III SA/Wa 3078/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi K. H. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. H. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 5 sierpnia 2010 r. K. H. (dalej: Skarżący) wniósł do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawił zdarzenie przyszłe: 1 marca 2002 r. Skarżący zawarł ze swoją żoną, w formie aktu notarialnego, umowę na podstawie której zniesiona została między małżonkami ustawowa wspólność majątkowa. Po zawarciu tej umowy majątek objęty współwłasnością nie został do dziś przez małżonków podzielony. Nadal małżonkowie pozostają w związku małżeńskim, lecz mają zamiar dokonać częściowych rozliczeń swojego majątku, a w szczególności objętych współwłasnością akcji jakie posiadają w spółce N. SA (poprzednio T. S.A.) z siedzibą w T. (zwane dalej akcjami). Rozliczeń w zakresie wyżej wymienionego majątku małżonkowie chcą dokonać w taki sposób, że: a) część akcji, tj. 333.333 wspólnie z żoną (jako współwłaściciele w częściach ułamkowych po ½ udziału we współwłasności) małżonkowie darują na rzecz spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze, utworzonej zgodnie z lokalnym prawem, której jedynym wspólnikiem będzie Skarżący; b) po dokonaniu wyżej opisanej darowizny, 333.333 akcji staną się przedmiotem umowy o częściowy podział majątku, skutkiem czego taka ich część (tj. 333.333 akcji) stanie się przedmiotem wyłącznej własności żony Wnioskodawcy bez żadnych spłat i dopłat Jeżeli podział majątku będzie przeprowadzony, to zostanie on dokonany w formie aktu notarialnego lub c) po dokonaniu wyżej opisanej darowizny, 333.333 akcji stanie się przedmiotem umowy darowizny udziału ½ współwłasności w tej ilości akcji, dokonana przez Skarżącego na rzecz jego żony, skutkiem której taka ich część (tj. 333.333 akcji) stanie się przedmiotem wyłącznej własności żony Skarżącego. Jeżeli darowizna ta zostanie dokonana, to umowa zostanie sporządzona w formie aktu notarialnego. Żadne spłaty lub dopłaty związane z podziałem majątku nie zostaną między małżonkami dokonane. Umowy darowizny zostaną dokonane bez przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy. Skarżący zadał pytanie: czy wspólne dokonanie przez Skarżącego oraz jego żonę darowizny akcji będących przedmiotem współwłasności na rzecz spółki kapitałowej (osoby prawnej) z siedzibą na Cyprze, utworzonej zgodnie z lokalnym prawem, której jedynym wspólnikiem będzie Skarżący, będzie rodziło po stronie Skarżącego obowiązek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem Skarżącego wspólne dokonanie wraz z żoną darowizny akcji będących przedmiotem współwłasności na rzecz spółki kapitałowej (osoby prawnej), z siedzibą na Cyprze, utworzonej zgodnie z lokalnym prawem, której wnioskodawca będzie jedynym wspólnikiem, nie będzie rodziło po jego stronie obowiązku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z dwóch powodów gdyż: 1) przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), zwanej dalej "u.p.d.o.f." nie stosuje się do przychodów podlegającym przepisom o podatku od spadków i darowizn. Tym samym skutki podatkowe darowizny w żadnym wypadku nie będą podlegały ocenie przez pryzmat jakichkolwiek przepisów u.p.d.o.f. 2) darowizna nie może być uznana za czynność rodzącą przychód, w tym przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. lub innych, gdyż ani Skarżący, ani jego żona nie otrzymają żadnych udziałów, akcji, ani jakiegokolwiek innego przychodu (ekwiwalentu). Minister Finansów interpretacją indywidualną z [...] września 2010 r. uznał stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej – za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister Finansów powołał treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 , art. 17 ust. 1 oraz art. 30 ust 1 i art. 30b ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. i stwierdził, że przez pojęcie darowizny rozumieć należy typ umowy nazwanej, opisany w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Skarżący zamierzając dokonać darowizny akcji, na rzecz spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze, w zamian za dokonanie darowizny nie otrzyma żadnego świadczenia od spółki cypryjskiej. Z treści przepisów