III SA/Wa 3082/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2011 r. sprawy ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. Z. kwotę 3363 zł (słownie: trzy tysiące trzysta sześćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2010 r. orzekającą solidarną odpowiedzialność R. Z. (Skarżącego) za zaległości podatkowe spółki z o.o. D. w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż decyzją z [...] lutego 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o solidarnej ze sp. z o.o. D. (poprzednio B. Sp. z o.o.) odpowiedzialności R. Z. jako członka zarządu tej spółki za zaległość ww. spółki z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r., których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Organ pierwszej instancji uznał, że nie wystąpiły przesłanki uwalniające R. Z. od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 6 ze zm. dalej "O.p") poprzez ich błędne zastosowanie, skutkujące dokonaniem ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, - art. 116 § 1 O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do obciążenia go odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe D. Sp. z o.o. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów w postaci wystąpienia do Sądu Rejonowego w P. o przedstawienie odpisów lub kopii akt sprawy [...] i przesłuchanie w charakterze świadka radcy prawnego D. N. w celu wykazania faktu przygotowania przez świadka wniosku o ogłoszenie upadłości B. Sp. z o.o. złożonego w dniu 26 września 2006 r. oraz przebiegu postępowania o ogłoszenie upadłości. Wskazał, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji podnosił, iż w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki B. były składane wnioski o ogłoszenie upadłości Spółki. Oprócz wymienionych w znajdującym się w aktach sprawy piśmie Sądu Rejonowego w P. dwóch wniosków o ogłoszenie upadłości Spółki, tj. z dnia 8 września 2006 r. i 17 listopada 2006 r., złożony został jeszcze jeden wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu 26 września 2006 r. rozpoznany przez Sąd pod sygn. [...]. Skarżący podał, że wniosek ten został zwrócony z przyczyn formalnych. Tymczasem przy jego sporządzaniu Skarżący korzystał z pomocy zawodowego prawnika, a wskazane przez Sąd braki formalne wniosku nie znajdują uzasadnienia w przepisach prawa upadłościowego i naprawczego, poza tym są niemożliwe do dopełnienia. W ocenie Skarżącego dopełnił on wszelkich wymaganych formalności związanych z koniecznością złożenia wniosku o upadłość Spółki. Wniosek został złożony w terminie zakreślonym odpowiednimi przepisami prawa, a zwrot wniosku nastąpił bez jego winy, ponieważ przygotowany był przez zawodowego prawnika. Tym samym została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego za zobowiązania D. Sp. z o.o. Skarżący podniósł, że możliwe jest prowadzenie egzekucji z rzeczy ruchomych należących uprzednio do D. Sp. z o.o., gdyż urządzenia te zostały fikcyjnie zbyte osobie trzeciej po rażąco zaniżonej cenie. Ich nabywca zbył urządzenia B. Sp. z o.o. (przy czym nie nastąpił ich faktyczny demontaż i są one używane w działalności tej Spółki). Działania te zostały podjęte celem zaniżenia majątku D. Sp. z o.o. i ukrycia go przed egzekucją. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy powinien wystąpić do właściwego sądu z powództwem o ustalenie rzeczywistej treści transakcji pomiędzy D. Sp. z o.o. a B. