami od lipca 2007 do października 2011 r. Zatem sprzedaż pierwszego udziału miała miejsce blisko 4 lata przed rozwodem. Tak długa perspektywa czasowa budzi poważne wątpliwości, czy sprzedaż związania była z tym zdarzeniem. Ponadto, skoro skarżący budował domy dla swoich córek, chcąc jako rodzic zabezpieczyć je materialnie, to rozwód niczego tu nie zmienił. Owszem, rozwód wpływał na stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami ale Skarżący pomimo rozwodu dalej pozostawał ojcem swoich dzieci. Poza tym należy zauważyć, że w 2007 r. córki skarżącego w 2007 r. miały kolejno 15 lat, 13 lat i 5 lat (karta 287-290 akt podatkowych), zatem były to osoby nieletnie w 2007 r. Powyższe również podważa tezy skarżącego, że sprzedaż udziałów wraz z rozpoczętą budową odbywała się w ramach sprzedaży majątku prywatnego. Wskazane w tej sprawie okoliczności faktyczne dokonanej oraz zamierzonej sprzedaży wskazują, że skala aktywności skarżącego w zakresie zbycia przedmiotowych udziałów w gruntach jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Działalność ta przybrała formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność Skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami, która wskazywała, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, ogłoszenia w internecie podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywał ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu pojedynczych z nich. Aktywność skarżącego w ramach powyższych czynności nie mieści się w granicach zarządu majątkiem prywatnym. W sprawie wykazano, że w kontekście podanych przez skarżącego okoliczności, podjął on aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez profesjonalnych handlowców, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czyniące z niego podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tych przepisów. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.