u.p.d.o.f. wynika, że ustawodawca enumeratywnie określił przypadki i zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód z kapitałów pieniężnych. W tych przypadkach jest mowa o odpłatnym zbyciu, realizacji praw, objęciu w zamian. Wśród sytuacji skutkujących powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych nie wymieniono przypadków, w których podatnik daruje udziały. Wskutek przekazania w formie darowizny na rzecz spółki cypryjskiej akcji, nie powstanie u Skarżącego przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli Skarżący nie obejmie w zamian udziałów (akcji) bądź nie otrzyma jakiegokolwiek ekwiwalentu za darowane udziały, tak w momencie zawarcia umowy, jak i w przyszłości. W konsekwencji stwierdził, iż w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, przekazanie przez Skarżącego darowizny w postaci akcji spółki akcyjnej na rzecz kapitałowej spółki cypryjskiej, dokonanie darowizny, czyli nieodpłatne zbycie akcji nie skutkuje po stronie Skarżącego powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy i w związku z tym obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych. Minister zastrzegł jednak, iż rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest ustalanie, czy opisana "darowizna" ma charakter bezzwrotnego świadczenia, bowiem stanowi to domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pomimo jednak, iż po stronie Skarżącego nie wystąpi przysporzenie majątkowe z tytułu darowizny akcji na rzecz spółki kapitałowej (osoby prawnej), z siedzibą na Cyprze, a tym samym nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, organ podatkowy nie uznał stanowiska Skarżącego za prawidłowe. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący wniósł o zmianę interpretacji indywidualnej i uznanie przedstawionego stanowiska za uzasadnione. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 27 października 2010 r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Interpretacji tej zarzucił naruszenie: - art. 14c § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. w ten sposób, że nie zawiera ona uzasadnienia, dlaczego stanowisko wnioskodawcy w całości uznano za nieprawidłowe, w szczególności nie zawiera uzasadnienia prawnego tejże oceny; - art. 14c § 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. w ten sposób, że pomimo uznania stanowiska wnioskodawcy w całości za nieprawidłowe interpretacja nie zawiera wskazania prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym; - art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji wewnętrznie sprzecznej, tj. interpretacji uznającej ostatecznie stanowisko wnioskodawcy w całości za nieprawidłowe, podczas gdy w treści interpretacji zgodnie z przedstawionym przez wnioskodawcę stanem faktycznym organ w istocie podziela zaprezentowane własne stanowisko podatnika i uznaje, że zdarzenie opisane we wniosku nie będzie rodziło po stronie wnioskodawcy obowiązku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, wyrażając to słowami: "...w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym [...] nieodpłatne zbycie akcji nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy i w związku z tym obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych". W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że nie sposób przyjąć, że stanowisko Skarżącego zostało ocenione w sytuacji, gdy zostało oparte na dwóch podstawach prawnych, a organ odniósł się wyłącznie do jednej z nich w całości pomijając drugą, w szczególności w sytuacji, gdy podstawa do której wybiorczo odniósł się organ, jak się okazało nie ma de facto znaczenia dla oceny stanowiska wnioskodawcy. Bardzo istotne jest również to, że organ podzielając co do zasady stanowisko wnioskodawcy zaprezentowane we wniosku o interpretację stwierdził ostatecznie, że jest ono nieprawidłowe. Skarżący argumentował, że interpretacja indywidualna wydania w niniejszej sprawie zawiera w całości negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, przy czym nie zawiera wskazania prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Taki sposób rozstrzygnięcia należy uznać za nieuprawniony, a w konsekwencji za naruszający obowiązujące przepisy i godzący w zasadę zaufania oraz zasadę przekonywania. Zdaniem Skarżącego przedmiotowa interpretacja jest wewnętrznie sprzeczna. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej interpretacji oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają też pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach -art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") Interpretacja indywidualna z dnia [...] września 2010 r. narusza prawo – art. 14c § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p i skarga od niej jest uzasadniona. Skarżący w złożonym wniosku o interpretację zadał pytanie: czy wspólne dokonanie przez Skarżącego oraz jego żonę darowizny akcji będących przedmiotem współwłasności na rzecz spółki kapitałowej (osoby prawnej) z siedzibą na Cyprze, utworzonej zgodnie z lokalnym prawem, której jedynym wspólnikiem będzie Skarżący, będzie rodziło po stronie Skarżącego obowiązek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem Skarżącego wspólne dokonanie wraz z jego żoną darowizny akcji będących przedmiotem współwłasności na rzecz spółki kapitałowej (osoby prawnej), z siedzibą na Cyprze, utworzonej zgodnie z lokalnym prawem, której wnioskodawca będzie jedynym wspólnikiem, nie będzie rodziło po jego stronie obowiązku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z dwóch powodów. Zdaniem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji indywidualnej stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe. Jednocześnie jednak stwierdził, że: "w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, przekazanie przez Skarżącego darowizny w postaci akcji spółki akcyjnej na rzecz kapitałowej spółki cypryjskiej, dokonanie darowizny, czyli nieodpłatne zbycie akcji nie skutkuje po stronie Skarżącego powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy i w związku z tym obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych". Różnica pomiędzy stanowiskiem podatnika, a Ministra jest taka, że podatnik w uzasadnieniu powołał się na art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. zaś Minister Finansów dodatkowo na art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. Podatnik dowodził, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, zaś Minister, że stosuje wobec dochodów, ale nie darczyńcy bo obdarowuje lecz obdarowanego. Na pytanie podatnika Minister odpowiedział jednak twierdząco, sprawa darowizny była nawet dla Ministra elementem faktycznym dla zadanego pytania. Pomimo to w części stanowiącej - oceniającej Minister Finansów stwierdził, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. W ocenie Sądu, nie jest dopuszczalna, w rozumieniu art. 14c Ordynacji podatkowej, interpretacja, która zawiera wewnętrzną sprzeczność. Uznając stanowisko podatnika zajęte we wniosku o interpretację za nieprawidłowe, winna tę nieprawidłowość wykazać. Tymczasem Minister Finansów zgodził się z podatnikiem co do zasady, wykazując jednocześnie, że podatnik jest w błędzie co do tego, że ustawy o podatku dochodowym i o podatku od spadków i darowizn, co do tych samych dochodów, wykluczają się, co jest dla Sądu również oczywiste. Skoro więc Minister Finansów uważa, że kwestia darowizny miała istotne znaczenie w tej sprawie, stając się pierwszoplanową – należało to w uzasadnieniu wykazać. O ile, poza elementem stanu faktycznego, czyniona przez Skarżącego darowizna na rzecz zagranicznej spółki kapitałowej nie miała znaczenia dla opodatkowania Skarżącego podatkiem dochodowym od osób fizycznych – należało uznać, że stanowisko podatnika jest prawidłowe. Zdaniem Sądu nie można pozostawić w obrocie prawnym interpretacji indywidualnej zawierającej wewnętrzną sprzeczność, nieusuniętą pomimo wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Złożona do Sądu skarga podnosząc ten zarzut o wewnętrznej sprzeczności interpretacji i brak uzasadnienia prawnego co do braku słuszności stanowiska wnioskodawcy jest skargą zasadną, którą należało uwzględnić. Z tych względów, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. zaskarżoną interpretację indywidualną uchylił, stwierdzając, że nie może być ona wykonana do uprawomocnienia wyroku – na podstawie art. 152 p.p.s.a. zasądzając koszty postępowania sądowego na rzecz Skarżącego.