III SA/Wa 3071/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Bazyluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia odsetek od niezapłaconych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz adwokat N. S. prowadzącej kancelarię adwokacką przy ul. N. [...] w W. kwotę 240 zł (dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, oraz kwotę 52,80 zł (pięćdziesiąt dwa złote osiemdziesiąt groszy) stanowiącą 22 % podatku od towarów i usług z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. M. S. zwróciła się 7 kwietnia 2008r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o umorzenie odsetek powstałych po spłaceniu 28 i 31 marca 2008r. zaległości z tytułu zaliczek PIT-4 za Oficynę Wydawniczą "Z." sp. z o.o. (wydającą m.in. "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]") za okres od października do listopada 2003r. W uzasadnieniu wyjaśniła, że wiedzę o powstaniu zaległości z tytułu ww. zaliczek powzięła 4 marca 2008r. Zaległość uregulowała w najwcześniej możliwym terminie, po wzięciu pożyczki, bez której nie miałaby szansy spłaty. Udziały w Oficynie Wydawniczej "Z." sprzedała firmie "A.", po zamknięciu wykonywania zarządu. Nie prowadzi działalności gospodarczej. Jest emerytką, której na utrzymanie pozostaje 1172,10 zł, po potrąceniu 512,91 zł na egzekucję administracyjną. Przed emeryturą była osobą bezrobotną. Utraciła swój majątek osobisty. Egzystuje samodzielnie, bez zaplecza rodzinnego i szans pomocy. Wymaga systematycznego leczenia oraz rehabilitacji, gdyż doznała uszkodzenia stawu kolanowego. Wydolność zobowiązaniową zniweczyły okoliczności, na które nie miała wpływu, mimo stosowania wszelkich dostępnych możliwości – dyskryminowanie polskich wydawców, tytułów prasowych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w W. (dalej: "NUS") postanowieniem z [...] kwietnia 2008r. odmówił wszczęcia postępowania na mocy art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."). Wskazał, że zgodnie z art. 67a § 1 O.p. możliwe jest odroczenie termin płatności podatku lub rozłożenie zapłaty podatku na raty, odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę albo umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Stosownie do art. 67c § 1 O.p. do należności przypadających od płatników lub inkasentów stosuje się odpowiednio art. 67a § 1 pkt 1 i 2 O.p. Art. 67c O.p. uszczegóławia zastosowanie art. 67a O.p. wobec płatników zaliczek i ogranicza zastosowanie zasady uznania administracyjnego. Ustawodawca nie przewidział wobec płatników zaliczek na podatek dochodowy możliwości umorzenia zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz innych płatności. Wnioskodawczyni w zażaleniu wniosła alternatywnie o uchylenie ww. postanowienia NUS i ponowne rozpatrzenie wniosku - umorzenie odsetek przy uwzględnieniu reguł pomocy publicznej lub o zmianę postanowienia przez organ pierwszej instancji i zawieszenie egzekucji odsetek do czasu rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie oraz zażalenia. Wskazała, że postępowanie jest niezbędne, gdyż tylko w jego ramach mogą być rozpatrzone okoliczności wniosku. W sprawie zachodzi ważny interes podatnika (utrata majątku osobistego i majątku z prowadzonych przedsięwzięć oraz popadnięcie w zadłużenia i niedostatek; brak możliwości zapłaty odsetek) oraz interes publiczny (aktywność gospodarcza miała na celu obronę polskiej podmiotowości; brak szans na wyegzekwowanie odsetek). Podatnik otrzymuje emeryturę pomniejszaną do poziomu maksymalnie dopuszczalnego, na skutek egzekucji. Zachodzą więc okoliczności z § 4 pkt 1 art. 67 O.p. W piśmie z 2 lipca 2008r. wnioskodawczyni stwierdziła, że NUS nie wykazał dlaczego i jakim sposobem ustawodawca pozbawił płatnika prawa wnioskowania o umorzenie. Skoro NUS w arkuszu odwoławczym poddaje w wątpliwość sprzedaż udziałów, jak i ustanie zarządu Spółki winien poczynić wyjaśnienia w tym względzie. Strona w związku z tym załączyła stosowne dokumenty oraz złożyła wyjaśnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") postanowieniem z [...] sierpnia 2008r. utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS. W uzasadnieniu