III SA/Wa 3071/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości C. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2011 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania Syndyka masy upadłości C. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. (zwanego dalej “Skarżącym") z dnia 6 kwietnia 2012 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2011 roku, decyzją z dnia [...] września 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w dniu 19 lipca 2011 r. Skarżący złożył do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. deklarację VAT-7 za czerwiec 2011 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 1.952.427 zł oraz wykazaną kwotą do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 110.989 zł. Do przedmiotowej deklaracji VAT-7 załączono pismo z dnia 18 lipca 2011 r., w którym Skarżący zawiadomił, wskazując na art. 89a ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) - zwanej dalej: "ustawą o VAT", o dokonanej korekcie podatku należnego w kwocie 1.952.427,26 zł z tytułu sprzedaży towarów i usług na rzecz C. Sp. z o. o. w związku z uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności, według faktur określonych w załączniku. W wyniku powyższego w dniach od 30 sierpnia 2011 r. do 19 września 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził w C. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za czerwiec 2011 r. Przedmiotową kontrolę zakończono protokołem kontroli podatkowej. Natomiast postanowieniem z dnia 1 grudnia 2011 r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń w C. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. Następnie decyzją z dnia [...] marca 2012 r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Skarżącemu kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za czerwiec 2011 r. w wysokości 110.989 zł oraz kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy VAT, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. lipiec 2011 r., w wysokości 0,00 zł. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że C. Sp. z o.o. nieprawidłowo dokonała korekty podatku należnego i rozliczenia za czerwiec 2011 r. zarówno w deklaracji VAT-7 pierwotnej, jak również w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 29 września 2011 r. z uwagi na istniejący w czerwcu 2011 r. - tj. w okresie rozliczeniowym, w którym została dokonana korekta podatku należnego i w okresie od 12 maja 2011 r. do 19 lipca 2011 r., tj. od sporządzenia zawiadomienia o zamiarze dokonania korekty podatku należnego, związek kapitałowy pomiędzy C. Sp. z o.o. a firmą C. Sp. z o. o. Skarżący zaskarżył decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] wnosząc odwołanie w piśmie z dnia 6 kwietnia 2012 r., zarzucając jej naruszenie art. 89a ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie Skarżącemu prawa do dokonania korekty podatku VAT należnego w związku z uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności ze względu na fakt istnienia na dzień dokonywania korekty powiązań o charakterze osobowym lub kapitałowym pomiędzy Skarżącą a podmiotem, który nie wywiązywał się z wymagalnych zobowiązań. W uzasadnieniu przedmiotowego odwołania Skarżący wskazał, iż w jego ocenie, wynikająca z art. 89a ust. 7 ustawy o VAT gwarancja uniknięcia negatywnych konsekwencji dla budżetu państwa, wynikających ze skorzystania z prawa do korekty podatku należnego poprzez ograniczenie tego prawa, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT, jest zasadna tylko i wyłącznie w sytuacji, w której związek taki jest wykorzystywany zarówno na etapie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług, jak i na etapie dokonania korekty podatku należnego w przypadku uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności stanowiących wynagrodzenie za dostarczone towary lub wykonane usługi. Tylko bowiem w takiej sytuacji może być mowa o zamierzonym i celowym działaniu, skierowanym na uszczuplenie wpływów podatkowych z budżetu państwa. Mając na uwadze wskazywane przez siebie naruszenia i wady zaskarżonej decyzji, Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącego, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołując się na treść przepisów art. 32 ust. 2-4 i art. 89a ust. 1 – 6 ustawy