III SA/Wa 3069/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2014 r. sprawy ze skargi T.M. i J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy kupna sprzedaży nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. M. i J.M. kwotę 559 zł (słownie: pięćset pięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2013 r. - po rozpatrzeniu odwołania T. M. i J. M. (dalej: "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] lipca 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 38.620 zł z tytułu nabycia w drodze umowy sprzedaży własności zabudowanej nieruchomości – utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że 20 czerwca 2008 r. aktem notarialnym Skarżący nabyli w drodze umowy sprzedaży własność nieruchomości gruntowej stanowiącej zabudowaną budynkiem mieszkalnym działkę o powierzchni 1.338 m² oznaczoną numerem ewidencyjnym [...], położonej przy ul. [...] w K.. Dla potrzeby pobrania od zawartej umowy sprzedaży podatku od czynności cywilnoprawnej, wartość nieruchomości została przez Strony transakcji określona w kwocie 1.000.000.00 zł. Notariusz przy sporządzaniu aktu notarialnego pobrał od nabywców nieruchomości podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 20.000,00 zł. Organ podatkowy działając na podstawie art. 272 i art. 274a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej: "O.p.", zwrócił się w ramach czynności sprawdzających do nabywców nieruchomości o przedłożenie jej technicznego opisu. W odpowiedzi Skarżący, 27 lutego 2013 r. dostarczyli kserokopię operatu szacunkowego przedmiotowej nieruchomości dokonanego w celu określenia jej wartości rynkowej dla potrzeb sprzedaży w licytacji komorniczej, w którym rzeczoznawca majątkowy określił wartość nieruchomości na 12 września 2008 r. według jej stanu z 28 sierpnia 2008 r. w kwocie 1.931.000,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał, że podana w akcie notarialnym wartość w wysokości 1000.000,00 zł nie odpowiadała przeciętnym cenom rynkowym z dnia zawarcia umowy sprzedaży i postanowieniem z [...] marca 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ podatkowy wskazując, że wartość przedmiotu transakcji według jego własnej, wstępnej wyceny wynosi 1.931.000,00 zł pismami z 12 marca 2013 r. i 8 maja 2013 r. wezwał Skarżących do podwyższenia wartości nieruchomości. Skarżący nie wyrazili zgody na wskazaną w wezwaniach wartość przedmiotowej nieruchomości, uznając iż znajdująca się w dyspozycji organu podatkowego wycena sporządzona przez rzeczoznawcę majątkowego M. J., nie odzwierciedla jej faktycznej wartości. Skarżący wnieśli się o określenie wartości nieruchomości przy pomocy kolejnej wyceny. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z 23 maja 2013 r. zwrócił się do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w P. o udostępnienie uwierzytelnionej kopii operatu szacunkowego dotyczącego wyceny przedmiotowej nieruchomości sporządzonego w celu licytacji komorniczej. Na podstawie otrzymanego dokumentu organ podatkowy stwierdził, że wartość nieruchomości określona w operacie szacunkowym odpowiada przeciętnym cenom rynkowym dla tego typu nieruchomości w dacie sporządzenia aktu notarialnego z 20 czerwca 2008 r. i decyzją z [...] lipca 2011 r. i określił wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 38.620,00 zł z tytułu zawartej umowy W odwołaniu Skarżący wnieśli o przeprowadzenie dowodu w postaci opinii rzeczoznawcy, ponieważ w ich ocenie operat szacunkowy na podstawie, którego organ podatkowy określił wartość transakcji, został sporządzony dla potrzeb postępowania egzekucyjnego, zatem pozbawiony jest waloru opinii biegłego mogącej stanowić dowód w postępowaniu dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżący zarzucili naruszenie art.120, art. 121 § 1, art. 121 § 2, art. 122, art. 123 § 1 , art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na treść art. 6 ust. 2, 3 i 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), dalej: " u.p.c.c", stwierdził, że wbrew stanowisku Skarżących operat szacunkowy sporządzony przez dr. inż. M. J., biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w W. z zakresu wyceny nieruchomości określający wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości sporządzony został w sposób rzetelny, odpowiadający wymogom określonym w art. 6 ust. 2 u.p.c.c., Organ odwoławczy wskazał, że z treści elaboratu wynika, iż rzeczoznawca majątkowy 28 sierpnia 2008 r. dokonał wizji lokalnej zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej przy ul. [...] w K.. W skład nieruchomości wchodziły: - działka gruntu oznaczona nr ewidencyjnym [...], mająca powierzchnię 1.338m2, budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 210 m2, garaż o powierzchni użytkowej 41,5 m2. Według operatu szacunkowego ww. nieruchomość stanowiła działkę gruntu o powierzchni 1.338 m² położoną we wschodniej części K., na odcinku między ulicą [...] i [...]. Działka posiada kształt prostokąta o długości 49,5 m i szerokości 27,0 m. na płaskim terenie. Rzeczoznawca stwierdził iż działka w części wyłączonej z zabudowy została zagospodarowana jako zadbany, urządzony estetycznie ogród czego dowodzą liczne nasadzenia krzewów i drzew ozdobnych, takich jak: tuje, cisy i świerki srebrzyste. Wiek krzewów i drzewostanu rzeczoznawca określił na 25-50 lat. Podłoże ogrodu stanowi dobrze utrzymany trawnik. Nieruchomość jest wyposażona w przyłącze wodociągowe do sieci miejskiej jak również gazowe i energetyczne. Nieruchomość nie została podłączona do miejskiej sieci kanalizacyjnej, posiada natomiast własny zbiornik na nieczystości płynne. Biegły zauważył, że posesję otacza ogrodzenie skonstruowane z cegły klinkierowej wyposażone w bramę sterowaną siłownikami. Z treści operatu szacunkowego wynika, że na terenie nieruchomości jest posadowiony wolnostojący jednorodzinny budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 210 m2, połączony łącznikiem z garażem. Budynek jest częściowo podpiwniczony, piętrowy, skonstruowany według tradycyjnej technologii, wybudowany w części parteru w latach 1962-1970. Został on następnie zgodnie z oceną rzeczoznawcy poddany nadbudowie, rozbudowie i modernizacji w latach 1998- 2000. Doświadczenie rzeczoznawcy wskazywało, że konstrukcja budynku spoczywa na ławach fundamentowych zbrojonych, natomiast ściany konstrukcyjne zewnętrzne zostały wykonane z cegły ceramicznej pełnej i pustaków ceramicznych, ocieplone warstwą styropianu, wykończone tynkiem akrylowym. Budynek zwieńcza wielospadowy dach o drewnianej więźbie dachowej z drewnianych kratownic, powierzchnia dachu pokryta jest ceramiczną dachówką. Wyposażenie domu rzeczoznawca scharakteryzował jako o wysokim standardzie ( w części operatu pt. "Dodatek".) Pod pojęciem tym mieszczą się takie elementy wyposażenia technicznego budynku, jak zainstalowanie w nim: drewnianych energooszczędnych 2-szybowych okien, czy też zróżnicowanie materiałów o wysokiej jakości przeznaczonych na konstrukcję podłóg. W salonie, klatce schodowej i kuchni, podłogi tworzą płytki ceramiczne typu grys w pokojach na piętrze panele podłogowe laminowane, okładziny schodów jak również korytarz na piętrze wykonane z jesionu. Rzeczoznawca zwrócił uwagę, iż znajdujące się na piętrze trzy sypialnie, są wyposażone w klimatyzatory. Dwie większe sypialnie posiadają dostęp do obszernego balkonu. Zakwalifikowanie wyposażenia budynku przez rzeczoznawcę do wysokiego standardu uzasadnia stwierdzone bogate wyposażenie łazienek. Standard wyposażenia budynku mieszkalnego podnoszą dębowe schody oraz instalacja kominka. Ogrzewanie budynku dokonywane jest przy pomocy instalacji grzewczej gazowej CO. Do budynku mieszkalnego przylega murowany garaż o powierzchni użytkowej 41.48 m² połączony z nim łącznikiem stanowiącym zadaszenie obejmujące również jego poddasze. Rzeczoznawca wskazał, że część gminy M., obejmująca fragmenty osiedla K., wsi K., wsi G. oraz wsi N., stanowi teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej w strefie ochrony urbanistycznej [...] Obszaru Chronionego Krajobrazu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z § 49 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 listopada 2002 r. w sprawie szczegółowych zasad wyceny nieruchomości oraz zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 230, poz. 1924), dalej: "rozporządzenie z 27 listopada 2002 r." rzeczoznawca zastosował podejście porównawcze, uzupełnione metodą korygowania ceny średniej. Z treści operatu