wskazał, że Strona występuje jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych należnego z tytułu wypłat wynagrodzeń pracownikom, w związku z tym nie ma do niej zastosowania instytucja umarzania zaległości lub odsetek za zwłokę. W związku z tym prowadzenie postępowania wobec niej jest bezprzedmiotowe. Znajduje to potwierdzenie w wyroku NSA z 20 kwietnia 2001r., sygn. akt I SA/Ka 1581/00, który wprawdzie odnosił się do art. 67 § 1 i art. 48 § 2 O.p., ale analogiczne rozwiązania przyjęto w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. (odpowiednik 67 § 1 O.p.) i art. 67c § 1 O.p. (odpowiednik 48 § 2 O.p.). W świetle ww. przepisów płatnik nie jest uprawniony do złożenia wniosku o umorzenie. Organ podatkowy władny jest jedynie rozstrzygać sprawę co do istoty, gdy ma podstawę prawną. Kwestia umorzenia odsetek od zaległości podatkowej płatnikowi byłaby orzekaniem bez podstawy prawnej. Zgodnie bowiem z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. prawo do wnioskowania o umorzenie zaległości lub odsetek za zwłokę przysługuje: podatnikowi, osobom trzecim spadkobiercom podatnika. Ustawodawca wyraźnie zawęził możliwość korzystania z ulg przez płatnika lub inkasenta tylko do rozłożenia na raty z pominięciem umorzenia – art. 67a § 1 pkt 1 w związku z art. 67c § 1 O.p. Stąd też płatnik nie może ubiegać się o umorzenie należności z tytułu nie odprowadzonego podatku na zasadzie art. 67a § 1 pkt 1 O.p. Postępowanie wszczęte na wniosek płatnika w tym przedmiocie podlega umorzeniu, jako bezprzedmiotowe. DIS, odnosząc się do zarzutu poddania rozpatrzenia sprawy ze względu na kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego stwierdził, że jest on bezzasadny z uwagi na brak podstawy materialno – prawnej do rozpatrzenia żądania zgłoszonego we wniosku. Organ podatkowy jest władny rozstrzygnąć sprawę co do jej istoty, gdy ma określoną podstawę prawną. Rozstrzyganie w przedmiotowej sprawie byłoby natomiast orzekaniem bez podstawy prawnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie postanowienia DIS z [...] sierpnia 2008r. wraz ze stwierdzeniem nieważności wszystkich, innych rozstrzygnięć aktów i decyzji, podjętych w sprawie. Wskazała, że zgodnie z art. 63 Konstytucji RP ma prawo złożyć wniosek do organów skarbowych, w związku z wykonywanymi przez nie zadaniami oraz żądać zastosowania trybu rozpatrywania wniosków określonego w ustawie. Z uwagi na niekonstytucyjnością unormowań, które przywołano za podstawę rozstrzygnięcia organów o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wnoszonym przez skarżącą konieczne jest oparcie orzeczenia bezpośrednio na ustawie zasadniczej. Wniosła ponadto o zadanie, w trybie art. 193 Konstytucji RP, pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu co do braku zgodności art. 67 § 1, 1a i 2 O.p. z art. 63, art. 31 ust 3 oraz art. 32 ust 1 i 2 w związku z art. 2 Konstytucji RP, w zakresie, jakim ogranicza on dostęp płatnika do postępowań organów skarbowych w przedmiocie umarzania i/lub rozkładania na raty odsetek, za które odpowiedzialność przypisywana jest płatnikowi oraz umarzania i/lub rozkładania na raty kwot podatkowych, z którymi zalega płatnik, który to z przyczyn, będących poza jego wpływem, nie dokonał pobrania naliczanego podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. DIS w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sąd przed przystąpieniem do rozważenia zarzutów w niniejszej sprawie wyjaśnia, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd poza tym oceniając zaskarżony akt, stosownie do art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej jako "P.p.s.a"), rozstrzyga w granicach danej sprawy. Związany jest zatem granicami sprawy, a nie wnioskami i zarzutami skargi. Sąd, mając na uwadze tak określoną kognicję sądu administracyjnego, stwierdza że postanowienia obu instancji zostały uchylone z uwagi na wadliwości natury procesowej. Nienależytą subsumpcję. Organy podatkowe uznały, że możliwa jest odmowa wszczęcia postępowania w związku z tym, że płatnik nie jest uprawniony do złożenia wniosku o umorzenie. Sąd zauważa, że stanowisko organów podatkowych, o