III SA/Wa 3070/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. K. kwotę 792 zł (słownie: siedemset dziewięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z [...] stycznia 2013 r. określił skarżącemu (stronie, podatnikowi) – B. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. W uzasadnieniu wskazał, że decyzja ta została wydana na podstawie ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego. Organ skorygował rozliczenie podatku od towarów i usług dokonane przez skarżącego, w złożonej do US w C. deklaracji VAT-7 za październik 2011 r. Materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwolił organowi pierwszej instancji na uznanie, iż podatnik nie może łączyć dwóch statusów podatnika VAT, tj. z jednej strony podatnika zwolnionego, jako rolnik ryczałtowy i jednocześnie podatnika VAT czynnego w zakresie działalności gospodarczej, w ramach której świadczył usługi rolnicze. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wskazał, że posiada status podatnika czynnego dla wszystkich wykonywanych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. PKD 46.13.Z., PKD 46.15.Ź.. PKD 46.21.Z., PKD 46.61.Z., PKD 47.76.Z., PKD 45.32.Z. oraz PKD 01.61.Z. tj. działalności usługowej wspomagającej produkcję roślinną. Jednocześnie, zdaniem strony nie ma ona obowiązku zarejestrowania się jako podatnik czynny z tytułu dostawy produktów rolnych, pochodzących z własnej działalności rolniczej, bo nadal pozostaje rolnikiem ryczałtowym, zgodnie ze zwolnieniem zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.). dalej "u.p.t.u.". Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest ocena ustaleń faktycznych dokonanych w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, w ramach którego organ pierwszej instancji stwierdził, iż sprzedaż produktów rolnych dokonywana przez stronę powinna być opodatkowana stawką 5%, a tym samym nie może podlegać zwolnieniu, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkl 3 u.p.t.u., gdyż strona nie może łączyć dwóch statusów podatnika VAT, tj. z jednej strony podatnika zwolnionego jako rolnik ryczałtowy i jednocześnie podatnika VAT czynnego w zakresie działalności gospodarczej, w ramach której świadczyć będzie usługi rolnicze. Organ powołał się na art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 2 pkt 15 i pkt 19 i pkt 20, art. 5, art. 43 ust. 1 pkt 3 i ust. 3, art. 96 ust. 3 i ust. 4 oraz ust. 5 i wskazał, że strona rozszerzyła świadczoną działalność gospodarczą o działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną - symbol (PKD 01.61.Z). Zgodnie z rozporządzeniem o PKD symbol ten obejmuje działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną. Podklasa ta obejmuje: działalność rolniczą świadczoną na zlecenie, w zakresie przygotowania pól do upraw, siewu i sadzenia, pielęgnowania, zraszania, opryskiwania upraw, włączając usługi agrolotnicze, przycinania drzew owocowych oraz winorośli, przesadzania ryżu, przerywania buraków, zbiorów, zwalczania szkodników (włączając króliki) związanego z rolnictwem, utrzymanie terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, eksploatację systemów irygacyjnych dla celów rolniczych, wynajem maszyn rolniczych z obsługą. Podklasa ta nie obejmuje: działalności rolniczej następującej po zbiorach, sklasyfikowanej w 01.63.Z, odwadniania gruntów rolnych, sklasyfikowanego w 43.12.Z, działalności w zakresie architektury krajobrazu, sklasyfikowanej w 71.11.Z, działalności agronomów i ekonomistów' rolnych, sklasyfikowanej w 74.90.Z, zagospodarowania terenów zieleni, sklasyfikowanego w 81.30.Z, organizowania pokazów i targów rolniczych, sklasyfikowanego w 82.30.Z. Tym samym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., czynności podejmowane przez stronę, z tytułu usług wspomagających produkcję roślinną stanowią niewątpliwie - w świetle art. 2 pkt 15 w związku z art. 2 pkt 21 u.p.t.u. oraz powołanej definicji na gruncie PKD - działalność rolniczą (usługi rolnicze). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. wykonywanie działalności gospodarczej określonej symbolem PKD 01.61.Z (wskazanej przez podatnika w zaświadczeniu o zmianie we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej jako "działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną") posiada wszystkie znamiona charakterystyczne dla świadczenia usług rolniczych i powinna być traktowana jako działalność stricte rolnicza, spełnia bowiem wszystkie przesłanki pozwalające na takie jej zaklasyfikowanie, zarówno na podstawie krajowych przepisów prawnych, jak również unormowań prawnych ugruntowanych w dyrektywie Rady WE. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że podmiot będący rolnikiem ryczałtowym może być w pozostałym zakresie swojej działalności, tj. działalności innej niż dokonywana przez niego dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenie usług rolniczych, podatnikiem VAT czynnym (niekorzystającym ze zwolnienia). Jest to wyjątkowy przypadek, w którym jeden podmiot może łączyć dwa statusy - podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy (i niemającego obowiązku składania deklaracji, prowadzenia ewidencji, wystawiania faktur) oraz jednocześnie podatnika VAT czynnego. Wówczas - chociaż w pozostałej części rolnik ryczałtowy prowadzi działalność opodatkowaną - dostawa własnych produktów rolnych oraz świadczenie usług rolniczych nadal będą jednak zwolnione z podatku. Powyższe prowadzi jednakże do konkluzji, iż podatnik świadczący usługi rolnicze nie może łączyć dwóch statusów - podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytuł sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego - w pozostałym zakresie działalności rolnej, tj. świadczenia usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 u.p.t.u. Powyższe uzasadnia też zasada, że rolnikowi ryczałtowemu przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem na zasadach określonych w art. 115 i nast. u.p.t.u. Ta reguła oznacza, że rolnikowi ryczałtowemu, zwolnionemu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach ogólnych, przewidzianych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zatem jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, w sytuacji gdy strona zdecydowała się na objęcie ogólnymi zasadami VAT świadczonych usług rolniczych nie może jednocześnie objąć sprzedaży produktów rolnych zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., jako rolnik ryczałtowy. Połączenie tych dwóch statusów mogłoby być dozwolone jedynie w sytuacji, gdy Podatnik: 1) zarówno w odniesieniu do sprzedaży produktów rolnych, jak i świadczenia usług rolniczych stosuje zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., 2) w zakresie pozarolniczej działalności gospodarczej (z wyłączeniem usług rolniczych), występuje jako podatnik VAT czynny (opodatkowanie na zasadach ogólnych). Tym samym, według organu odwoławczego, strona w momencie rozpoczęcia świadczenia usług rolniczych opodatkowanych za zasadach ogólnych, powinna dokonać zgłoszenia aktualizacyjnego poprzez rezygnację ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., stając się jednocześnie podatnikiem podatku VAT czynnym dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a do takich niewątpliwie zalicza się również, świadczenie usług rolniczych oraz sprzedaż produktów rolnych. Nie do przyjęcia jest bowiem fakt, iż z jednej strony podatnik świadcząc usługi rolnicze, uprawniony byłby do pomniejszania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, natomiast z drugiej strony byłby zwolniony od podatku VAT z tytułu dostawy produktów rolnych, jako rolnik ryczałtowy. Przyjąć należy, iż zgodnie z intencją ustawodawcy zryczałtowany zwrot podatku ma za zadanie zrekompensowanie rolnikowi ryczałtowemu korzystającemu ze zwolnienia, kwoty podatku zapłaconego przez takiego rolnika przy nabyciu środków do produkcji rolnej. Należy zaznaczyć również, iż przepis ten dotyczy wyłącznie rolników ryczałtowych korzystających ze zwolnienia -- co jest rozwiązaniem dosyć naturalnym, jako że rolnicy ryczałtowi, którzy zrezygnowali ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 3 u.p.t.u. i w związku z tym rozliczają się na zasadach ogólnych, mają obowiązek stosownego opodatkowania sprzedaży produktów rolnych, a w związku z tym nabywają prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż strona w przedmiotowym odwołaniu nie zawarła konkretnych zarzutów dotyczących naruszenia przez organ I instancji norm prawnych, na podstawie których Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. oparł swoje stanowisko, wydając rozstrzygnięcie w sprawie. Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., zgromadzony material dowodowy jest wyczerpujący i pozwala w sposób jednoznaczny stwierdzić prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono szczegółowo argumenty uzasadniające rozstrzygnięcie sprawy. Działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. oparte zostały na przepisach prawa, podjęto również wszelkie możliwe czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: • art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), dalej “O.p.", wobec nierozważenia przez organy obu instancji kwestii złożenia przez Skarżącego zgłoszenia rejestracyjnego o którym mowa w art. 96 ust. 1 u.p.t.u., z wybraniem opcji "podatnik będzie korzystał (korzysta) ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz opcji podatnik rezygnuje ze zwolnienia zgodnie z art. 113 ust. 1, a także faktu, że do dnia wydania zaskarżonych decyzji skarżący nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego, w którym w trybie aktualizacji zmieniłby swoje dotychczasowe oświadczenie rejestracyjne. Zdaniem strony złożenie takiego zgłoszenia skutkuje tym, że skarżący nadal jest rolnikiem ryczałtowym i przedsiębiorcą prowadzącym działalność na zasadach ogólnych, gdyż złożył zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 u.p.t.u., w którym zrezygnował ze zwolnienia o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. (jako przedsiębiorcą), ale nadal korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. (jako rolnik ryczałtowy); • art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, mimo wystąpienia przesłanek do objęcia Skarżącego przedmiotowym zwolnieniem, a w konsekwencji art. 113 ust. 3 u.p.t.u. wobec niedopuszczenia możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez rolnika ryczałtowego oraz wyliczenia sprzedaży produktów rolnych pochodzących z prowadzonej przez skarżącego działalności rolniczej do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 i 10 u.p.t.u.; • art. 15 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu podatnika podatku od towarów i usług będącego rolnikiem ryczałtowym za przedsiębiorcę wykonującego działalność gospodarczą m.in. w zakresie świadczenia usług wspomagających produkcję roślinną; • art. 295 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L. z 2006r., Nr 347, poz. 1), dalej - Dyrektywa Rady 2006/112/WE, przez uznanie za usługi rolnicze także usług rolniczych wykonywanych w prowadzonej działalności gospodarczej sprzętem nienależącym do gospodarstwa rolnego: • art. 22 i art. 32 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. z 1997r., Nr 78, poz. 483), dalej - Konstytucja RP, poprzez naruszenie prawa do wolności działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 270), dalej p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest to czy świadczone przez rolnika ryczałtowego usługi rolnicze są zwolnione od podatku od towarów i usług w związku z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT także wówczas, gdy prowadzi on inną, pozarolniczą działalność gospodarczą. W konsekwencji czy w takim przypadku, tj. świadczenia usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust.1 ustawy o VAT). Przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT należy mieć na względzie to, że system zryczałtowanego opodatkowania rolnictwa tworzą dwa podstawowe elementy. System ten jest oparty przy tym na zasadzie wyboru, co oznacza, że rolnicy mogą wybrać zryczałtowany sposób opodatkowania działalności rolniczej, unormowany w art. 115 -118 ustawy o VAT bądź formę opodatkowania na zasadach ogólnych. Pierwszym elementem systemu jest przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT zwolnienie podatkowe obejmujące dokonywaną przez rolnika ryczałtowego dostawę towarów rolnych z własnej produkcji oraz świadczenie usług rolniczych. Drugim elementem systemu jest obciążenie produktów rolnych oraz usług rolniczych specjalnym zryczałtowanym zwrotem podatku. Kwota ta obciąża nabywcę produktów rolnych i usług rolniczych, stanowiąc element ceny produktów rolnych lub usług rolniczych. Zgodnie z art. 115 ust. 1 ustawy o VAT rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych. Zasada ta dotyczy także świadczenia usług rolniczych (art. 118 ustawy o VAT). Z powyższej zasady nie można przy tym wyprowadzić wniosku, że poza systemem zryczałtowanego zwrotu podatku pozostaje sytuacja, w której rolnik ryczałtowy świadczy usługę rolniczą na rzecz innego podmiotu aniżeli "podatnik podatku, który rozlicza podatek", gdyż