III SA/Wa 308/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. (dawniej W. sp. z o.o.) z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] września 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej T. Sp. z o.o. (dawniej: W. Sp. z o.o. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za: marzec 2003 r. w wysokości 76.371 zł, maj 2003 r. w wysokości 78.227 zł, czerwiec 2003 r. w wysokości 119.825 zł, sierpień 2003 r. w wysokości 163.564 zł, wrzesień 2003 r. w wysokości 155.239 zł, październik 2003 r. w wysokości 166.254 zł, listopad w wysokości 113.571 zł, grudzień 2003 r. w wysokości 135.296 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za: marzec 2003 r. w wysokości 231 zł, maj 2003 r. w wysokości 883 zł, czerwiec 2003 r. w wysokości 883 zł, sierpień 2003 r. w wysokości 2.076 zł, wrzesień 2003 r. w wysokości 1.324 zł, październik 2003 r. w wysokości 1.727 zł, listopad 2003 r. w wysokości 2.237 zł, grudzień 2003 r. w wysokości 2.345 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że Skarżąca w 2003 r. sprzedawała część produkowanych okien niedokumentując tych zdarzeń fakturami VAT i nieewidencjonując tej sprzedaży w ewidencji, a także nierozliczając w deklaracjach VAT. W trakcie kontroli próbowano powiązać okoliczności zakupu szyb ze zleceniami oraz z fakturami sprzedaży. W tym celu zwrócono się pismem z dnia 10 stycznia 2008 r. do Spółki o dostarczenie dokumentów związanych z przygotowaniem produkcji i gospodarką magazynową, tj. dowodów PZ, WZ, zleceń produkcyjnych oraz umów zawieranych z klientami. Skarżąca w piśmie z dnia 25 stycznia 2008 r. wyjaśniła, iż nie jest w stanie przedłożyć powyższych dokumentów, gdyż zostały one zniszczone w czasie rutynowego niszczenia dokumentów. Dodatkowo w piśmie z dnia 14 lutego 2008 r. oświadczyła, że dokumentów związanych z zamówieniami klientów jak karty technologiczne (zlecenia), umowy z klientami (zamówienia) itp. nie uważa za dokumenty księgowe, więc po zrealizowaniu zamówienia nie były one przechowywane. Ponadto w piśmie tym Spółka stwierdziła, iż powiązanie numerów zleceń produkcyjnych znajdujących się na zamówieniach na szyby z fakturami sprzedaży okien jest niemożliwe, gdyż nie w każdym przypadku istnieje bezpośredni związek numeru zamówienia klienta z numerem zamówienia na szyby. W ocenie organu w trakcie kontroli zebrano materiał dowodowy, który dał podstawę do uznania, że kontrolowana prowadziła dodatkowy rejestr zamówień klientów oznaczonych literą M. Do takich zamówień sporządzała zlecenia produkcyjne i zamówienia na szyby oznaczone również symbolem z literą M. Produkcja i sprzedaż okien pod takie zlecenie produkcyjne nie była przez Spółkę w 2003 r. dokumentowana i ujmowana w ewidencjach podatkowych. W efekcie ustalono, że Skarżąca nie wskazała żadnych faktur, na podstawie których sprzedała okna wyprodukowane z szyb zakupionych na zlecenia produkcyjne oznaczone literą M, co stanowi naruszenie art. 32 ust.1 i ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zwaną dalej ustawą o VAT. W związku z tym, że Spółka nie dokumentowała i nie ewidencjonowała sprzedaży okien wyprodukowanych z szyb, oznaczonych na zleceniach produkcyjnych, zamówieniach i fakturach zakupu symbolami z literą M, dlatego księgi podatkowe, w tym rejestry sprzedaży VAT były niepełne, co stanowi w świetle art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej o ich nierzetelności. Organ wskazał, iż przedstawione powyżej ustalenia kontroli potwierdzili świadkowie, byli pracownicy Spółki, przesłuchani przez Komendę Powiatową Policji w L.. Stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2008 r. określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Do oszacowania organ I instancji wybrał metodę kosztową uzasadniając powody przyjęcia tej metody szacowania. Wybór metody wynikał z zebranych dowodów materialnych w postaci faktur zakupu szyb potwierdzonych zamówieniami na szyby uzyskanymi od kontrahentów. Następnie, na podstawie sprzedaży zaewidencjonowanej, organ wyliczył procentowy wskaźnik udziału, wartości szyb nietypowych w wartości sprzedanych okien wyprodukowanych z tych szyb. Tak wyliczone dane pozwoliły na określenie wartości obrotu odpowiadającego niezaewidencjonowanej sprzedaży okien nietypowych. Do wyliczenia podatku należnego organ I instancji zastosował preferencyjną stawkę podatku w wysokości 7%, z uwagi na to, że prowadzona poza ewidencją sprzedaż okien z tworzyw sztucznych i aluminium oraz świadczenia usług montażu spełniały kryteria zawarte w art. 51 ust.1 pkt 2 lit.a i lit.b ustawy o VAT, warunkujące zastosowanie stawki preferencyjnej. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi kontroli skarbowej. W odwołaniu podniosła zarzut naruszenia art. 187 § 1, art. 193 § 2, art. 23 § 1 pkt 2 oraz art. 23 § 1 pkt 2 oraz art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie oraz naruszenie art. 109 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez jego zastosowanie. W uzasadnieniu odwołania wskazała, iż Dyrektor UKS całą swoją uwagę skupił na udowodnieniu tezy przedstawionej przez osobę oskarżoną o kradzież mienia Skarżącej, która chcąc uniknąć odpowiedzialności karnej oskarżyła Spółkę o produkcję i sprzedaż okien bez rejestrowania sprzedaży w księgach rachunkowych. Zdaniem Skarżącej, Dyrektor UKS bezpodstawnie uznał odpowiedź Spółki o braku możliwości przyporządkowania każdego zamówienia na szybę z każdą fakturą sprzedaży, zwłaszcza, że zamówienia obejmują stłuczkę szkła, która zdarza się w procesie produkcji. Fakt ten potwierdził jeden z dostawców szkła, który na własny koszt odbierał od Spółki stłuczone szkło. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów księgowych na okoliczność liczby zamawianych i zużywanych do produkcji okuć, które z racji swoich cech nie mogą ulec zniszczeniu w procesie produkcji. Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 30% kwoty zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2003 r., maj 2003 r., czerwiec 2003 r., sierpień 2003 r., wrzesień 2003 r. - grudzień 2003 r., i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części decyzje organu I instancji utrzymał w mocy. Organ wskazał, iż posiadanie przez podatnika kompletnej dokumentacji wymaganej przepisami prawa podatkowego ma podstawowe znaczenie w zakresie wykazywania i zgodności z rzeczywistością dokonywanych rozliczeń. Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Dyrektor podkreślił, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania, polega na dokonaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Zastosowanie przyjętej przez organ podatkowy I instancji metody kosztowej przy produkcyjno - handlowym charakterze działalności podatnika - w ocenie Dyrektora nie budzi zastrzeżeń. Wybór tej metody jest zgodny z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Metoda ta została oparta na realnych założeniach. Przyjęte w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Organ podatkowy I instancji w sposób dostateczny uzasadnił dokonany wybór metody oszacowania, opisał także z jakich powodów nie zastosowano innych metod szacowania. Ryzyko zaś konsekwencji szacowania obciąża podatnika, bowiem ponosi on negatywne konsekwencje zaniedbań w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych. Do wyliczenia podstawy opodatkowania dokonano wyboru zakupu szyb jako grupy najbardziej reprezentatywnej. Szyba zespolona jest podstawowym elementem produkowanego okna. Jeśli okno (wykazane na fakturze sprzedaży) składa się z kilku szyb, to ten fakt musi mieć swoje odzwierciedlenie w zamówieniach na szyby i odwrotnie. Z samej istoty szacowania wynika, iż przyjęte dane są jedynie zbliżone do rzeczywistości, co wynika z konieczności opierania się na danych wyjściowych uśrednionych i typowych dla danej działalności. Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził naruszenia w rozpoznawanej sprawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż dane wynikające z ewidencji (ksiąg podatkowych) nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Nie doszło też do naruszenia art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy I instancji wskazał metodę szacowania podstawy opodatkowania a także podał w jaki sposób i przy pomocy jakich dowodów dokonał ustaleń oraz sprecyzował, jakimi przesłankami kierował się przy ustalaniu wysokości obrotów w poszczególnych miesiącach z tytułu sprzedaży okien. Nietrafny jest też zarzut Skarżącej, że kontrolującym udało się powiązać tylko 200 faktur sprzedaży z fakturami zakupu szyb a Spółka wystawiła dziesięć tysięcy faktur. Pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wybrali losowo reprezentatywną grupę 211 szt. zleceń produkcyjnych oznaczonych symbolem z literą X i dla tych przypadków odszukali faktury sprzedaży okien. Wybrane zlecenia i odszukane faktury sprzedaży posłużyły jedynie do wyliczenia procentowego wskaźnika udziału wartości szyb nietypowych w wartości sprzedanych okien i była to ilość wystarczająca do wyliczenia wskaźnika niezbędnego do oszacowania obrotu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyjaśnił, iż jako organ odwoławczy podjął wszelkie niezbędne działania w celu zapewnienia Skarżącej inicjatywy dowodowej, bowiem wyznaczony został termin do przedstawienia dowodów będących w posiadaniu Skarżącej - wezwanie z dnia 12 listopada 2008 r. Ten stan rzeczy oznacza również, że podjęte zostały przez organ działania zmierzające do wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, przez co zrealizowana została w postępowaniu odwoławczym dyspozycja wynikająca z przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższej oceny organu nie zmienia okoliczność, że faktycznie Skarżąca nie zrealizowała przysługujących jej uprawnień w zakreślonym terminie ani przyczyny dla których taki stan rzeczy zaistniał. Ponadto organ nadmienił, iż w jego ocenie Skarżąca w trakcie kontroli utrudniała prowadzenie postępowania kontrolnego, poprzez nieudzielanie w terminie wyjaśnień, odmawiała też dostarczenia wydruków z programu finansowego tłumacząc się trudnościami technicznymi, zniszczyła dokumentację magazynową i produkcyjną, umowy z klientami i zamówienia składane do kontrahentów. Umocowany notarialnie pełnomocnik Skarżącej odmówił w dniu zakończenia kontroli podatkowej przyjęcia protokołu kontroli, pisemnego potwierdzenia tej odmowy oraz wskazania osoby upoważnionej do odbierania korespondencji. Organ odwoławczy nie dopatrzył się uchybień w zakresie prawidłowego gromadzenia materiału. Organ I instancji ustalił w niniejszej sprawie stan faktyczny w sposób obiektywny, gdyż z dużą starannością i wnikliwością, wykorzystując wszelkie dostępne środki dowodowe - rzetelnie zgromadził dowody i poddał je szczegółowej ocenie z zachowaniem reguł z art. 191 Ordynacji podatkowej. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. ocena zgromadzonego materiału dokonana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jest prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zaskarżona decyzja odpowiada też wymogom art. 210 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ podatkowy I instancji stanowisko swoje wyczerpująco i prawidłowo uzasadnił, co do faktu i co do prawa. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarzucając jej naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie; art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 oraz art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę analizowaną według powyższych kryteriów uznać należy za niezasadną. Najdalej idącym zarzutem w sprawie niniejszej był ten związany z twierdzeniem, że organ błędnie ustalił, iż księgi rachunkowe spółki były nierzetelne. Wniosek w tym zakresie organ wywiódł stąd, iż zamówienia oznaczone literą "M" nie były ujmowane w ewidencjach podatkowych, oraz brak było faktur obrazujących sprzedaż okien ujętych w tych zamówieniach. Ustalenia organu w powyższym zakresie uznać należy za prawidłowe. Całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie potwierdza bowiem tezę, iż produkcja ujęta w zamówieniach oznaczonych literą "M" nie znajdowała odzwierciedlenia w dokumentach księgowych spółki. Dla wykazania przeciwnych okoliczności spółka nie zgłosiła dowodów, poza własnymi twierdzeniami. W szczególności nie przedłożyła żadnej faktury związanej z realizacją omawianego typu zamówień. Podkreślić zaś należy, iż przepisy prawa nie ograniczają aktywności dowodowej strony postępowania. Wręcz przeciwnie – przepis art.10 k.p.a. w par.1 wskazuje na obowiązek organów administracji, zapewnienia stronom postępowania czynnego w nim udziału. Z tego jednak uprawnienia strona w niniejszym postępowaniu nie skorzystała. Nie powołała dowodów dla obalenia twierdzeń organu, lub dla wykazania zasadności własnych wywodów. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach niniejszej sprawy nie potwierdza także zarzutu skarżącej spółki, iż został on ustalony wyłącznie w oparciu o zeznania jednego świadka, którego nie sposób uznać za obiektywnego. Świadek K. był bowiem tylko jednym z wielu przesłuchiwanych świadków. Jego zeznania podlegały zaś konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym. Nadto zostały potwierdzone przez świadka J. S. (T.III k.1251 akt adm.) których to zeznań skarżący nie kwestionuje. Podkreślić także należy, iż wyliczenia rachunkowe stanowiące podstawę skarżonej decyzji, poczynione zostały w oparciu o dokumenty księgowe dostawców szyb, oraz w drodze szacowania. Zeznania kwestionowanego świadka nie wpłynęły więc bezpośrednio na wydanie skarżonej decyzji. Co do zeznań innych przesłuchanych w sprawie świadków, skarżący również nie wskazał żadnych podstaw, które mogłyby świadczyć o tym, iż były niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. W świetle powyższego, zarzut naruszenia art.193 par.2 o.p. oraz art.187 o.p. uznać należało za chybiony. Kolejną kwestią podlegającą badaniu przez Sad była ocena tego, czy organ czyniąc ustalenia stanu faktycznego, posłużył się właściwą metodą szacowania. Według tut. Sadu zarzuty w tym zakresie podniesione przez skarżącego także są nietrafne. W szczególności uznać należy, iż wybrana przez organ metoda szacunkowa – kosztowa, była optymalna z punktu widzenia poczynionych ustaleń, oraz charakteru i rodzaju zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przede wszystkim organowi udało się bowiem zebrać dokumentację obrazującą ilość zakupionych szyb. Organ dysponował więc obiektywnymi danymi umożliwiającymi mu poczynienie stosownych wyliczeń. Metoda porównawcza – zewnętrzna, której zastosowanie sugerował skarżący, mogłaby być właściwszą, lecz w odmiennej sytuacji faktycznej np. wtedy, gdyby podatnik nie dysponował dokumentacją księgową od dostawców. Nadto, znalezienie przedsiębiorstwa prowadzącego działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, byłoby niezmiernie utrudnione. Wyniki zaś takiego szacowania, nie byłyby w takim stopniu dokładne, jak w sytuacji możliwości odniesienia się do dokumentów księgowych dostawców. Organ, przy wyborze metody szacowania, powinien zaś kierować się tym, która z metod da bardziej dokładne wyniki. Brak jest także przesłanek dla przyjęcia, iż zastosowanie metody kosztowej, lecz w odniesieniu do ilości zakupionych okuć, da bardziej precyzyjne wyniki niż przy odniesieniu się do zakupów szyb. Przede wszystkim nie przemawia za tym fakt, iż szyby ulegają czasem zniszczeniu. Strona mogłaby bowiem wykazywać, jaki procent stłuczek ma miejsce na etapie produkcji. Nadto podkreślić należy, iż okucia, podobnie jak i szyby, były także przedmiotem sprzedaży detalicznej, a nie wyłącznie jako składnik produktu końcowego. Ponadto, na wyszczególnienie zasługuje okoliczność, iż postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym ma na celu ocenę zgodności decyzji administracyjnej z prawem. Oceny tej należy zaś dokonywać biorąc pod uwagę dowody, jakie strona i organ powołały w czasie trwania postępowania. Sąd administracyjny nie może więc poddawać ocenie nowych dowodów, zgłoszonych dopiero w postępowaniu sądowym. Byłoby to bowiem sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Stąd, nie mogą stanowić dowodu w sprawie materiały załączone do skargi, a dotyczące zakupów okuć. Nadto, materiały te są jedynie kserokopiami, nie poświadczonymi nawet za zgodność przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Nie mają więc waloru dokumentu. Samo to dyskwalifikuje je więc jako dowód w postępowaniu sądowym. W tym stanie sprawy, nie dopatrując się w skarżonej decyzji naruszeń prawa zarzucanych w przedmiotowej skardze, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art.151 p.p.s.a.