o VAT, wskazał iż pierwszym krokiem w badaniu możliwości skorzystania z ulgi na tzw. "złe długi" powinno być zbadanie powiązań pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem. Kluczowym warunkiem stosowania wskazanej ulgi jest bowiem to, aby wierzyciel i dłużnik nie pozostawali w związkach, o których mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT. Natomiast kwestią do rozważenia oraz będącą także przedmiotem sporu pozostaje to, na jaki moment powinny być badane ewentualne powiązania pomiędzy dostawcą a nabywcą, tj. na moment dostawy towarów lub świadczenia usług, czy też na moment dokonania korekty. Jednakże biorąc pod uwagę brzmienie art. 89a ust. 7 ustawy o VAT, w którym mowa jest o istnieniu związku pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem, w ocenie organu odwoławczego należy uznać, że istnienie owego związku ma znaczenie zarówno na dzień powstania wierzytelności, uznanej w późniejszym czasie za nieściągalną jak i na dzień dokonania korekty, przy czym powyższą wykładnię omawianego przepisu prawa należy rozumieć w taki sposób, iż zaistnienie powiązań w którymkolwiek z ww. okresów wyklucza możliwość skorzystania z instytucji "ulgi na złe długi" i dokonania korekty podatku należnego. Ustawodawca nie wyłącza bowiem z zakresu uregulowania sytuacji, gdy powiązania występują w momencie dokonania korekty. Przenosząc następnie powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że powiązania kapitałowe pomiędzy Skarżącym - wierzycielem i dłużnikiem istniały w okresie od dnia 12 maja 2011 r. do dnia 19 lipca 2011 r., tj. od dnia sporządzenia zawiadomienia o zamiarze dokonania korekty podatku należnego w związku z uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności, do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za czerwiec 2011 r., w której dokonano korekty podatku należnego. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy wskazał, że na podstawie powołanych przepisów ustawy o VAT oraz wykazania, iż pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem istniały powiązania kapitałowe, w ślad za organem pierwszej instancji uznać należało, że korekta podatku należnego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2011 r., złożonej w dniu 19 lipca 2011 r. oraz w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2011 r. złożonej w dniu 29 września 2011 r., została dokonana przez Skarżącego bezpodstawnie, a Skarżąca Spółka nieprawidłowo dokonała rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. Syndyk zaskarżył następnie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia z dnia [...] września 2012 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 11 października 2012 r., zarzucając jej naruszenie następujących przepisów: 1) art. 89a w związku z art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT, poprzez stwierdzenie wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 89a ust. 7 w związku z art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT, co doprowadziło do zakwestionowania Skarżącej Spółce prawa do dokonania korekty podatku VAT należnego w związku z uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności, ze względu na fakt istnienia na dzień dokonywania korekty powiązań o charakterze osobowym lub kapitałowym pomiędzy Skarżącym a podmiotem, który nie wywiązywał się z wymagalnych zobowiązań; 2) art. 89a w związku z art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż dokonanie korekty podatku należnego przez Syndyka masy upadłościowej może zostać zakwalifikowane jako związek ujęty w art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT, wyłączający możliwość dokonania korekty podatku należnego; 3) art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowanie dowodowego, które doprowadziło do zakwestionowania Skarżącej prawa do dokonania korekty podatku VAT należnego w związku z uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności, ze względu na fakt istnienia na dzień dokonywania korekty powiązań o charakterze osobowym lub kapitałowym pomiędzy Skarżącym a podmiotem, który nie wywiązywał się z wymagalnych zobowiązań. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżący Syndyk wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wskazanemu organowi. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżący wskazał, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy w sposób rażący naruszył dyspozycję art. 89a w związku z art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT, pozbawiając Skarżącego prawa dokonania korekty podatku VAT należnego w związku z uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności, pomimo ewidentnego braku wystąpienia przesłanki negatywnej, decydującej o braku możliwości skorzystania z "ulgi na złe długi", tj. wystąpienia sytuacji, w której między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. W przedmiotowej sprawie ww. związek nastąpił wyłącznie w momencie dokonania korekty a to, zdaniem Skarżącego, w świetle właściwej interpretacji wskazanych przepisów prawa, nie wyłącza możliwości dokonania korekty. Ponadto, w ocenie Skarżącej, organ odwoławczy naruszył art. 89a w związku z art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT nie odnosząc się do kwestii związanych ze szczególnym statusem podmiotu dokonującego korekty, tj. Syndyka. Jak zostało podkreślone, korekty dokonał Syndyk działający jako funkcjonariusz publiczny, który zachowuje pełną niezależność zarówno od wierzycieli, jak i upadłego, działając pod nadzorem sędziego komisarza, co zdaniem Skarżącego wyklucza jakiekolwiek podejrzenia jakoby dokonana korekta miała na celu uszczuplenia lub uniknięcie opodatkowania i prowadziła do nadużycia i wyrządzenia szkody na rzecz Skarbu Państwa. W opinii Skarżącej, nie ulega także wątpliwości, że przedstawione działania organu odwoławczego stanowią ewidentne i rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. oraz zasady kompletności materiału dowodowego, wyrażonej w art. 187 § 1 O.p. W piśmie z dnia 24 października 2012 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. W rozpoznanej sprawie pomiędzy Skarżącą Spółką, za którą dział Syndyk i organami podatkowymi zaistniał spór o to czy prawo do skorzystania z ulgi określonej w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT jest wyłączone na podstawie art. 89a ust.7 ustawy o VAT z powodu występowania pomiędzy podatnikiem i dłużnikiem powiązań wskazanych w art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT, jeżeli powiązania te zachodzą w zarówno w dniu powstania wierzytelności jak i w dniu złożenia deklaracji, czy też prawo do przedmiotowej ulgi jest wyłączone w sytuacji, gdy wskazany związek istnieje w dacie wystąpienia któregokolwiek z tych zdarzeń. W rozpoznanej sprawie okolicznością niesporną jest, że pomiędzy Skarżącą Spółką i jej dłużnikiem C. Sp. z o.o. istniał związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT. Związek ten istniał w dacie złożenia deklaracji VAT-7, w której Skarżąca wykazała skorzystanie z ulgi na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT a także istniał przed tą datą w momencie zawiadomienia przez Skarżącą dłużnika o zamiarze skorzystania przez nią z ulgi na podstawie art. 89a ust. 1. Organ stoi na stanowisku, że w niniejszej sprawie z powodu tych powiązań na podstawie art. 89a ust. 7 ustawy o VAT, Skarżącej przedmiotowa ulga nie przysługiwała. Sam Skarżąca uważa, że przepis art. 89a ust. 7 ustawy o VAT wyłączający prawo do ulgi ma zastosowanie, gdy wskazany w nim związek opisany w art. 32 art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT występuje w dacie powstania wierzytelności stanowiącej podstawę do ulgi oraz w dacie złożenia deklaracji przez złożenie, której dochodzi do skorzystania z przedmiotowej ulgi. Przepis art. 89a ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej, jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. W przepisie art. 89a ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca określił warunki skorzystania z ulgi na tzw. złe długi. Przepis ten stanowi, że przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny; 3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni; 4) wierzytelności nie zostały zbyte; 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; 6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. Powołane przepisy określają przesłanki faktyczne, które muszą wystąpić, ażeby podatnik mógł skorzystać z ulgi na "złe długi". Przepisy te określają hipotetyczny stan faktyczny, który