taka usługa jest nadal objęta zwolnieniem podatkowym z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Kluczową definicję "rolnika ryczałtowego" podano w art. 2 pkt 19 ustawy o VAT. "Rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu tej ustawy jest "rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych". Oznacza to, że rolnikiem ryczałtowym jest rolnik, który nie zrezygnował ze zwolnienia od VAT w zakresie sprzedaży wytwarzanych przez siebie produktów rolnych i świadczonych usług i nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. To, że dana osoba jest rolnikiem ryczałtowym, sama w sobie nie pozwala na stosowanie w stosunku do niej wyłącznie systemu zryczałtowanego opodatkowania rolnictwa, niezależnie od rodzaju działalności, którą prowadzi. Systemem tym są bowiem objęte wyłącznie czynności polegające na "dokonywaniu dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczenie usług rolniczych". Chodzi przy tym o usługi, które rolnik ryczałtowy jest w stanie świadczyć przy użyciu siły roboczej i sprzętu, jakich z reguły używa w celach uprawy swojego gospodarstwa rolnego. Innymi słowy o tym czy rolnik działa w systemie zryczałtowanego opodatkowania decyduje rodzaj świadczonej usługi. Zwolnione od podatku i tym samym objęte systemem zryczałtowanego opodatkowania są usługi rolnicze, natomiast świadczenie innych usług podlega ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem VAT. Wybór zryczałtowanego opodatkowania oznacza, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT zwolniona od podatku jest dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywana przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie przez niego usług rolniczych. Powyższe zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Od podatku zwolnieni są tylko rolnicy ryczałtowi i tylko w wyraźnie wskazanym w przepisie zakresie. Świadczenie usług rolniczych oraz dostawa produktów rolnych przez podmioty inne niż rolnicy ryczałtowi podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Z kolei innego rodzaju działalność prowadzona przez rolnika ryczałtowego, nieuprawniająca go do zwolnienia przedmiotowego (np. agroturystyka, działalność handlowa, dostawa produktów rolnych innych niż własnej produkcji), podlegać będzie, co do zasady, opodatkowaniu (aczkolwiek rolnik ryczałtowy może w tym zakresie skorzystać ze zwolnienia podmiotowego). Wniosek taki płynie z treści art. 113 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku prowadzenia przez rolnika ryczałtowego korzystającego ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 także działalności innej niż działalność rolnicza do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 i 10, dokonywanej przez tego podatnika nie wlicza się sprzedaży produktów rolnych pochodzących z prowadzonej przez niego działalności rolniczej. Definicję "usług rolniczych", których wykonywanie przez rolnika ryczałtowego jest zwolnione od podatku zawiera art. 2 pkt 21 ustawy o VAT, zgodnie z którym są nimi usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, tj. między innymi "usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych oraz usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0)". Trzeba w tym miejscu odnotować, że pomocną jest definicja "usług rolniczych", przyjęta w art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz.U.UE.L.2006.347.1). Zgodnie z treścią tego przepisu, do celów rozdziału "Wspólny system ryczałtowy dla rolników", usługi rolnicze oznaczają "usługi, w szczególności te wymienione w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej". W załączniku nr VIII podano przykładowy wykaz usług rolniczych, o których mowa w art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy 2006/112/WE Rady i są nimi: (1) prace przy uprawie ziemi, koszenie, młócenie, wyciskanie, zbiór i żniwa, sianie i sadzenie; (2) pakowanie i przygotowywanie do sprzedaży, np. suszenie, czyszczenie, rozdrabnianie, odkażanie oraz silosowanie produktów rolnych; (3) przechowywanie produktów rolnych; (4) dozór nad trzodą, chów i tucz; (5) wynajem do celów rolniczych sprzętu używanego zwykle w gospodarstwach rolnych, leśnych lub rybackich; (6) pomoc techniczna; (7) zwalczanie chwastów i szkodników, opylanie i opryskiwanie upraw oraz ziemi; (8) obsługa sprzętu nawadniającego i odwadniającego; (9) obcinanie gałęzi, ścinanie drzew i