III SA/Wa 3072/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent Katarzyna Daniluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lipca 2017 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.145.2017.2.ISK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Z. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej zwana "Stroną" "Spółką" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania rabatów pośrednich oraz prawa do obniżenia podatku należnego z tytułu udzielanych rabatów pośrednich. Skarżąca opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że jest producentem komponentów owocowych do wyrobów mleczarskich, wyrobów piekarskich i słodyczy oraz dodatków do wyrobów mlecznych i piekarskich. Strona prowadzi współpracę handlową ze spółką B.S.A. z siedzibą w [...] (dalej jako "B."), będącą częścią Grupy L. - największej światowej grupy spółek branży mleczarskiej skupiającej około [...] zakładów produkcyjnych na całym świecie i producenta szerokiego asortymentu produktów mleczarskich. W ramach współpracy handlowej spółki stowarzyszone z [...] (dalej jako: "Grupa B.") nabywają komponenty owocowe od Grupy Z., w tym od Skarżącej na polecenie lub po uzyskaniu akceptacji B. B. przed udzieleniem rekomendacji zakupu komponentu owocowego poddaje go badaniom, porównuje cenę i analizuje warunki dostaw i płatności. W celu uatrakcyjnienia warunków zakupu produktów Spółki przez Grupę B., a w konsekwencji maksymalizację przychodów Strony z tytułu nabywania produktów Spółki przez Grupę B. Spółka zawrze z B. porozumienie, na podstawie którego zamierza udzielić B. rabatu pośredniego. Rabat będzie uzgadniany ze Stroną corocznie, a podstawę do ustalenia wysokości rabatu stanowić będzie łączna wartość obrotów uzyskanych przez Grupę Z. i Grupę L. Na potwierdzenie wypłaty rabatu Skarżąca wystawi B. notę uznaniową, zgodnie z polskimi przepisami, każdorazowo do dnia 15 stycznia każdego roku kalendarzowego. Płatność rabatu będzie dokonywana przelewem w ciągu 30 dni od dnia wystawienia noty dokumentującej udzielenie rabatu. Udzielanie przez Spółkę B. rabatu pośredniego motywowane jest faktem, iż od decyzji B. i udzielonej przez B. rekomendacji uzależniona jest ilość zamówień na produkty Skarżącej składanych przez spółki z Grupy B., a co za tym idzie wysokość przychodów uzyskiwanych przez Spółkę. Skarżąca w uzupełnieniu wniosku z dnia 4 lipca 2017 r. (data wpływu) wskazała, iż rabat pośredni otrzymuje od niej spółka B. Spółka dokonuje bezpośredniej sprzedaży towarów na rzecz spółek stowarzyszonych z B. W łańcuchu transakcji spółka B. faktycznie udziela rekomendacji stowarzyszonym z nią spółkom z Grupy B. co do zakupu od Strony komponentów owocowych oraz ilości towaru, jaki może zostać zamówiony u niej przez spółki stowarzyszone z B. Skarżąca dokonuje bezpośredniej sprzedaży towaru na rzecz spółek stowarzyszonych z B, niemniej faktyczna decyzja co do zakupu przez te spółki towaru od Strony podejmowana jest przez spółkę B., która po poddaniu komponentu owocowego produkowanego przez Stronę badaniom oraz porównaniu ceny i analizie warunków dostawy i płatności wydaje spółkom stowarzyszonym z B. stosowne rekomendacje. Wypłata "rabatu pośredniego" motywowana jest faktem, iż od decyzji B. i udzielonej przez B. rekomendacji uzależniona jest ilość zamówień na produkty Strony składanych przez spółki z Grupy B., a co za tym idzie wysokość przychodów uzyskiwanych przez Spółkę. W związku z powyższym Skarżąca zapytała: 1) Czy rabat pośredni, jaki Spółka będzie przyznawać spółce B. stanowi rabat, o którym mowa w przepisie art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221; dalej "u.p.t.u."), który należy udokumentować notą księgową? 2) Czy w związku z udzieleniem rabatu pośredniego w opisanych wyżej warunkach, Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT na podstawie wystawionej noty księgowej? Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że rabat pośredni, jaki zostanie przyznany przez nią spółce B. stanowi rabat, o którym mowa w przepisie art. 29 ust. 10 pkt i u.p.t.u. i powinien zostać udokumentowany przez Spółkę notą księgową. Zdaniem Spółki, wypłata przez nią rabatu pośredniego na rzecz B. w związku ze sprzedażą towarów na rzecz spółek z Grupy B. spowoduje, iż rzeczywista wartość wynagrodzenia Strony z tytułu dostaw na rzecz tych podmiotów odpowiadać będzie cenie sprzedaży pomniejszonej o wartość powyższego rabatu. W związku z tym uznała, iż udzielany przez nią rabat pośredni stanowić będzie upust - obniżkę, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. Wskazała, iż przepis art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. nakazuje dokonać obniżenia podstawy opodatkowania o wartość przyznanych opustów czy obniżek i nie wyklucza możliwości przyznania takiego opustu czy obniżki innemu podmiotowi niż bezpośredni nabywca towaru bądź usługi. Zdaniem Spółki przyznanie rabatu pośredniego nie może zostać udokumentowane poprzez wystawienie faktury korygującej wartość dostaw dokonanych przez nią na rzecz podmiotów z Grupy B. W przypadku bowiem rabatu pośredniego udzielenie rabatu nie będzie następowało pomiędzy Spółką, a bezpośrednimi nabywcami towarów (tj. spółkami z Grupy B.), które pierwotnie zostały udokumentowane fakturami tylko między Spółką, a podmiotem trzecim tj. B. Skarżąca ze względu na brak przepisów regulujących zasady dokumentowania udzielonych rabatów pośrednich, uznała, że ustawodawca pozostawił podatnikom pełną dowolność w omawianym zakresie. Jej zdaniem, mając na względzie fakt prowadzenia przez nią ksiąg rachunkowych, najbardziej właściwą formą udokumentowania rabatu pośredniego będzie uznaniowa nota księgowa, wystawiana na podstawie przepisów o rachunkowości. Zdaniem Spółki w związku z udzieleniem rabatu pośredniego, który zmniejszy faktycznie wynagrodzenie otrzymane przez nią z tytułu dostaw towarów na rzecz podmiotów z Grupy B., Spółka będzie miała prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty należnego podatku VAT za okres, w którym rabat pośredni zostanie faktycznie udzielony spółce B., tj. wypłacony na jej rzecz. Reasumując stanęła na stanowisku, że w przypadku udzielenia przez nią rabatu pośredniego zastosowania nie będzie miała procedura opisana w przepisie art. 29a ust 13 u.p.t.u. ze względu na fakt, iż dotyczy ona wyłącznie faktur korygujących, które w niniejszym stanie faktycznym nie mogą być wystawione. Spółka nabędzie zatem prawo do obniżenia podstawy opodatkowania z momentem faktycznej wypłaty rabatu spółce B. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej wydanej 20 lipca 2017 r., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji skutki podatkowe dotyczące wypłacenia nabywcom kwot w postaci premii, bonusów lub rabatów organ uzależnił od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie zostały wypłacone, tzn. czy ich przyznanie uwarunkowane jest wykonaniem dodatkowych czynności, czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp. Zwrócił jednocześnie uwagę, iż w praktyce występują również sytuacje, w których w zamian za wypłatę określonych kwot ma miejsce świadczenie innych usług, w tym usług o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym, bądź zobowiązanie się do dokonywania zakupów wyłącznie u wypłacającego premie, itp. W takiej sytuacji uznał, że wypłacona kwota związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Według Dyrektora celem dokonania prawidłowej kwalifikacji kwot pieniężnych (opustów, rabatów) w świetle przepisów o podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić obiektywną analizę całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej transakcji, która pozwoli na ocenę skutków takiej transakcji w świetle regulacji dotyczących podatku od towarów i usług. Organ stojąc na stanowisku, że skoro Spółka nie dokonuje sprzedaży swoich towarów na rzecz B. tylko bezpośrednio na rzecz podmiotów należących do Grupy B., a co za tym idzie skoro B. nie pośredniczy w sprzedaży towarów Strony na rzecz spółek z Grupy B. nie zgodził się ze Skarżącą, iż otrzymywane przez B. wynagrodzenie stanowi rabat pośredni. W jego przekonaniu opisane działania Skarżącej wskazują, że wynagrodzenie wypłacane spółce B. stanowi zapłatę za świadczone na rzecz Strony usługi. W ocenie Dyrektora z samej konstrukcji porozumienia wynika, że Skarżąca odnosi z niej szereg korzyści. B. zawierając porozumienie ze Skarżącą w istocie zobowiązuje się do tego, by dokonać ekonomicznie uzasadnionych starań, by zapewnić realizowanie wysokiego poziomu zakupów przez Spółki z Grupy. W konsekwencji B. udzielając spółkom z Grupy B. rekomendacji, od której uzależniona jest wielkość zamówień na produkty Strony zapewnia mu określony poziom obrotów, za osiągnięcie którego jest wynagradzana. W konsekwencji B. poprzez udzielenie rekomendacji na produkty Skarżącej zobowiązuje się do zmniejszenia zakupów Spółek z Grupy B. u konkurencyjnych podmiotów. Mając powyższe na uwadze nie zgodził się ze Skarżącą, że otrzymywane przez B wynagrodzenie stanowi rabat w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. bowiem