musi zaistnieć, ażeby podatni mógł skorzystać z przedmiotowej ulgi przez złożenie deklaracji korygującej. Przepisy art. 89a ust. 5 i 6 ustawy o VAT określają obowiązki podatnika związane ze złożeniem deklaracji w celu skorzystania z ulgi (obowiązek zawiadomienia o tym fakcie urzędu właściwego dla podatnika i dłużnika). Przepis art. 89a ust. 7 ustawy o VAT stanowi, że przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4. W przepisie art. 89a ust. 7 brak jest sformułowań pozwalających na stwierdzenie, że wyłączenie prawa do przedmiotowej ulgi będzie miało miejsce, gdy powiązania wskazane w tym przepisie wystąpią w określonym czasie np. jak twierdzi Skarżący od dnia powstania wierzytelności do dnia skorzystania z ulgi. Zdaniem Sądu brak tego rodzaju zapisów oznacza, że prawo do ulgi będzie wyłączone na podstawie tego przepisu, jeżeli powiązania określone w art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT wystąpią jednocześnie ze stanem faktycznym opisanym w przepisach art. 89a ust.1-6 ustawy o VAT. W ocenie Sądu wniosek ten jest uprawniony z tego względu, że ustawodawca w przepisie art. 89a ust. 1 wskazuje, że przepisy ust. 1-6 nie mają zastosowania w sytuacji zaistnienia powiązań wskazanych w tym przepisie. Zatem związek wykluczający przedmiotową ulgę został powiązany z przepisami art. 89a ust. 1-6 ustawy o VAT, co oznacza, że podatnik nie będzie miał prawa do ulgi, jeżeli powiązania z art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT wystąpią jednocześnie z, którąkolwiek z okoliczności faktycznych wskazanych w tych przepisach. Jedną z tych okoliczności jest złożenie deklaracji, w której podatnik korzysta z ulgi przez pomniejszenie podatku należnego o podatek należny od czynności, której dotyczy nieściągalna wierzytelność. W świetle tych konstatacji Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie organy zasadnie uznały, że do wyłączenia w stosunku do Skarżącej prawa do ulgi na podstawie art. 89a ust. 7 ustawy o VAT wystarczające było wykazanie, że powiązania wskazane w tym przepisie zachodziły pomiędzy Skarżącą i jej dłużnikiem w dniu złożenia deklaracji. Dla zastosowania tego wyłączenia nie miał znaczenia fakt, że powiązania te nie wystąpiły w dacie powstania wierzytelności. Dla oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem nie miał znaczenia statut podmiotu, który złożył za Skarżącą deklarację podatkową, w której skorzystano z przedmiotowej ulgi. W ocenie Sądu w świetle przepisów art. 89a ustawy o VAT okoliczność skorzystania z przedmiotowej ulgi przez Syndyka masy upadłości Spółki nie miała znaczenia, ponieważ w treści tych przepisów brak jest zapisów wskazujących na możliwość uwzględnienia tej okoliczności przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Przepisy art. 89a ustawy o VAT regulują ulgę podatkową, która jest wyjątkiem od wynikającej z art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności opodatkowania. Charakter ulgi podatkowej, jako wyjątku od opodatkowania powoduje, że wykładnia przepisów regulujących ulgi podatkowe nie może mieć charakteru rozszerzającego. Przepisy o ulgach podatkowych, jako normy wprowadzające wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane w sposób ścisły. Postulowana przez Skarżącego konieczność uwzględnienia przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy okoliczności, że z przedmiotowej ulgi skorzystał Syndyk, który nie mógł działać w celu osiągnięcia dla Spółki nieuprawnionej korzyści, oznaczałaby dokonanie niedopuszczalnej rozszerzającej wykładni przepisów art. 89a ust. 1, 2 i 7 ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała art. 89a ust. 1 i 7 w zw. z art. 32 ust.2-4 ustawy o VAT Stan faktyczny w niniejszej sprawie został przez organy ustalony w sposób prawidłowy. Stan ten był niesporny pomiędzy stronami. Spór zaistniały w niniejszej sprawie pomiędzy Skarżącym Syndykiem i organami podatkowymi dotyczył subsumcji przepisu art. 89a ust. 7 ustawy o VAT, a zatem nie dotyczył ustalenia stanu faktycznego sprawy, lecz prawidłowości ustalenia przez organy skutków prawnych tego stanu. W tym stanie rzeczy Sąd uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia zaskarżoną decyzją art. 122 i 187 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.