inne usługi leśne. Świadczenie wyżej wymienionych przykładowo usług przez rolnika ryczałtowego, "z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym", jest zwolnione od podatku na mocy powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Nie ma przy tym istotnego znaczenia to czy rolnik ryczałtowy prowadzi – jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług – także inną niż rolnicza działalność gospodarczą. Przesądzający jest bowiem rodzaj wykonywanej usługi, tj. czy jest to usługa rolnicza w podanym wyżej rozumieniu. Niezgodne z celem i charakterem tego zwolnienia byłoby bowiem założenie, że świadczone przez rolnika ryczałtowego usługi rolnicze "przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym", podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w ramach prowadzonej przez niego odrębnie pozarolniczej działalności gospodarczej. W piśmiennictwie (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art.43 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex) trafnie zauważono, że podmiot będący rolnikiem ryczałtowym może być w pozostałym zakresie swojej działalności, tj. działalności innej niż dokonywana przez niego "dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenie usług rolniczych", podatnikiem VAT czynnym (niekorzystającym ze zwolnienia). Jest to wyjątkowy przypadek, w którym jeden podmiot może łączyć dwa statusy – podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy (i niemającego obowiązku składania deklaracji, prowadzenia ewidencji, wystawiania faktur) oraz jednocześnie podatnika VAT czynnego. Wówczas – chociaż w pozostałej części rolnik ryczałtowy prowadzi działalność opodatkowaną – dostawa własnych produktów rolnych oraz świadczenie usług rolniczych nadal będą jednak zwolnione z podatku. Podatnik świadczący usługi rolnicze nie może łączyć dwóch statusów – podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytuł sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego - w pozostałym zakresie działalności rolnej, tj. świadczenia usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 ustawy o VAT. Zastrzec w tym miejscu trzeba, że rolnikowi ryczałtowemu przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem na zasadach określonych w art. 115 i nast. ustawy o VAT. Ta reguła oznacza, że rolnikowi ryczałtowemu, zwolnionemu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach ogólnych, przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższa zasada znajduje swój wyraz w treści art. 302 dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku gdy rolnik ryczałtowy korzysta ze zryczałtowanej rekompensaty, nie ma on prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do czynności objętych systemem ryczałtowym. Dodać w tym miejscu należy, że w razie rezygnacji ze zwolnienia od podatku i przejścia na zasady ogólne rolnik ryczałtowy może "odzyskać" uiszczony podatek naliczony przy nabyciu środków produkcji dla rolnictwa (np. ciągnika) przez złożenie korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a w związku z ust. 2 ustawy o VAT. Powyższe wywody prowadziły do wniosku, że kwestią wymagającą wyjaśnienia w rozpoznawanej sprawie pozostawało to czy skarżącemu jako rolnikowi ryczałtowemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego opryskiwacza i wozu asenizacyjnego w deklaracji VAT - 7 za październik 2011 r. r., tj. czy maszyny te zostały wykorzystane do świadczenia usług innych niż zwolnione od podatku usługi rolnicze. Innymi słowy chodzi o ustalenie czy w omawianym okresie skarżący wykonał przedmiotowymi maszynami inne niż usługi rolnicze czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Rzeczą organów podatkowych będzie zatem w związku z tym należyte ustalenie , że w omawianym okresie, wobec braku świadczenia innych usług niż usługi rolnicze, skarżący nie mógł skorzystać z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Podane wyżej kwestie nie były przedmiotem ocen i analiz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, gdyż decyzja ta zasadzała się na błędnym założeniu, że świadczone przez rolnika ryczałtowego usługi rolnicze będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych, w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. z pominięciem rodzaju i celu zwolnienia przedmiotowego od podatku przewidzianego w art. 41 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.