III SA/Wa 307/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2009 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 3252 zł (słownie: trzy tysiące dwieście pięćdziesiąt dwa złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, że na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 9 lipca 2007 roku przeprowadzono w Spółce "M." Sp. z o.o. – zwanej dalej Skarżącą lub Spółką kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 roku. W toku kontroli stwierdzono, że Spółka zaewidencjonowała 15 faktur VAT wystawionych przez T. Sp. z o.o. z tytułu świadczonych na podstawie umowy zlecenia z dnia 28 lutego 2003 r. w okresie od marca do grudnia 2003 roku usług serwisu informatyczno - programowego i technicznego, usług marketingowych i doradczych z zakresu prowadzonej działalności gospodarczej (w tym doradztwo handlowe) na rzecz apteki. Wystawione w tym okresie faktury opiewały łącznie na kwotę 121.756,00 zł brutto, w tym podatek VAT naliczony łącznie na kwotę 21.956 zł. W trakcie czynności kontrolnych udziałowiec, Prezes Zarządu Spółki J. P. oświadczył, że T. Sp. z o.o. świadczyła w 2003 i 2004 roku na rzecz Skarżącej usługi serwisów technicznych, które dotyczyły tworzenia i utrzymania sieci internetowych oraz obsługi aptek w zakresie sprzętowym, komputerowym, serwisu sieci komputerowej oraz programowym. Stwierdził ponadto, że nie jest w stanie określić, kto świadczył te usługi z ramienia T. Sp. z o.o. Natomiast z wyjaśnień udziałowca Spółki, Dyrektora Finansowego Spółki M. S. wynika, że nie może stwierdzić jakie usługi marketingowe świadczyła ww. firma. Zdaniem M. S. firma ta w ramach usług na rzecz Skarżącej tworzyła elementy wizerunków aptek, odpowiedniego promowania niektórych leków, działania na zewnątrz, a także prowadziła doradztwo handlowe oraz odpowiadała za serwis sprzętu komputerowego, sieci i oprogramowania. Stwierdził on ponadto, że nie miał bezpośrednio do czynienia z tymi usługami i nie wie kto fizycznie świadczył zafakturowane usługi. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2008, określił Stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, lipiec, wrzesień 2003 roku, kwoty do zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, sierpień, listopad 2003 roku, kwoty do przeniesienia w prawidłowej wysokości za miesiące kwiecień, październik, grudzień 2003 roku oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe z tytułu zaniżenia kwoty do wpłaty, z tytułu zawyżenia kwoty do zwrotu oraz z tytułu zawyżenia kwoty do przeniesienia za właściwe miesiące 2003 roku. Od ww. decyzji Strona wniosła odwołanie żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenia postępowania w tym zakresie oraz wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji ze względu na interes publiczny i ważny interes podatnika, podnosząc zarzuty: a) naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie: - art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zwanej dalej ustawa VAT, - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2002 roku, Nr 27, poz. 268, z późn. zm.) zwanego dalej rozporządzeniem Ministra Finansów, - art. 27 ust. 5 i 6 ustawy VAT, b) naruszenia prawa procesowego: - art. 120, art. 122, art. 124, art. 187, art. 180 w związku z art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 210 § 4, art. 125 § 1, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) zwanej dalej Ordynacja podatkowa lub O.p.; - art. 7 Konstytucji RP; - art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004r., Nr 173, poz. 1807 z późn. zm.). Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzył postępowanie w tej części, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że sporną w niniejszej sprawie kwestię uprawnienia podatnika do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w badanym okresie regulował przepis art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów. Stosownie do pierwszego ze wskazanych przepisów, w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. W myśl drugiego ze wskazanych przepisów, w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, oraz w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem organu podatkowego prawo do obniżenia podatku należnego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz jest wyraźnie związane z nabyciem towarów i usług i jest uwarunkowane rzeczywistym nabyciem konkretnego towaru, który został wprowadzony do obrotu gospodarczego A zatem, zdaniem organu, transakcje nie odzwierciedlające rzeczywistego obrotu gospodarczego, stanowią nadużycie prawa i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych transakcji, a w konsekwencji do zwrotu podatku. W każdym przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura stanowiąca podstawę do realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę czy sprzedaż, a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Organ zaznaczył, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, zależne od tego, czy wykazana w fakturze kwota podatku VAT, o zwrot której podatnik wystąpił, odzwierciedla stan faktyczny. Ustawa o VAT nie przewiduje natomiast sytuacji, w której nabywca może "odebrać" od budżetu państwa podatek, który jedynie został naliczony na fakturze. Prawo to jest uzależnione od uiszczenia podatku VAT we wcześniejszej fazie produkcji (dystrybucji). Dalej organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż wobec faktycznie reprezentującego firmę T. Sp. z o.o. S. K. jest prowadzone śledztwo przez Prokuraturę Okręgową w W., jest on obecnie tymczasowo aresztowany i przebywa w Areszcie Śledczym W.. Również I. O. był tymczasowo aresztowany. Z akt Prokuratury wynika, że S. K. kupował lub zakładał poprzez podstawione osoby lub sam osobiście podmioty gospodarcze, w skład zarządów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz podmiotów "prowadzonych" przez osoby fizyczne wprowadzał osoby trzecie. Jedną z takich firm, w imieniu której wystawiano faktury VAT w 2003 roku była T. Sp. z o.o. Firma ta wystawiała we wskazanym okresie faktury kosztowe m.in. Skarżącej. Oryginały faktur VAT wystawionych przez T. m.in. na rzecz Skarżącej zostały zabezpieczone przez organy ścigania. Z ustaleń poczynionych przez organ podatkowy w trakcie prowadzenia postępowania kontrolnego wynika, że osoby reprezentujące Skarżącą J. P. jak i M. S. mimo składanych oświadczeń, że zafakturowane przez T. usługi były w rzeczywistości wykonane, przy ich wykonaniu nie uczestniczyli jak również nie znali osób, które objęte umową usługi rzekomo wykonywały. Dla potwierdzenia wykonania usług reklamowo - marketingowych w postępowaniu odwoławczym do akt sprawy dołączono gazetki reklamowe wydawane przez A. w okresie 2004 - 2007 roku. Według Skarżącej podobne akcje prowadzone były w 2003 roku, jednakże nie zachowały się żadne dowody bezpośrednie na okoliczność prowadzonej reklamy i marketingu. Istnieją natomiast dowody pośrednie i świadkowie, jednakże Skarżąca ani świadków ani innych dowodów w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie przedstawiła. Organ wskazał, że reprezentujący Spółkę nie potrafili również doprecyzować, w jaki sposób były świadczone usługi, choć wskazali miejsce ich świadczenia (apteka). Ponieważ reprezentujące Spółkę osoby podpisujące m.in. umowę jak i potwierdzające odbiór kwestionowanych faktur, nie potrafiły wyjaśnić budzących zastrzeżenia organu podatkowego kwestii, kontrolujący przesłuchali w charakterze świadka S. K., który początkowo był prezesem zarządu T.. Z treści dołączonego do akt sprawy protokołu z przesłuchania K. wynika, że znał on J. P. i M. S. ale nie rozróżniał, którą firmę reprezentują ww. osoby. Według składanych do protokołu oświadczeń Pana K. osobiście nie wykonywał on jakichkolwiek usług na rzecz ww. podmiotów. Usługi miało wykonywać 5 osób a świadczone usługi polegały na wyszukiwaniu aptek. Tak ogólnikowe określenie zakresu zafakturowanych na rzecz Skarżącej usług zdaniem organu budzi wątpliwość, co do faktu realizowania zawartej na piśmie pomiędzy T. a M. umowy. Tym bardziej, że wskazane osoby nie były pracownikami Spółki T., a zgodnie z zapisem § 6 pkt 2 umowy zlecenia z dnia 27.02.2003 roku zleceniobiorca tylko za zgodą zleceniodawcy może powierzyć wykonanie usług będących przedmiotem umowy osobom trzecim. Zgodnie natomiast z zapisem § 10 tejże umowy wszelkie zmiany i uzupełnienia postanowień umowy wymagają dla swej ważności formy pisemnej w postaci aneksu. Zatem z literalnej analizy tego zapisu wynika, że ewentualna zgoda Skarżącej na zlecenie świadczenia usług osobom trzecim wymaga dla swej ważności formy pisemnej. Natomiast z akt sprawy wynika, że Skarżąca nigdy takiej zgody nie wyraziła. Ponadto w aktach sprawy oraz dokumentach źródłowych brak jest jakiegokolwiek dokumentu, (lista płac, umowy zlecenia) który wskazywałby, że wymienione przez Pana K. osoby rzeczywiście świadczyły na rzecz Skarżącej jakiekolwiek usługi. W celu ustalenia stanu faktycznego przesłuchano także aktualnego prezesa zarządu Spółki T. pana I. O., który zeznał do protokołu, że nie jest mu znana Spółka M. oraz nie zna osób reprezentujących ten podmiot, a także nie wie czym zajmuje się wskazany podmiot. Według oświadczeń świadka był on prezesem Spółki T. jedynie "na papierze", nie miał wiedzy na temat osób zatrudnionych w firmie, nie wykonywał również na rzecz wskazanego w fakturach podmiotu (M. Sp. z o.o.) żadnych usług. Świadek ponadto stwierdził, że na większości wystawionych przez T. na rzecz M. Sp. z o.o. faktur VAT sfałszowano jego podpis. W toku postępowania podatkowego organ podatkowy przesłuchał w charakterze świadka, wskazaną przez Pana K. jako świadczącą z ramienia Spółki T. usługi na rzecz Strony A. G.. Świadek oświadczyła do protokołu, że zna Pana K., nie zna natomiast spółek M. Sp. z o.o. i T. sp. z o.o., nie zna reprezentantów tych firmy i innych ich pracowników oraz zeznała, że nie świadczyła usług na rzecz M. Sp. z o.o. Świadek potwierdziła fakt znajomości z Panią J. G. i Panią M. R., nie wie jednak gdzie obecnie przebywają obie wymienione osoby. Oświadczyła również, że znajomość z Panem K. zakończyła z końcem 2000 roku. Zatem zeznanie świadka podważa zeznania składane przez Pana K., iż rzekomo Pani A. G. świadczyła na rzecz Strony usługi zlecone przez spółkę T.. Według Strony organ kontroli skarbowej poprzestał na przeprowadzeniu dowodów wyselekcjonowanych przez siebie, obciążających Spółkę i pominął przeprowadzenie dowodów, które mogłyby być dla Spółki korzystne. O wybiórczości prowadzonego postępowania ma świadczyć fakt, że organ będąc w posiadaniu wiadomości z ZUS o zatrudnieniu przez T. Sp. z o.o. 16 osób ograniczył się do przeprowadzenia tylko i wyłącznie dowodu z przesłuchania jednego pracownika S. K. oraz Pani A. G.. Zdaniem Strony przesłuchanie wymienionych w odwołaniu osób (pracowników T.) bez wątpienia pozwoliłoby na wykazanie, iż usługi udokumentowane zakwestionowanymi przez organ fakturami rzeczywiście były wykonane. Z uwagi na fakt, iż do dnia 1 grudnia 2008 roku postępowanie w rozstrzyganej sprawie nie zostało zakończone wydaniem decyzji ostatecznej organ uchylił zaskarżoną decyzje w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania i umorzył postępowanie w tej części, zgodnie z art. 208 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Pismem z dnia 6 stycznia 2009 r. Skarżąca wniosła skargę zarzucając zaskarżonej decyzji: a) naruszenie prawa materialnego: 1. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących prawidłowo wykonane usługi, 2. poprzez niewłaściwe zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów, polegające na zastosowaniu dyspozycji tego przepisu w sytuacji, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które zostały dokonane. b) naruszenie prawa procesowego tj: 1. przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym poprzez zbieranie i rozpatrywanie materiału w sposób wybiórczy bez uwzględnienia dowodów korzystnych dla strony, 2. przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 180 w zw. z art. 188 o.p. poprzez bezpodstawne nieuwzględnianie wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę, w tym poprzez nie uzasadnianie przyczyn odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego, 3. przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 191 o.p. w zw. z art. 187 §1 o.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonych dowodów, w tym poprzez dokonywanie oceny dowodów w sposób wybiórczy na niekorzyść strony, 4. przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 194 § 1 o.p., 197 § 1 o.p., 198 § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin, dowodu z biegłych oraz dowodu z dokumentów przedstawionych przez stronę pomimo, iż w sprawie zachodziły okoliczności do przeprowadzenia tych dowodów, 5. przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 181 w zw. z art. 123 § 1 i art. 192 o.p. oraz art. 5 kodeksu postępowania karnego poprzez oparcie się na dowodach w postaci całości akt sprawy postępowania Prokuratury Okręgowej w W. (sygn. Akt. [...]) bez włączania tych akt do nin. postępowania oraz bez zagwarantowania stronie prawa ustosunkowania się do tych dowodów oraz poprzez przesądzenie o winie osoby podejrzanej w tym postępowaniu bez wyroku skazującego, 6. przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 124 w zw. z art. 210 §1 pkt 6 i 210 § 4 o.p. poprzez niewskazanie w zaskarżanej decyzji uzasadnienia faktycznego, a w konsekwencji niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek jakie legły u podstaw decyzji, 7. przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 § 1 o.p. Skarżąca podtrzymując dotychczasową argumentację podniosła, że organ nie przeprowadził żadnych dodatkowych czynności dowodowych, nie uwzględnił żadnych wniosków zgłaszanych przez Spółkę i w tym zakresie poprzestał na stwierdzeniu, że zebrane przez organ I instancji dowody wskazują, że wystawione przez firmą T. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Spółki organ nie wyjaśnił dlaczego odmówił przeprowadzenia dowodu z oględzin aptek, zbiorczych zestawień recept generowanych w sposób elektroniczny w aptece spółki, dowodów z opinii biegłych z zakresu informatyki oraz zeznań świadków w postaci kierowników aptek na okoliczność wykonania kwestionowanych usług przez T. sp. z o.o. jak również nie wyjaśnił w sposób przekonujący dlaczego odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań wszystkich osób wskazanych w piśmie ZUS z dnia 13 marca 2008 r. z którego wynikało, że T. zatrudniało więcej niż 2 osoby przesłuchane przez organ I instancji. W odwołaniu Spółka wyraźnie wskazywała na konieczność przesłuchania wszystkich pracowników T. Sp. z o.o. gdyż przesłuchanie tych osób bez wątpienia pozwoliłoby na wykazanie iż usługi udokumentowane zakwestionowanymi przez organ fakturami rzeczywiście były wykonane. Organ odwoławczy polegając w pełni na oświadczeniu Pana K. poprzestał w tym zakresie na twierdzeniu, iż nie wydaje się konieczne przesłuchiwanie osób zatrudnionych w T. Sp. z o.o. Według Skarżącej organ podatkowy drugiej instancji w sposób wybiórczy ocenił dowód z przesłuchania S. K.. Z jednej strony Dyrektor Izby Skarbowej nie daje wiary zeznaniom tego świadka, iż usługi zostały faktycznie wykonane zgodnie z umową z drugiej zaś strony z zeznań tych wywodzi, iż w świadczeniu usług brało udział tylko pięć osób i dlatego nie jest konieczne przesłuchiwanie wszystkich pracowników firmy T. Sp. z o.o. Zdaniem Skarżącej przesłuchanie wszystkich pracowników pozwoliłoby wskazać na istnienie jeszcze innych osób wykonujących usługi w imieniu i na zlecenie T. Sp. z o.o. Podmiot ten mógł zdaniem Strony skarżącej wykonywać swoje usługi przy pomocy osób zatrudnionych w różnych formach, w tym formach nieewidencjonowanych. Pan K. mógł nie wymienić wszystkich osób uczestniczących w świadczeniu z obawy przed postawieniem kolejnych zarzutów związanych z zatrudnieniem osób w formach innych niż dopuszczane przez przepisy. Skarżąca zakwestionowała zeznania M. G., gdyż w latach 2003-2004 zatrudniona była w innych miejscach niż T. Sp. z o.o. Jeżeli w ocenie organu podatkowego drugiej instancji zeznania tej osoby nie potwierdzają wyjaśnień S. K., to według Spółki konieczne było przesłuchanie w takiej sytuacji innych pracowników T.. Nie czyniąc tego Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zasadę prawdy obiektywnej. Końcowo Skarżąca podniosła, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do wszystkich stawianych w odwołaniu zarzutów, w tym do twierdzenia, że J. P. i M. S. nie byli zobowiązani do wskazywania osób wykonujących usługi w imieniu i na zlecenie T. Sp. z o.o. Spółka nie wie nawet, czy oświadczeniom tych osób organ odwoławczy dał wiarę, czy nie. Dyrektor Izby Skarbowej nie wypowiedział się także co do zasadności powoływania biegłego z zakresu grafologii na okoliczność ustalenia, czy na fakturach wystawionych z tytułu spornych usług widnieją sfałszowane podpisy Pana O.. Wskazując na powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o: * uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Nr [...] z dnia [...].09.2008 r. * zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego zgodnie z właściwymi przepisami. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczas prezentowaną argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. W przypadku, gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni z wymienionych zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego do zastosowanych przez organ przepisów prawa materialnego. W przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest czy Skarżąca uprawniona była do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 15 faktur VAT wystawionych przez T. sp z o.o. z siedzibą W. z tytułu świadczonych usług serwisu informatyczno-programowego i technicznego oraz usług marketingowych i doradczych z zakresu prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca kwestionując w odwołaniu ustalenia faktyczne, poczynione przez organ, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika w osobie doradcy nie formułując wprost wniosków dowodowych, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w zakresie zebrania, ustalenia i oceny materiału dowodowego, twierdząc, że organy niesłusznie nie przeprowadziły wymienionych przez nią w treści odwołania dowodów. Powyższe zastrzeżenia Skarżącej potraktowane zostały przez organ odwoławczy jak wnioski dowodowe, o czym świadczy treść uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji, w którym na stronie 8 wskazano; "Dopiero w postępowaniu odwoławczym w sposób ogólnikowy podnosi, jakie dowody winny być jeszcze przeprowadzone bez uzasadnienia celowości przeprowadzenia nowych dowodów i powoływania biegłych poza przedłużaniem postępowania podatkowego". Oznacza to, że w ocenie organu, zastrzeżenia zgłoszone przez stronę w treści odwołania winny zostać potraktowane jako wnioski dowodowe. Z przepisu art. 180 o.p. oraz z konieczności realizacji zasady prawdy materialnej wynika nakaz dopuszczenia jako dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli więc strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej, ale na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1, poz. 33). Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, gdy strona powołuje się, zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, na określone i ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, skutkujące wadliwością decyzji (wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2002 r., I SA/Łd 1596/2001, niepubl.). Należy podkreślić, że żądanie przeprowadzenia dowodu strona może zgłosić w każdym czasie prowadzonego postępowania podatkowego. Jedynym ograniczeniem jest wydanie decyzji organu podatkowego. Żądanie może być zgłoszone zarówno przed organem pierwszej jak i drugiej instancji. Odmowa przeprowadzenia dowodu powinna nastąpić w trybie procesowym (w formie postanowienia) i zawierać argumentację odmowy (por. B. Dauter w; Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2004. s. 525-526). W przypadku odmowy dopuszczenia dowodu organ prowadzący postępowanie w świetle art. 188 o.p. winien wykazać, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma znaczenia dla sprawy albo okoliczność ta została już stwierdzona wystarczająco innym dowodem. W sprawie poddanej pod rozstrzygnięcie Sądu Skarżąca zakwestionowała w odwołaniu ustalenia dowodowe poczynione przez organ z uwagi na nie przeprowadzenie dowodów w postaci : - przesłuchania wszystkich 16 pracowników zgłoszonych do ZUS przez T. Sp. z o.o., - ustalenia, czy czynności objęte umową zlecenia nie były podzlecone innym podmiotom, oraz czy T. Sp. z o.o. nie podzlecało czynności w innej formie niż umowy o pracę, - przesłuchania pracowników M. sp. z o.o. w tym kierowników aptek w szczególności Pani M. O., ówczesnej kierowniczki apteki przy ul. W.. - opinii biegłego, z zakresu techniczno-informatycznego, celem potwierdzenia, że system serwerowo-sieciowy wymaga stałego monitorowania oraz serwisowania, - oględzin aptek, - dokumentów księgowych spółki T. w tym deklaracji VAT – 7 składanych przez spółkę, z uwagi na fakt, że w sytuacji w której podatek powyższy został uiszczony przez wystawcę faktury, jej