III SA/Wa 3069/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2009 r. sprawy ze skargi D. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2006 r. oraz umorzenia postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatku 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. Z. kwotę 3 849 zł (słownie: trzy tysiące osiemset czterdzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 113 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.), oraz art. 6 ust. 1, art. 12 ust 1 pkt 4 lit. a), art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. z 1998 r. Nr 144 poz.930 ze zm., zwanej w skrócie "u.p.d.o.f.") § 13 pkt 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz. U. nr 219, poz.1836 z 2003r. ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] czerwca 2008 r. w części dotyczącej określenia D.Z. (Skarżącej) zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za poszczególne miesiące 2006 r. w wysokości "0" zł, oraz uchylił tę decyzję w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za poszczególne miesiące 2006 r. w kwocie ogółem 48.273,00 zł. i w tym zakresie umorzył postępowanie. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, iż decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za poszczególne miesiące 2006 r. w wysokości "0" zł oraz stwierdził nadpłatę w tym podatku za sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2006 r. w kwocie ogółem 48.274,00 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, iż w 2006 r. Skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w spółce cywilnej w zakresie handlu artykułami spożywczo – przemysłowymi (Sklep w O.), opodatkowaną na zasadach ogólnych. Z dniem 1 sierpnia 2006 r. Skarżąca zgłosiła rozpoczęcie dodatkowej działalności w zakresie usług wodno – kanalizacyjnych, wybierając jako formę opodatkowania ryczałt od przychodów ewidencjonowanych według stawki 5,5%. W zeznaniu podatkowym na druku PIT-28 za 2006 r. Skarżąca, wykazała przychody w kwocie 891.350,00 zł, podatek naliczony w/g stawki 5,5% w kwocie 49.024,00 zł, składkę na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 750,64 zł i podatek należny do zapłaty w kwocie 48.274,00 zł. Sygn. akt IIISA/Wa 3069/08 Zdaniem organu w rzeczywistości wszystkie usługi związane z wykonaniem sieci wodociągowych w/g umów zawartych przez Skarżącą, które zostały zafakturowane na kwotę 737.350,00 zł i wykazane w ewidencji przychodów, a następnie w zeznaniu podatkowym PIT-28 za 2006 r. faktycznie wykonał prowadzący w tym samym czasie (tj. od sierpnia do grudnia 2006 r.) taką samą działalność gospodarczą jej mąż L. Z. przy pomocy pracowników których nie potrafił wskazać z imienia, nazwiska oraz adresu. W ocenie organu Skarżąca nie wykonywała wykazanych usług wodnokanalizacyjnych, nie ponosiła też z tego tytułu kosztów na ich wykonanie przez inne osoby lub podmioty gospodarcze. Ponadto w przekonaniu organu wystawiła i ujęła w ewidencji przychodów, a następnie w zeznaniu podatkowym PIT-28, fikcyjną fakturę za wykonanie usług w kwocie 154.000,00 zł. Organ podniósł, iż jak wynika z ustaleń kontroli w rozpoznawanej sprawie wystąpiło firmanctwo, gdyż Skarżąca podjęła działalność gospodarczą po to, aby jej mąż, posługując się jej firmą ukrywał rzeczywiste rozmiary swojej działalności w celu uniknięcia utraty prawa do wcześniejszej emerytury oraz pobieranej renty. W odwołaniu z dnia 21 lipca 2008 r. Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości, zarzucając organowi naruszenie przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 2, art. 113, art. 120, 121, 122, 187, 188 i 191, art. 193 art. 199a, art. 200 i art. 210 O.p. oraz art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a), art. 15, art. 21 ust. 4, art. 52 u..p.d.o.f. W ocenie Skarżącej nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym zapłaconym przez nią może stanowić tylko podatek zapłacony od przychodów w kwocie 154.000,00 zł wykazanych w/g faktury nr 2/2006. Ponadto Skarżąca wyjaśniła, że nie dokumentowała kosztów uzyskania przychodów, ponieważ ich nie ponosiła, a wszystkie prace wykonywała z materiałów powierzonych przez kontrahenta. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uwzględnił zarzutów odwołania i w decyzji z dnia [...] września 2008 r. Nr [...] wskazał, iż w toku postępowania podatkowego podjęto szereg czynności zmierzających do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego (przesłuchania D. i L. Z. w charakterze Stron oraz czynności sprawdzające w firmie kontrahenta STD N.). Umożliwiono Skarżącej zapoznanie się z całością materiału zgromadzonego w sprawie i wypowiedzenie w jego zakresie, a fakt, że z tego nie skorzystała nie oznacza, że został naruszony przepis dotyczący zasad prowadzenia postępowania. Wszystkie dowody, jak również dokonane w niniejszej sprawie ustalenia organ podatkowy I instancji poddał ocenie, której wynik znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Sygn. akt IIISA/Wa 3069/08 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a O.p. organ podniósł, iż w sytuacji gdy organ I instancji nie kwestionował istnienia stosunku prawnego pomiędzy inwestorem i Skarżącą w zakresie zawierania umów i ponoszenia konsekwencji w przypadku ich nieprawidłowego wykonania, kwestionował natomiast fakt, że roboty wchodzące w zakres tych umów wykonała Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uznał za niecelowe występowanie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, od których zależą skutki podatkowe. Okoliczność, że usługi te wykonał L. Ż. ma bowiem potwierdzenie w zebranych dowodach i nie budziła wątpliwości organu I instancji. W ocenie organu Skarżąca nie przedstawiła żadnych przekonywujących dowodów potwierdzających możliwość wykonania przez jej firmę robót określonych w umowach zawartych z inwestorami, a wręcz przeciwnie – z zeznań małżonków Ż. wynika, że prace te wykonał faktycznie Pan Z., a Skarżąca tylko zawierała umowy z inwestorami i wystawiała faktury sprzedaży tych robót. Ponadto w firmie Skarżącej nie stwierdzono żadnych środków trwałych potrzebnych do wykonywania usług wynikających z wystawionych faktur sprzedaży, ani też zatrudnienia osób, które mogłyby te prace wykonać. Zdaniem organu fakt, że Skarżąca po dniu wydania postanowienia o wyznaczeniu stronie terminu do zapoznania się z materiałem w sprawie udzieliła pełnomocnictwa do jej reprezentowania w postępowaniu przed organami podatkowymi nie oznacza, że organ był zobowiązany do wyznaczenia jej nowego terminu do zapoznania i wypowiedzenia się w tej sprawie, skoro pełnomocnictwo zostało dostarczone do urzędu skarbowego po wydaniu postanowienia, a przed jego otrzymaniem przez Skarżącą. W ocenie organu odwoławczego bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 210 O.p., gdyż organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione (faktyczne wykonanie robót przez małżonka Skarżącej), dowody którym dał wiarę (protokoły przesłuchania Stron, umowy z inwestorami, faktury sprzedaży) i przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (str. 9 decyzji). W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, na czym według ustawy o podatku dochodowym polega działalność gospodarcza oraz, że na gruncie przepisów prawa podatkowego, małżonkowie mają prawo prowadzenia działalności gospodarczej w takim samym zakresie jako dwa odrębne podmioty gospodarcze, opodatkowane na wybranych zasadach. Każdy z małżonków jest odrębnym podmiotem gospodarczym na własnym rozrachunku, obowiązanym do ewidencjonowania wszystkich zaszłości gospodarczych dokonywanych w ramach prowadzonej działalności (również z firmą małżonka), a następnie dokonywania rozliczeń podatkowych stosownie do obowiązujących przepisów . Sygn. akt IIISA/Wa 3069/08 Organ odwoławczy wskazał, iż zarzut naruszenia przepisu art. 113 O.p. nie jest zasadny, ponieważ celem zgłoszonego od sierpnia 2006 r. prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą w takim samym zakresie jak działalność prowadzona przez jej męża, było ukrycie rozmiarów działalności L. Z., które wykazane w faktycznej wysokości mogłyby spowodować utratę otrzymywanej przez niego renty. Zatem fakt firmowania dochodów uzyskiwanych z prac wykonanych w działalności męża miał wpływ na wielkość podstawy opodatkowania, a w konsekwencji zmniejszenia zobowiązań podatkowych w jego działalności poprzez wykorzystanie różnicy w formach opodatkowania. Natomiast za zasadny organ uznał zarzut dotyczący stwierdzenia nadpłaty. Wskazał, iż w sytuacji gdy decyzja organu pierwszej instancji określała podatek w wysokości "0" zł, a zapłacony przez Skarżącą podatek zgodnie z zeznaniem wyniósł 48.274,00 zł, to cała ta kwota stanowi nadpłatę powstałą na skutek nienależnie zapłaconego podatku zryczałtowanego i podlega zwrotowi w trybie art. 77 § 1 pkt.1 lit. b) O.p., tj. w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy przyznał racje organowi I instancji, że księgi podatkowe w działalności gospodarczej Skarżącej są nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w okresie od sierpnia do grudnia 2006 r. W protokole kontroli z dnia 22 lutego 2008 r. zawarto zapisy świadczące o nierzetelności ksiąg w okresie od sierpnia do grudnia 2006 r. po stronie przychodów, do którego Skarżąca nie wniosła żadnych zastrzeżeń. Nierzetelność polega na zaewidencjonowaniu faktur, które nie potwierdzają faktycznie wykonanych prac przez Skarżącą, tylko przez jej