stanowi ono wynagrodzenie za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy. Reasumując za bezprzedmiotowe uznał pytanie nr 2 wniosku w sytuacji, gdy wypłacane przez Stronę B. wynagrodzenie nie stanowi rabatu pośredniego dokumentowanego notą księgową. W skardze złożonej na powyższą interpretację Strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 8 ust. 1 u.p.t.u., skutkujące uznaniem, że wypłacane przez Spółkę świadczenie stanowi wynagrodzenie za usługę; 2) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że rabat nie może być przyznany podmiotowi, do którego Spółka nie dokonuje bezpośredniej sprzedaży towarów, 3) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. w kontekście zasad neutralności i proporcjonalności podatku VAT wyrażonych w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej jako: "Dyrektywa VAT"), skutkującą uznaniem, że wypłacane przez Spółkę świadczenie nie stanowi rabatu, a tym samym Spółka nie ma możliwości stosownego obniżenia podstawy opodatkowania; 4) postępowania tj. art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017r., poz. 201; dalej jako "O.p.") oraz przepisu art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie istotnego elementu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Skarżąca za nieuzasadnione uznała zastosowanie do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przepisów art. 8 ust. 1 u.p.t.u., gdyż konstrukcja świadczenia wypłacanego przez Spółkę wskazuje, iż stanowi ono rabat zmniejszający podstawę opodatkowania realizowanych dostaw towarów. Według Spółki nieprawidłowy jest wniosek organu, że rabat, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., może być przyznany tylko bezpośredniemu odbiorcy, gdyż w praktyce prowadziłby do wyeliminowania z praktyki obrotu gospodarczego wszelkich rabatów pośrednich. Mając powyższe na uwadze uznała, iż konstrukcja świadczenia wypłacanego przez Spółkę wskazuje na nierozerwalny związek z dostawami realizowanymi przez Spółkę na rzecz odbiorców, tym samym powinno być ono traktowane jako rabat w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. Z kolei fakt wypłacenia świadczenia podmiotowi innemu niż bezpośredni odbiorcy Spółki nie stoi na przeszkodzie kwalifikacji tego świadczenia jako rabatu w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. Skarżąca zwracając uwagę, że dodatkowy rabat będzie wypłacany nie podmiotom, które są bezpośrednimi odbiorcami Spółki, lecz spółce B., która faktycznie decyduje o ilości towarów zakupionych od Spółki przez podmioty z Grupy L., za istotne naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT uznała zanegowanie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania o przyznany rabat. W jej przekonaniu w ślad za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku. Ponadto Spółka zarzuciła, iż w wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektor nie odniósł się do faktu, że spółka B., na rzecz której ma być przyznany rabat, faktycznie decyduje o tym czy dojdzie do dostawy towaru i tym samym bierze aktywny udział w transakcji dostawy towarów, pomimo iż faktury są wystawiane na inne podmioty. Końcowo uznała, iż przedstawiona przez nią sytuacja nie może być zrównana co do konsekwencji podatkowych z przypadkiem, gdy podmiot wykonuje dodatkowe czynności reklamowe, promocyjne lub marketingowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy wypłacone przez Skarżącą kwoty pieniężne stanowią rabaty, o których mowa w art. 29a ust. 10 u.p.t.u. W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Na podstawie art. 29a ust. 10 tej ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13. obniża się o: 1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen; 2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12; 3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło; 4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1. A zatem podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Tak ustalona podstawa opodatkowania podlega pomniejszeniu o kwoty wymienione w art. 29a ust. 10 u.p.t.u. W odniesieniu do niniejszej sprawy istotne znaczenie ma art. 29a ust. 10 pkt 1 tej ustawy, zgodnie z którym obniżenie obrotu następuje o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Nie ulega wątpliwości i nie jest też przedmiotem sporu sytuacja, w której sprzedawca udziela rabatu czy obniżki ceny nabywcy po dokonaniu sprzedaży. Podobnie w przypadku udzielenia rabatu nie bezpośredniemu kontrahentowi, ale kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji towaru (tak np. NSA w przywołanym przez Skarżącą wyroku z dnia 13 kwietnia 2010r., sygn. akt I FSK 600/09). Sporna jest natomiast sytuacja, w której rabat jest udzielany w stosunku do innego podmiotu niż ten, do którego nastąpiła sprzedaż (dostawa towarów). Jak wynika bowiem ze stanu faktycznego niniejszej sprawy w ramach współpracy handlowej spółki Grupy B. nabywają komponenty owocowe od Grupy Z., w tym od Skarżącej. Działania te podejmowane są na polecenie lub po uzyskaniu akceptacji B. B. przed udzieleniem rekomendacji zakupu komponentu owocowego poddaje go badaniom, porównuje cenę i analizuje warunki dostaw i płatności. W związku z tym Spółka zamierza zawrzeć porozumienie z B., na podstawie którego będzie udzielać B. "rabatu pośredniego", którego wysokość stanowić będzie łączna wartość obrotów uzyskanych przez Grupę Z. i Grupę L. Zdaniem Sądu wynagrodzenie wypłacane przez Skarżącą B., nazwane “rabatem pośrednim", nie stanowi rabatu, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., a w konsekwencji nie może doprowadzić do obniżenia obrotu Skarżącej. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej interpretacji. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji “rabatu pośredniego", ale tego rodzaju rabat funkcjonuje w praktyce obrotu gospodarczego. Dotyczy on sytuacji, w której jest on przyznawany dalszym odbiorcom danego towaru, a w związku z tym jest on niewidoczny na fakturach wystawianych w początkowych fazach obrotu danym towarem, a więc głównie pomiędzy producentem a dystrybutorem. Tym nie mniej taki rabat w świetle orzecznictwa TSUE zmniejsza podstawę opodatkowania (por. wyrok TS z 24.10.1996 r., C-317/94 Elida Gibbs Ltd. przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1996:400). Rabaty pośrednie polegają najczęściej na udzielaniu bonusów pieniężnych, uzależnionych od wysokości obrotów zrealizowanych na produktach podatnika. Odbiorcy hurtowników lub innych dystrybutorów kupują taniej wyroby podatnika po osiągnięciu określonej puli zakupów. Aby jednak można było mówić o rabacie pośrednim, podmiot, który jest bezpośrednim nabywcą towarów od wypłacającego rabat, powinien odprzedawać je dalej do podmiotów otrzymujących rabat. Brak tego pośrednictwa i wypłata środków na rzecz podmiotu, który w ogóle nie był zaangażowany w sprzedaż towarów (nie był uczestnikiem łańcucha dostaw), wyklucza, zdaniem Sądu, możliwość stosowania rabatu pośredniego, a premiowanie tego podmiotu stanowić może jedynie wynagrodzenie za inne świadczenia, np. za działania marketingowe. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Skarżąca zamierza udzielić “rabatu pośredniego" podmiotowi, który nie jest bezpośrednim czy nawet pośrednim nabywcą towaru od podmiotu dokonującego sprzedaży danego towaru. Podmiot ten (B.) w ramach projektowanego porozumienia będzie jedynie podejmował działania związane z realizacją odpowiedniego poziomu zakupów pomiędzy Grupą B. a Grupą Z, w tym udzielał stosownej rekomendacji, od której uzależniona będzie wielkość zamówień, a co za tym idzie wzrost przychodów, u Skarżącej. A zatem podmiot ten (B.) nie pośredniczy w sprzedaży produktów Skarżącej, a więc otrzymane przez ten podmiot wynagrodzenie nie może stanowić rabatu pośredniego. Czym innym jest bowiem uczestnictwo w łańcuchu dostaw towaru, a czym innym podejmowanie decyzji dotyczących rekomendacji zakupów. B. na żadnym etapie obrotu nie występuje w charakterze dostawcy lub odbiorcy towaru. Powyższa okoliczność powoduje, że konstrukcja świadczenia wypłacanego przez Skarżącą do B. nie stanowi rabatu zmniejszającego podstawę opodatkowania dostaw realizowanych przez Skarżącą. W związku z tym Sąd stwierdza, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom, organ prawidłowo zinterpretował treść przywołanych w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów, zasadnie przyjmując, że w niniejszej sprawie przepis art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. nie znajdzie zastosowania. Organ nie dopuścił się również naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Zdaniem Sądu organ nie dopuścił się pominięcia istotnego elementu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i dokonał kompleksowej analizy przedstawionego we wniosku stanowiska Skarżącej. W związku z tym, zdaniem Sądu, Dyrektor w zaskarżonej interpretacji nie dopuścił się naruszenia art. 14b § 2 O.p. oraz art. 120 i art. 121 § 1 tej ustawy. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zmianami) oddalił skargę.