szacunkowego jasno wynika, że wyceny dokonano w oparciu o przeciętne ceny transakcyjne sprzedaży podobnych nieruchomości zabudowanych domami jednorodzinnymi o podwyższonym standardzie. Ponieważ jak wskazywała analiza lokalnego rynku obrotu nieruchomościami na przestrzeni sierpnia i września 2008 r. na terenie osiedla K. praktycznie nie odnotowano transakcji dotyczących nieruchomości o standardzie zbliżonym do nieruchomości wycenianej, rzeczoznawca przeprowadził badanie opierając się na materiale źródłowym, który stanowiły akty notarialne umów sprzedaży nieruchomości zabudowanych, na lokalnym rynku obejmującym obszar powiatu p., L. (powiat g.) oraz I. (powiat w.), tj. miejscowości: K., G., A., E., O., L., P., J., W., D., I.. Do próby losowej rzeczoznawca przyjął transakcje mające miejsce w okresie między styczniem 2007 r. a sierpniem 2008 r. Docelowo rzeczoznawca oparł badanie na próbie reprezentatywnej stanowiącej 18 transakcji dokonanych między 4 stycznia 2007 r. a 8 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że najlepiej byłoby, aby podstawę do przeprowadzenia analizy stanowił rynek lokalny, który w konkretnym przypadku dotyczyłby i ograniczałby się do miejscowości K., ale w przypadku braku dostatecznej ilości danych na takim rynku analizę można rozszerzyć o rynek sąsiedni podobny do rynku, na którym występuje szacowana nieruchomość. Uprawnienie do tego daje § 26 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. nr 207, poz. 2109, ze zm.), dalej "rozporządzenie z 21 września 2004 r." Organ odwoławczy wskazał, że dla celów badawczych rzeczoznawca wyodrębnił główne cechy rynkowe nieruchomości zabudowanych, mające największy wpływ na ich wartość, do których należy zaliczyć: lokalizację, kształt i wielkość działki i jej zagospodarowanie, stan techniczny i standard budynku oraz rozwiązania techniczne, technologię, funkcjonalność i wielkość budynku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w przyjętych przez rzeczoznawcę do badania nieruchomościach występują wszystkie te elementy o przybliżonych parametrach czyniąc je podobnymi. Organ odwoławczy argumentował, że z treści operatu szacunkowego jasno wynika, że w związku z tym iż przedmiotem czynności cywilnoprawnej była umowa sprzedaży nieruchomości zabudowanej, wyceny dokonano w oparciu o przeciętne ceny transakcyjne dotyczące nieruchomości zabudowanych budynkami o powierzchni powyżej 150 m². Ostatecznie rzeczoznawca oparł badanie na próbie losowej 18 transakcji dotyczących sprzedaży nieruchomości najbardziej zbliżonych do nieruchomości wycenianej pod względem analizowanych cech rynkowych. Ze względu na zaobserwowany na rynku nieruchomości w 2007 r. trend wzrostu cen, rzeczoznawca zaktualizował ceny w wymienionym roku współczynnikiem + 12% w skali roku w stosunku do roku 2008. Jak wynika z analizy, przeciętne ceny transakcyjne dotyczące nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi wolnostojącymi, odznaczającymi się podobnymi cechami na rynku nieruchomości, dotyczącego obszaru badań rozciągniętego na powiat p. oraz części g. i w. w okresie od 4 stycznia 2007 r. do 8 sierpnia 2008 r. kształtowały się w granicach od 4.371 zł - cena minimalna do 8.823 zł - cena maksymalna za 1 m² powierzchni. Następnie rzeczoznawca przy zastosowaniu jednej z miar przeciętnych miar pozycyjnych (średniej arytmetycznej) określił średnią cenę 1 m² gruntu w kwocie 6.353 zł. Przyjmując proporcję ceny minimalnej i maksymalnej 1 m² powierzchni gruntu w stosunku do ceny średniej metra kwadratowego gruntu, rzeczoznawca określił dolną i górną granicę zakresu sumy współczynników korygujących, wynoszące odpowiednio 0,688 i 1,389. Po określeniu wartości wskaźnika obejmującego zakres wskaźników cech rynkowych na poziomie 1,250 rzeczoznawca w oparciu o określoną wcześniej średnią cenę 1 m² gruntu w kwocie 6,353 zł określił wartość 1 m² powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie w wysokości 7.940 zł. Dla powierzchni garażu biegły przyjął współczynnik obniżający równy 0,8 w stosunku do wartości powierzchni budynku mieszkalnego. W konsekwencji rzeczoznawca oszacował wartość rynkową prawa własności budynku mieszkalnego, budynku garażowego wraz z gruntem w kwocie 1.930.880 zł. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów odwołania, w tym za niezasadny uznał zarzut uniemożliwienia czynnego udziału stron w prowadzonym postępowaniu. Podał, że strony zostały poinformowane o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, pracownik Urzędu Skarbowego pozostawał w kontakcie telefonicznym ze Skarżącym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania lub stwierdzenie nieważności tych decyzji, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucili naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art, 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 143, art. 187 § 1, art. 188, art. 207 § 1 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 2-4, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. poprzez wadliwą interpretację i wadliwe zastosowanie, polegającą w szczególności na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do podwyższenia wartości nieruchomości nabytej przez Skarżących na podstawie aktu notarialnego z 20 czerwca 2008 r., w sytuacji kiedy podana w akcie notarialnym wartość nieruchomości odpowiadała cenom rynkowym; 2) przepisów postępowania administracyjnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) naruszeniu art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 11, art. 40 § 1 i 3, art. 77 § 1, art. 78 § 1, art. 80, art. 107 § 1-3, art. 138 § 1 pkt 1 oraz art. 156 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 143 i art. 188 O.p. polegające w szczególności na: - niedostatecznym wyjaśnieniu podstaw i utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, - niewłaściwym doręczeniu decyzji pierwszej jak i drugiej instancji oraz wszystkich pism organów w toczonym postępowaniu, - wydaniu decyzji pierwszej jak i drugiej instancji przez osoby nieuprawnione, co powoduje ich nieważność, - nieprzeprowadzenie zawnioskowanych przez skarżących dowodów mających istotne znaczenie w sprawie, - niedostatecznym wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy w szczególności nie wzięciu pod uwagę faktu, iż operat szacunkowy, na którym oparły się organy został sporządzony wyłącznie do celów licytacji komorniczej (pkt 1.3 i pkt 4 operatu), która jest wyceną przeprowadzoną wadliwie i zawiera rażące błędy merytoryczne, a także przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżących mających znaczenie w sprawie, - braku pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej przez dowolne przyjęcie, że operat szacunkowy, na którym został sporządzony wyłącznie do celów licytacji komorniczej, który jest wadliwy i zawiera rażące błędy merytoryczne, jest wystarczający do wysuwania tezy, że wartość nieruchomości podana w umowie jest za niska i jednoczesne nieuwzględnienie wniosku stron o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny nieruchomości; - dowolności w wydaniu decyzji przez niedostateczne i niepełne uzasadnienie decyzji, z którego wynikałoby dlaczego organy przyjęły, że dany stan faktyczny i prawny uzasadnia podwyższenie wartości nieruchomości, przy jednoczesnym braku odniesienia się w decyzji do wniosków i żądań skarżących; - błędnym uzasadnieniu wydanej decyzji ograniczające się de facto do przytoczenia przepisów prawa i cytatów z zakwestionowanego przez strony wadliwego operatu szacunkowego oraz stwierdzenia, że z analizy materiału dowodowego wynika, iż organ pierwszej instancji, - niewskazaniu w uzasadnieniu decyzji na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygniecie organ, dlaczego odmówił wiarygodności i mocy dowodowej przedstawionym przez strony dowodom, b) naruszenie art. 10 Kodeksu postępowania administracyjnego przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności braku możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału przed wydaniem obu decyzji, c) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że: - operat szacunkowy został sporządzony prawidłowo, w sytuacji kiedy do porównania z wycenianą nieruchomością wykorzystano nieruchomości, które nie są podobne i w większości znajdują się w znacznej odległości od wycenianej nieruchomości i nie mogły stanowić bazy porównawczej do wycenianej nieruchomości, - operat szacunkowy został sporządzony prawidłowo, w sytuacji kiedy do wyliczenia wartości budynku