męża. Zaś faktura z 29 września 2006 r. nr 2/2006 na kwotę 154.000,00 zł wskazuje na prace, które w ogóle nie zostały wykonane. W ocenie organu odwoławczego w decyzji organu I instancji zasadnie wskazano w podstawie prawnej przepisy art. 6 ust 1, art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a), art. 21 ust. 4, u.p.d.o.f. Natomiast przepisy art. 15 i 52 u.p.d.o.f. wskazano tylko w uzasadnieniu wydanej decyzji celem podkreślenia, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów poniesienia kosztów uzyskania przychodów z usług, które rzekomo sama wykonała w działalności swojej firmy, twierdząc, że tych kosztów nie było. W skardze z 14 października 2008 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca wskazała zarzuty naruszenia przepisów: 1. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, 188 i art. 191 O.p., polegające na nieprzestrzeganiu podstawowych zasad prowadzenia postępowania, w tym w szczególności na zaniechaniu Sygn. akt IIISA/Wa 3069/08 ustalenia istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na rzeczywisty stan sprawy, nie zebranie kompletnego materiału dowodowego potwierdzającego przyjęte przez organ założenia, co do stanu faktycznego sprawy; 2. art. 200 w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p., poprzez sanowanie przez organ odwoławczy niewyznaczenia Skarżącej przez organ pierwszej instancji 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego po zgłoszeniu się pełnomocnika i złożeniu przez niego wyjaśnień; 3. art. 199a O.p., poprzez nieustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są określone skutki podatkowe oraz o niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienie stosunku prawnego; 4. art. 210 O.p., poprzez sanowanie braku wskazania w decyzji I instancyjnej faktów, które organ I instancji uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz braku uzasadnienia prawnego, które powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa; 5. art. 113 O.p., poprzez uznanie, że działalność Skarżącej nosi znamiona tzw. firmanctwa; 6. art. 193 O.p., poprzez uznanie ksiąg za nierzetelne; 7. art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a), art. 15, art. 21 ust. 4 oraz art. 52 z.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż Skarżąca naruszyła wymienione przepisy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego mającego w sprawie zastosowanie przy podejmowaniu rozstrzygnięcia i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania Sygn. akt IIISA/Wa 3069/08 zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Stosownie do art. 113 O.p. jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Ratio legis analizowanej regulacji sprowadza się do sankcyjnego potraktowania podmiotu, który, użyczając swojego imienia i nazwiska (osoby fizyczne) lub firmy (osoby prawne i jednostki organizacyjne bez osobowości prawnej), współdziałał z podatnikiem w uchylaniu się od opodatkowania. Tego rodzaju działalność nosi nazwę firmanctwa. "Każdy, kto podejmuje się prowadzenia działalności gospodarczej, nie może dopuszczać się firmanctwa i dlatego też musi ponosić wszelkie konsekwencje prawnopodatkowe związane z użyczeniem swego nazwiska" ( wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 1992 r., SA/Po 239/92, OSP 1993, z. 6, poz. 117). Celem firmanctwa jest uniknięcie opodatkowania lub też wyższego opodatkowania przez podatnika. W praktyce tego rodzaju proceder najczęściej występuje, gdy firmujący uprawniony jest do korzystania z ulg lub zwolnień, które nie przysługują firmowanemu, albo też opodatkowany jest na zasadach preferencyjnych w stosunku do firmowanego (niższą stawką podatku). Uznanie, że mamy do czynienia z procederem, o którym mowa w art. 113 O.p., wymaga przede wszystkim wykazania w postępowaniu podatkowym, iż podmiot, który użycza swojego imienia lub nazwiska, albo firmy, działał świadomie, godząc się na to. Godząc się na firmowanie działalności podatnika, jednocześnie naraża się on na możliwość ponoszenia odpowiedzialności za jego zaległości podatkowe jako osoba trzecia. Organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe w zakresie, o którym mowa w art. 113 O.p., musi także wykazać, iż działanie podatnika miało na celu zatajenie prowadzonej przez niego działalności, albo też jej rozmiarów, co wiązać należy także z uchyleniem się od opodatkowania. Sygn. akt IIISA/Wa 3069/08 Trzecią przesłanką odpowiedzialności jest wykazanie, że zaległości podatkowe powstały w okresie, w którym firmujący użyczał swojego imienia lub nazwiska albo firmy. Analizując art. 113 o.p. należy stwierdzić, że firmanctwo polega na tym, iż podatnik (firmowany), za zgodą innej osoby (firmującego), działając