odbiorca może go odliczyć. - zbiorczych zestawień recept generowanych w sposób elektroniczny, - gazetek reklamowych, umów kredytowych. Oznacza to, że organ podatkowy drugiej instancji uznając powyższe zastrzeżenia za wnioski dowodowe zobowiązany był do rozważenia, czy zasadne jest ich dopuszczenie a w konsekwencji ich przeprowadzenie czy też nie, a jeżeli nie to z jakich przyczyn. W niniejszej sprawie, organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego nie wydał żadnego postanowienia, co do dopuszczenia lub też odmowy dopuszczenia dowodu. Natomiast w uzasadnieniu decyzji, organ ustosunkował się jedynie do niektórych zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych. Organ drugiej instancji odniósł się do wniosku o przesłuchanie wszystkich pracowników zgłoszonych do ZUS przez T. sp. z o o, stwierdzając, iż niecelowe jest to dla ustaleń przedmiotowej sprawy, gdyż z zeznań Pana K. oraz Pana O. (reprezentantów spółki) jednoznacznie wynika, że żaden z wymienionych w piśmie ZUS pracowników spółki T. nie świadczył jakichkolwiek usług dla Skarżącej. Organ odniósł się także do zarzutu nie włączenia do akt sprawy rozliczeń podatkowych (deklaracji), stwierdzając że przeprowadzenie dowodu z deklaracji złożonych w Urzędzie Skarbowym nie jest celowe, bowiem nie można ich zweryfikować, gdyż organa ścigania nie ustaliły i nie zabezpieczyły ewidencji finansowo-księgowej T.. W zakresie pozostałych wniosków dowodowych organ drugiej instancji stwierdził jedynie, że należy przyznać, że nie wszystkie dowody ze źródeł osobowych zostały uwzględnione, jednak w świetle wskazanych dowodów, okoliczności mające być udowodnione zostały już wyjaśnione. Powyższe okoliczności wskazują, że organ podatkowy drugiej instancji prowadząc postępowanie dowodowe naruszył przepisy postępowania w zakresie ustalania stanu faktycznego sprawy poprzez nie wydanie postanowień, co do odmowy dopuszczenia określonych dowodów jak również poprzez nie ustosunkowanie się do nich w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd wskazuje w tym miejscu, że nawet jeżeli organ podatkowy uznaje, że określone dowody przedkładane przez stronę postępowania nie są dowodami istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy lub że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem to nie może tych dowodów pomijać milczeniem, bądź jedynie w sposób ogólnikowy o nich się wypowiadać. Strona postępowania, podnosząc określone okoliczności i składając wnioski dowodowe ma prawo oczekiwać, że organ odniesie się do nich w uzasadnieniu wydawanej decyzji i wyjaśni czy dał im wiarę, jakie okoliczności na ich podstawie ustalił, bądź z jakiego powodu nie dał im wiary. W niniejszej sprawie organ nie wypowiedział się w sposób konkretny co do większości wskazanych przez Skarżącą wniosków dowodowych, a tym samym nie są znane motywy, którymi kierował się organ nie przeprowadzając powyższych dowodów. W rezultacie tego organ naruszył przepisy art. 180 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto w ocenie Sądu organ naruszył wymóg zebrania pełnego materiału dowodowego przewidziany w art. 122 o.p. i art. 187 § 1o.p. w związku z art. 188 o.p., gdyż zaniechał przesłuchania osoby, która w 2003 r. była kierownikiem apteki przy ul Wolskiej. W ocenie Sądu uzasadniony był wniosek strony Skarżącej dotyczący przesłuchania w charakterze świadka Pani M. O. ówczesnej kierowniczki apteki przy ul. W., skoro jak wynika z treści zakwestionowanych faktur, większość z nich dotyczyło usług wykonywanych właśnie w tej aptece. Organ podatkowy nie wyjaśnił również w dostateczny sposób, dlaczego nie przesłuchał J. G. i M. R.. Ustalona i wskazana przez organ podatkowy okoliczność, że osoby te nie figurowały w wykazie osób zgłoszonych przez T. Sp. z o.o. do ubezpieczenia społecznego (pismo ZUS z dnia 13 marca 2008 r.) sama w sobie nie mogła tłumaczyć podstawy odstąpienia od ich przesłuchania. Nie mogły nimi też być przywołane informacje zawarte w zeznaniach A. G., że osoby te od czerwca 2000 r. pracowały z nią w innej spółce (N. Sp. z o.o.), że nie jest jej znany adres J. G. oraz że M. R. prawdopodobnie wyjechała do Irlandii. Podobna była sytuacja A. G., która także nie została ujęta w wykazie ZUS i pracowała w N. Sp. z