wykorzystano średnią arytmetyczną cen transakcyjnych nieruchomości położonych zarówno w miejscowości położenia wycenianej nieruchomości, jak również nieruchomości w innym powiecie w znacznej odległości od wycenianej nieruchomości, kiedy przy wycenie powinno się brać pod uwagę średnią ważoną cen porównywalnych nieruchomości osiąganych w najbliższej nieruchomości, z uwzględnieniem dodatkowych czynników jak m.in. powierzchnia, usytuowanie, rok budowy, materiał z jakiego zbudowano budynek, atrakcyjność działek bezpośrednio sąsiadujących itd., - operat szacunkowy został sporządzony prawidłowo, w sytuacji kiedy w operacie wskazano (pkt 4), że "nieruchomość nie została udostępniona do oględzin" i "dokonano jedynie oględzin zewnętrznych; informacje nt. nieruchomości pozyskane od osób trzecich", co jednoznacznie wskazuje, że wycena została wykonana bez szczegółowych oględzin nieruchomości, - realna wartość nieruchomości wynosi 1.931.000,00zł, kiedy wartość nieruchomości (1 000 000,00 zł) została wskazana przez strony prawidłowo, d) naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy O.p., przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż decyzja ta wydana została z naruszeniem prawa, w tym z rażącym naruszeniem prawa, co powinno skutkować jej uchyleniem. W uzasadnieniu skargi Skarżący kwestionowali prawidłowość operatu szacunkowego. Podnieśli, że organ nie uwzględnił, ani nie odniósł się do wniosku z 7 maja 2013 r. o powołanie biegłego do przeprowadzenia wyceny nieruchomości. Utrzymywali, iż wszystkie pisma w toku postępowania podatkowego były doręczane nieprawidłowo. Twierdzili, że właściwym sposobem doręczania decyzji w sytuacji, gdy małżonkowie występują jako strony postępowania, jest doręczenie decyzji odrębnie każdemu z małżonków. Nie można wówczas domniemywać istnienia upoważnienia jednego z małżonków do działania w imieniu drugiego małżonka. Skarżący wywodzili, iż wobec braku w aktach sprawy dokumentów poświadczających uprawnienie osób, które podpisały decyzje w imieniu organu pierwszej i drugiej instancji, decyzje te są nieważne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przede wszystkim zgodzić się należy ze Skarżącymi, że właściwym sposobem doręczania pism i decyzji w sytuacji, gdy małżonkowie występują jako strony postępowania, jest doręczenie pism i decyzji odrębnie każdemu z małżonków. Tylko małżonkowie wspólnie opodatkowani, a taką możliwość przewiduje jedynie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stają się jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga (art. 133 § 3 O.p.). W niniejszej sprawie postępowanie podatkowe dotyczyło podatku od czynności cywilnoprawnych, więc wszelka korespondencja winna być doręczona przez organ podatkowy każdemu z małżonków z osobna. Z tego obowiązku organy podatkowe nie wywiązały się począwszy od postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Z przypiętego do tego postanowienia potwierdzenia odbioru wynika, iż zostało ono zaadresowane do obojga Skarżących jednocześnie i w ten sam sposób była adresowana cała korespondencja wysyłana prze organ pierwszej i drugiej instancji do Skarżących. Jednak nie jest najważniejszym problemem wskazany powyżej sposób kierowania korespondencji, chociaż jest nieprawidłowy, ale sposób doręczenia korespondencji. Otóż, na potwierdzeniu odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 12 marca 2013 r. w rubryce "data i czytelny podpis odbiorcy" widnieje odręcznie naniesiony podpis "W."; listonosz w polu 1 zakreślił zapis, iż przesyłka została doręczona dorosłemu domownikowi, nie zostało zakreślone pole, iż odbiorca przesyłki podjął się oddania pisma adresatowi. Art. 149 O.p. dający możliwość pozostawienia pisma dorosłemu domownikowi stanowi, że w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zatem warunkiem uznania za skutecznie doręczone pismo w trybie art. 149 O.p. jest, by pełnoletni domownik podjął się oddania pisma adresatowi. Skoro na potwierdzeniu odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 12 marca 2013 r. listonosz nie zaznaczył, że osoba o nazwisku W. podjęła się oddać pismo Skarżącym, to nie można przyjąć, iż zostało ono skutecznie doręczone. W identyczny sposób zostało odnotowane na