w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej albo rzeczywistych jej rozmiarów, posługuje się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby. Tego rodzaju działanie, niezależnie od tego, że skutkuje możliwością obciążenia firmującego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe firmowanego, stanowi też przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, za które odpowiadać może firmowany ( art. 55 k.k.s.). W przypadku firmującego w grę może wchodzić jedynie jego odpowiedzialność za tzw. firmanctwo bierne, jako za współdziałanie przestępne, w formie współsprawstwa (art. 9 § 1 k.k.s.) lub pomocnictwo. "Osoba, która prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego została skazana na podstawie przepisu art. 93 § 3 ustawy karnej skarbowej z dnia 26 października 1971 r. nie może być adresatem decyzji określającej wysokość niezapłaconego podatku związanego z tą działalnością. W grę wchodzi jedynie odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe firmowanego, za które firmujący odpowiada solidarnie z tym pierwszym na podstawie art. 113 O.p. - wyrok NSA z dnia 5 maja 1995 r., SA/Gd 3083/94, POP 1998, z. 1, poz. 3. Odpowiedzialność firmującego ma charakter osobisty i solidarny z firmowanym. Artykuł 113 O.p. nie zawiera ograniczeń tej odpowiedzialności, zatem nie ma znaczenia np. to, jakie faktycznie korzyści uzyskał firmujący z udostępnienia swojego imienia i nazwiska lub firmy. Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy zauważyć na wstępie trzeba, że w przepisie tym unormowany został jeden z przypadków odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika a wszystkich takich przypadków dotyczy art.107 O.p., który zakłada uprzednie określenie wysokości zobowiązania podatkowego podatnika i wymaga orzeczenia w odrębnej decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. W przedmiotowej sprawie nie wydana została decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego podatnika (firmanta- męża D. Z.).Natomiast w zaskarżonej decyzji organ podatkowy powołując w podstawie prawnej decyzji art.113 oraz art.21 § 3 O.p. wydał decyzję skierowana do Skarżącej – D. Z. - określającą wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym w wysokości "O". Zgodnie z art.21§ 3 O.p. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w Sygn. akt IIISA/Wa 3069/08 deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wynika z powyższego przepis ten nie daje jednak podstaw do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego "0" zł, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie. Do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości "O" zł, nie upoważniał również organów podatkowych oraz art.113 O.p. Jak Sąd wskazał wyżej, przepis ten określa przesłanki odpowiedzialności firmującego za zaległości podatkowe firmowanego podmiotu(podatnika) – w przedmiotowej sprawie męża Skarżącej. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności Pani Ż. za zaległości męża, nie zostało dotychczas wszczęte, a w aktach sprawy brak jest decyzji skierowanej do podatnika (męża pani Z.) określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu firmowanej przez Skarżącą działalności gospodarczej. Z tych powodów postępowanie wobec Pani Z. w sprawie odpowiedzialności za zaległości męża jest w chwili obecnej bezprzedmiotowe, ponieważ nie sposób stwierdzić, czy firmant zaległości te posiada. Nie została wydana też w stosunku do męża Skarżącej wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Z tych względów Sąd nie rozpatrywał zarzutów skargi dotyczących naruszenia art.113.O.p. oraz przepisów postępowania wskazanych w skardze, ponieważ sentencja decyzji nie rozstrzyga o odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej na podstawie art.113 O.p. Natomiast orzeczenie o określeniu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości "0" zł nie znajduje uzasadnienia w treści art.21§ 3 O.p. Nadpłata, która wydaje się naturalną konsekwencją wydanej w sprawie decyzji, z której wynika , iż zobowiązanie podatkowe w stosunku do Pani Z. nie powstało została określona przez organ pierwszej instancji jednakże organ odwoławczy, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w tej części i umorzył postępowanie w sprawie z przyczyn formalnych tj. wobec braku wniosku Strony. W tej kwestii Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że Skarżąca nie składała wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed wydaniem postanowienia z dnia [...] maja 2008 r. Nr [...] przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego i stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za poszczególne miesiące 2006 r.i brak jest podstaw do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Sąd nie może Sygn. akt IIISA/Wa 3069/08 natomiast podzielić stanowiska, iż zachodzą w przedmiotowej sprawie okoliczności do zwrotu wskazane w art.77 §1pkt 1 lit.b) O.p.