o.o., a mimo to organ dokonał jej przesłuchania w charakterze świadka na okoliczność wykonywania usług dla Spółki M.. Tym bardziej nie przesłuchanie wskazanych osób było istotne, zważywszy na fakt, że treść zeznań A. G. uznana została jednocześnie przez organy orzekające za jeden z ważnych elementów potwierdzających brak wykonywania usług przez T. Sp z o.o. na rzecz M. sp. z o.o.. Dyrektor IS wręcz uznał w zaskarżonej decyzji, że zarzut odwołania dotyczący braku przydatności dla sprawy zeznań A. G. jest bezzasadny. Co więcej, w jego ocenie zeznania te w powiązaniu z zeznaniami Ireneusza Oryla świadczą o niewiarygodności S. K. jako świadka. W takim stanie rzeczy oczywista była konieczność przesłuchania także pozostałych dwóch osób wymienionych przez S. K. jako wykonujących usługi. Organy orzekające nie wykazały bowiem racjonalnych przesłanek pozwalających na zróżnicowane potraktowanie osób wymienionych w tej samej grupie (jako mające świadczyć kwestionowane w sprawie usługi). Wykorzystanie zatem możliwości przesłuchania tylko jednej z osób należy uznać za wybiórczy sposób prowadzenia procesu dowodzenia. Skoro zatem nieprzesłuchane osoby w świetle zeznań S. K. miały faktycznie realizować usługi dla Skarżącej, a więc potencjalnie mogły potwierdzić okoliczności przeciwne do uznanych za udowodnione przez organy orzekające, to także je należało przesłuchać we wskazanym zakresie. Zebrany materiał dowodowy w omawianym zakresie nie był zatem wyczerpujący i pełny, a jako że odnosił się do decydujących dla sprawy okoliczności faktycznych, jego braki mogły rzutować w istotny sposób na poczynione ustalenia faktyczne i ich przełożenie na skutki materialno prawne w postaci zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Uchybienie treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. skutkować zatem musiało uchyleniem zaskarżonej decyzji również z tego powodu. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że ciężar dowodzenia ciążący na organie prowadzącym postępowanie nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, iż w każdym przypadku podatnik jest zwolniony od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Niemniej jednak konstatacje te odnosić należy do przypadków, gdy podatnik ma możliwość przedłożenia dowodów będących w jego posiadaniu lub wyjaśnienia kwestionowanych okoliczności, a mimo to tego nie czyni. Wówczas musi liczyć się z możliwością powstania negatywnych dla niego skutków. Inaczej natomiast wygląda sytuacja, gdy podatnik wskazuje na określone dowody bądź środki dowodowe, którymi jednak nie dysponuje i dysponować nie może. W konsekwencji czyni zadość zasadzie współdziałania, zachowanie podatnika polegające na wskazaniu np. źródła dowodu z natury rzeczy pozostającego poza możliwością wykorzystania go w procesie dowodzenia przez samego podatnika. Tak dzieje się w szczególności w przypadku świadków. Oczywistym bowiem jest, że tego rodzaju osobowe źródło dowodowe może być wykorzystane w procesie dowodzenia wyłącznie przez organ prowadzący postępowanie. Podatnik nie ma bowiem żadnych prawnych możliwości, aby dokonać przesłuchania świadka i w ten sposób pozyskać materiał dowodowy w postaci jego zeznań. Uczynić to może w stosownym trybie wyłącznie właściwy organ. W takich sytuacjach rola podatnika "kończy się" na podaniu kto i o jakiej okoliczności faktycznej istotnej w sprawie może się wypowiedzieć. Nie można zatem było, w ocenie Sądu, generalnie zaakceptować stanowiska Dyrektora IS o braku celowości przesłuchiwania pracowników T. Sp. z o.o. wymienionych w piśmie ZUS z tej przyczyny, że z zeznań S. K. i I. O. jednoznacznie wynika, że żaden z tych pracowników nie świadczył jakichkolwiek usług dla Spółki M.. Zauważyć bowiem należało, że w zakresie zeznań S. K. trudno mówić o takiej jednoznaczności. Twierdził on, na co wskazały organy orzekające, że usługi z ramienia T. Sp. z o.o. wykonywać miało pięć pań, przy czym z nazwiska wymienił trzy z nich, tj. A. G., J. G. i M. R.. Wprawdzie wskazane osoby nie figurowały w informacji ZUS o osobach zgłoszonych do ubezpieczenia przez T. Sp. z o.o., ale jednocześnie nie oznaczało to, iż pozostałe dwie osoby nie określone z nazwiska nie znajdowały się w tym zgłoszeniu, gdzie wymienionych było