potwierdzeniu odbioru doręczenie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 8 maja 2013 r., postanowienia z dnia [...] maja 2013 r. , postanowienia z dnia [...] czerwca 2013 r. (zawiadomienie w trybie art. 123 i art. 200 O.p.), z tym że na potwierdzeniu odbioru ostatnio wymienionego potwierdzenia odbioru pod nazwiskiem W. (jako odbiorca pisma) innym charakterem pisma dopisano pod tym nazwiskiem "I. pracownik", a listonosz zaznaczył, że pismo odebrał dorosły domownik, bez zaznaczenia, iż ten domownik podjął się oddania pisma. Pomimo oczywistej sprzeczności pomiędzy adnotacjami listonosza i oznaczeniu osoby odbierającej pismo, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie wyjaśnił komu faktycznie pismo zostało doręczone. Z kolei Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2013 r. określająca wysokość zobowiązania w ogóle nie wiadomo komu została doręczona, gdyż na potwierdzeniu jej odbioru w rubryce "data i czytelny podpis odbiorcy" widnieją nieczytelne zapisy, a listonosz zaznaczył, iż została doręczona dorosłemu domownikowi, nie zaznaczył, że ten dorosły domownik podjął się oddania pisma adresatowi. Analogicznie wygląda potwierdzenie odbioru postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2013 r. (zawiadomienie w trybie art. 123 i art. 200 O.p.) oraz zaskarżonej decyzji z dnia [...] października 2013 r. Cała zatem korespondencja kierowana do Skarżących, zgodnie z zarzutami skargi, była doręczona nieprawidłowo. Niezależnie od wszystkich dotychczas wskazanych nieprawidłowości, u podstaw ważności całego postępowania podatkowego leży wada postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia [...] marca 2013 r., która polega na braku podpisu tego postanowienia przez osobę upoważnioną. W miejscu opisanym w tym postanowieniu, jako przeznaczone na "podpis osoby upoważnionej z podaniem imienia, nazwiska oraz stanowiska służbowego" jest "pusto" – brak podpisu i wszystkich pozostałych danych. Elementy, jakie winno zawierać postanowienie zostały określone w art. 217 § 1 O.p. i są to: oznaczenie organu podatkowego, data jego wydania, oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli postanowienie zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego - bezpieczny podpis elektroniczny weryfikowany za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu. Brak podpisu osoby upoważnionej oznacza, że orzeczenie dotknięte jest wadą nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 217 § 1 pkt 7 w zw. art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, natomiast w myśl postanowień § 2 tego przepisu wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Z kolei § 3 omawianego przepisu stanowi, iż datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Z treści przytoczonego przepisu wynika bezwzględny obowiązek organu podatkowego wydania i doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu. Jeśli zaś organ podatkowy zaniecha wykonania tego obowiązku, nie dochodzi do wszczęcia postępowania. Z kolei bez postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie, a zatem czynności podjęte przez organ bez uprzedniego wszczęcia postępowania nie wywołują żadnych skutków prawnych (por. wyrok NSA z dnia 11.08.2005r., FSK 2113/04, LEX nr 179008). Wszczęcie postępowania podatkowego jest zdarzeniem prawnym o wielkiej wadze formalnej i praktycznej, gdyż kształtuje pierwsze granice sprawy, która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia w drodze decyzji. Analogiczne skutki jak w sytuacji nie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania występują, gdy postanowienie to jest dotknięte wadą nieważności, którą w przypadku postanowień niezaskarżalnych, jakim jest postanowienie o wszczęciu postępowania, można stwierdzić w ramach skargi na decyzję (art. 237 O.p.). Nieważność postanowienia wywołuje bowiem skutek ex tunc (wstecz), czyli stwierdzenie wady kwalifikowanej takiego postanowienia jest równoznaczne z brakiem postanowienia o wszczęciu postępowania. Wobec stwierdzenia powyższych wad postępowania w niniejszej sprawie w zasadzie przedwczesne jest odnoszenie się do merytorycznych zarzutów skargi, ale aby zapobiec powtórzeniu przez organ podstawowych błędów, których dopuścił się w zaskarżonej