braku skutecznej możliwości wystąpienia przez płatnika z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek, z uwagi na treść powołanych przez te organy przepisów – art. 67a § 1 pkt 1, 2 i 3 O.p. oraz art. 67c § 1 O.p. - należałoby uznać za prawidłowe, gdyby nie okoliczności faktyczne sprawy, a w zasadzie brak wzięcia ich pod rozwagę. Z wniosku strony skarżącej o umorzenie odsetek od zaległości w postaci niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wynika, że zaliczek nie płaciła spółka z o.o. – Oficyna Wydawnicza "Z.", a nie strona skarżąca. Strona skarżąca, jak wynika z pełnego odpisu z rejestru przedsiębiorców z 26 maja 2008r., załączonego do zażalenia znajdującego się w aktach administracyjnych, na podstawie których orzeka Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, (art. 133 § 1 P.p.s.a.), którym dysponował organ pierwszej przed dokonaniem autokontroli, jak również organ drugiej instancji przy dokonywaniu kontroli instancyjnej, jest prezesem zarządu Spółki. Tym samym na podstawie wyżej wskazanych dokumentów nie było możliwe, zdaniem Sądu, przyjęcie, że osoba fizyczna, która dokonała wpłat zaległości podatkowych w imieniu spółki z o.o., w której była członkiem zarządu, była płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznym. Płatnikiem zobowiązanym do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy w październiku i listopadzie 2003r. była więc - w świetle akt sprawy ww. spółka z o.o. - a nie prezes jej zarządu. W związku z tym jedynie wobec tej spółki, a nie prezesa jej zarządu możliwe byłoby wydanie, na mocy powołanych przez organy przepisów zarówno rozstrzygnięcia o odmowie wszczęcia postępowania, jak też utrzymującego go w mocy postanowienia drugiej instancji. Sąd nie stwierdził nieważności zapadłych w sprawie postanowień, jedynie ze względu na to, że wniosek strony skarżącej, który spowodował ich wydanie, budził wątpliwości, co do podmiotu, który domagał się umorzenia odsetek. Strona skarżąca stwierdziła bowiem, że została wezwana do pokrycia zaliczek PIT-4 za podmiot Oficyna Wydawnicza "Z." Spółka z o.o. Tym samym rolą organów podatkowych było wyjaśnienie czy strona skarżąca działa w imieniu własnym (np. osoba fizyczna, na którą przeniesiono odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z o.o.), czy też w imieniu Spółki, która zobowiązana była do wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od października do listopada 2003r. W sytuacji przeniesienia odpowiedzialności na stronę skarżącą za zobowiązania spółki, na mocy art. 116 § 1 O.p., możliwe byłoby zastosowanie do złożonego przez skarżącą wniosku dyspozycji art. 67c § 2 O.p. Skoro jednak powyższe kwestie, mające istotnie znaczenia dla wyniku sprawy, nie zostały w sposób należyty wyjaśnione przez organy podatkowe, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy winny one wadliwość tą naprawić. Od tego zależy wydanie prawidłowych rozstrzygnięć. Sąd stwierdza także, że organy podatkowe winny tak skonstruować uzasadnienia swych rozstrzygnięć, aby przekonać stronę skarżącą co do prawidłowości zajmowanego przez nie stanowiska. Czyniąc tym samym zadość dyspozycji art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p. Jest to szczególnie ważne, gdy wydawane jest postanowienie w trybie art. 165a § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Sąd z uwagi na powyższe uchybienia proceduralne uznał, że przedwczesne byłoby rozpatrywania zarzutów skargi podnoszonych przez stronę, jak również wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Sąd mając powyższe okoliczności na względzie stwierdza, że zasadne było uwzględnienie skargi, choć nie z powodów niej wskazanych, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Rozstrzygnięcie z punktu drugiego ma swoje uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. (punkt drugi sentencji). O kosztach zastępstwa procesowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 209, art. 250 P.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). Strona skarżąca była bowiem zwolniona od stałego wpisu sądowego w wysokości 100zł, a w jej imieniu działał ustanowiony z urzędu adwokat.