siedem kobiet (Z. B., E. J., A. Z., M. W., M. K., J. K. i M. K.). W tym kontekście twierdzenie o niewykonywaniu usług przez jakiegokolwiek pracownika T. Sp. z o.o. nie zostało w pełni udowodnione. Skoro osoba zarządzająca tą spółką wskazała, że usługi świadczyć miały tylko panie, to zasadne było przesłuchanie kobiet zatrudnionych w 2003 r. w spółce T.. Tego zaś w sprawie nie uczyniono, czym naruszono art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ustalenie w zaskarżonej decyzji, że z treści § 6 pkt 2 i § 10 umowy z dnia 5 marca 2003 r. wynikało, że zleceniobiorca (T. Sp. z o.o.) tylko za zgodą zleceniodawcy (M. sp. z o.o.) udzielonej w formie pisemnej pod rygorem nieważności może powierzyć wykonanie usług będących przedmiotem umowy osobom trzecim, było nieprawidłowe. Z postanowień ww. umowy wynika jedynie, że wszelkie zmiany i uzupełnienia postanowień umowy wymagają takiej formy pod wskazanym rygorem, nie zaś że samo udzielenie zgody na powierzenie wykonania usług osobom trzecim powinno następować w taki sposób. Brak więc dokumentacji pisemnej w tym zakresie nie wykluczał podzlecania wykonania usług. Naruszenie przepisów postępowania sprawiło, że w zakresie usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie został ustalony w sposób należyty stan faktyczny sprawy. Skoro nie wyczerpane zostały wszystkie możliwości zmierzające do zebrania dowodów i ustalenia tego stanu, przedwczesnym byłoby zajmowanie stanowiska w kwestii oceny naruszenia przepisów materialno prawnych wymienionych w skardze. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien zatem uzupełnić materiał dowodowy, kierując się wyżej podanymi wskazaniami Sądu, w razie potrzeby uzupełniając go również w szerszym zakresie, a po uczynieniu tego dokonać jego ponownej oceny w płaszczyźnie skutków prawno-podatkowych przewidzianych w przepisach o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy zobowiązany będzie również do prawidłowego odniesienia się do wszystkich wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącą. W razie stwierdzenia, że wnioski te nie są odpowiednio skonkretyzowane Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany będzie do wezwania strony do ich sprecyzowania. W przypadku odmowy dopuszczenia dowodów, organ zobowiązany będzie do uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia zgodnie z przepisami art. 180 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa a następnie do ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zgodnie z dyspozycją art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa do wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę. Jednocześnie zdaniem Sąd organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego a pozostałej części utrzymując w mocy, nieprawidłowo sformułował rozstrzygnięcie. Organ pierwszej instancji określił bowiem zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2003 r. oraz ustalił kwotę zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2003 r. z tytułu zaniżenia kwoty do wpłaty, z tytułu zawyżenia kwoty do zwrotu oraz z tytułu zawyżenia kwoty do przeniesienia. W związku z powyższym organ odwoławczy uchylając zaskarżoną decyzję w części powinien w pkt 1 uchylić decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazując z jakiego tytułu i za jakie miesiące 2003 r. zobowiązanie to zostało ustalone natomiast w pkt 2 utrzymać decyzję organu w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2003 r. Nie czyniąc tego naruszył przepis art. 210 § 1 pkt 5 o.p. Przy ponownym rozpoznaniu przedmiotowej sprawy organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie, musi mieć na względzie treść art. 13 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), zgodnie z którym, do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej tj., 1 grudnia 2008 r. stosuje się przepisy art. 109 - 111 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, a co oznacza iż w przedmiotowej sprawie ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest niedopuszczalne. Sąd tym samym uznał , że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 122, 180, 187 § 1, 188, 191 oraz 210 § 1 pkt 5 i § 4 ustawy ordynacja podatkowa w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. .