decyzji wskazać należy, iż organ podatkowy w sposób niedopuszczalny swoje rozstrzygnięcie wydał w oparciu o kserokopię operatu szacunkowego. Odbitka ksero lub inna kopia reprograficzna nie jest dokumentem i nie może dokumentu zastąpić. Odbitka ksero nie zawiera bowiem oryginalnego podpisu wystawcy, który stanowi conditio sine qua non istnienia dokumentu. Co prawda na odbitce ksero najczęściej będzie figurował podpis wystawcy, lecz nie będzie to podpis oryginalny, złożony przez podpisującego bezpośrednio na danym egzemplarzu, lecz podpis "odbity", odwzorowany kserograficznie. Jeżeli zatem odbitka ksero (kserokopia) nie jest odpowiednio poświadczona, to nie stanowi ona dokumentu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem z 23 maja 2013 r. zwrócił się do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w P. o udostępnienie uwierzytelnionej kopii operatu szacunkowego, ale otrzymał jedynie kserokopię i nie zważając na to, iż owa kserokopia nie stanowi dokumentu, zatem i dowodu wydał rozstrzygnięcie na podstawie tej kserokopii. Dyrektor Izby Skarbowej powielił błąd organu pierwszej instancji. Nie dość, że organy podatkowe jako dowód w sprawie przyjęły kserokopię operatu szacunkowego, to nie wzięły pod uwagę, że operat ten jest nieaktualny. Zgodnie z art. 156 ust. 3 ustawy z dnia 25 maja 2000 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.), dalej: "u.g.n.", operat szacunkowy może być wykorzystywany do celu, dla którego został sporządzony, przez okres 12 miesięcy od daty jego sporządzenia, chyba że wystąpiły zmiany uwarunkowań prawnych lub istotne zmiany czynników, o których mowa w art. 154. Organy podatkowe nie wykazały, aby wystąpiły zmiany, o których mowa w ww. art. 156. Z kolei stosownie do postanowień ust. 4 art. 156 u.g.n. operat szacunkowy może być wykorzystywany po upływie okresu, o którym mowa w ust. 3, po potwierdzeniu jego aktualności przez rzeczoznawcę majątkowego. Potwierdzenie aktualności operatu następuje przez umieszczenie stosownej klauzuli w operacie szacunkowym przez rzeczoznawcę, który go sporządził. Na kserokopii operatu szacunkowego znajdującego się w aktach niniejszej sprawy nie ma stosownej klauzuli potwierdzającej aktualność operatu, który przypomnieć trzeba został sporządzony dnia 12 września 2008 r., natomiast decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., w której te operat wzięto pod uwagę jest datowana 3 lipiec 2013 r. Zatem organy podatkowe obu instancji swoje rozstrzygnięcia oparły na nieaktualnym operacie szacunkowym. Nie wchodząc w szczegółowe rozważania dotyczące treści merytorycznej ww. operatu szacunkowe, jako przedwczesne ze względu na powyżej wykazane wady proceduralne postępowania, trzeba zauważyć, iż wbrew stanowisku organów obu instancji operat szacunkowy z dnia 12 września 2008 r. sporządzony w celu określenia wartości rynkowej nieruchomości dla potrzeb sprzedaży w licytacji komorniczej, nie spełnia kryteriów określonych w art. 6 ust. 2 u.p.c.c., który to przepis stanowi, iż wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. W ww. oparcie nie ma żadnych danych dotyczących chociażby stanu i stopnia zużycia nieruchomości, które rzeczoznawca wziął pod uwagę dokonując szacowania nieruchomości zakupionej przez Skarżących. Są w nim uwzględnione jedynie takie kryteria jak miejscowość, data transakcji, wielkość działki/budynku, cena transakcyjna. Operat szacunkowy jest dowodem w sprawie (art. 181 O.p.), który organ powinien poddać ocenie, a żeby mógł to uczynić w sposób rzetelny powinien on zawierać wszystkie elementy określone w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Jak już wyjaśniono, przyczyny dla których uchylono zaskarżoną decyzję, powodują, iż dalsza wypowiedź Sądu jest przedwczesna. Jednak stwierdzić trzeba, że wbrew stanowisku Skarżących organ podatkowy nie ma obowiązku zamieszczać w każdych aktach podatkowych dokumentów, z których wynika uprawnienie do podpisania decyzji. Zasadniczo uprawnienie takie wynika z regulaminu organizacyjnego urzędu i zakresu obowiązków. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę, organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu w niej wyrażone. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.