- nie doszło bowiem do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty może zostać wszczęte wyłącznie wnioskiem Strony co wynika z art. 75 O.p., w odniesieniu do podatków, które powstają z mocy prawa. Wniosek, zgodnie z art. 165 O.p., wszczyna postępowanie, którego celem jest rozstrzygnięcie tego, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. Brak wniosku podatnika uniemożliwia prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty nawet wówczas, gdy organ podatkowy nie ma wątpliwości co do wystąpienia nadpłaty. Nie oznacza to, że organ podatkowy nie ma w takiej sytuacji możliwości rozstrzygnięcia o nadpłacie i jej zwrocie. Wniesienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszczyna postępowanie podatkowe, które z reguły prowadzi do wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty albo też odmowie jej stwierdzenia. Wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty w jednym przypadku może zakończyć się zwrotem nadpłaty bez wydawania decyzji. Zgodnie z art. 75 § 4 komentowanego artykułu, jeżeli prawidłowość wykazanej w skorygowanej deklaracji nadpłaty nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Zwrot nadpłaty w tym przypadku dokonywany jest w ramach tzw. czynności materialno-technicznych organu podatkowego. Gdy skorygowana deklaracja budzi zastrzeżenia organu podatkowego, wydaje on decyzję, w której stwierdza nadpłatę w wysokości wynikającej z wyliczeń organu podatkowego. W przedmiotowej sprawie organ wszczął z urzędu jednym postanowieniem z dnia 6 maja 2008 r. dwa postępowania: w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oraz stwierdzenia nadpłaty i orzekł w decyzji kończącej postępowanie w tych dwóch kwestiach w uzasadnieniu przedstawiając argumentację co do zaistnienia przesłanek odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej na podstawie art.113 O.p. Zdaniem Sądu jeżeli organ podatkowy w trakcie postępowania kontrolnego stwierdził, iż w stosunku do Skarżącej nie powstało zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, (protokół kontroli k-42 akt sprawy ) to nie było podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do Skarżącej a nadpłata powstała wskutek nienależnie uiszczonego podatku winna być stwierdzona w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty Sygn. akt IIISA/Wa 3069/08 wszczętym wnioskiem Strony a nie z urzędu przez organ. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty jak wynika z akt sprawy został złożony skutecznie w dniu 9 maja 2008 r. tj. przed doręczeniem Stronie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i po zakończeniu kontroli podatkowej (data sporządzenia i doręczenia protokołu kontroli - 22.02.2008 r.), który zgodnie z art. 79 § 1 O.p. nie mógł być rozpatrzony przez organy podatkowe, ponieważ wniosek złożony w okresie pomiędzy zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania podatkowego nie wszczyna postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Z kolei protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie Strony Skarżącej, jest dokumentem urzędowym, który na podstawie art.181 O.p. stanowi dowód w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania męża Skarżącej – L. Z., podlegającym ocenie organu podatkowego na podstawie art.191 O.p. w decyzji kończącej postępowanie, której skarga w niniejszej sprawie nie dotyczy. Z tych wszystkich względów decyzja została przez Sąd uchylona i przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy orzekające w sprawie będą zobowiązane uwzględnić ocenę prawną wyrażoną przez Sąd. W zależności od wyników postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do L. Z., w którym organ powinien określić rzeczywiste rozmiary prowadzonej działalności gospodarczej mając na uwadze ustalenia kontroli zawarte w protokole kontroli podatkowej dotyczącym D. Z. tj. zaistnienia przesłanek określonych art.113 O.p. - rozważyć przesłanki do wszczęcia postępowanie w stosunku do Skarżącej w sprawie jej odpowiedzialności jako firmującej na podstawie art.113 O.p. oraz rozpatrzeć wniosek Skarżącej w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, po umorzeniu postępowania wszczętego w stosunku do D. Ż., w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] maja 2008 r. Nr [...]jeżeli stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe w stosunku do D. Z. nie powstało. W takiej sytuacji brak jest bowiem podstaw do jego dalszego prowadzenia. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.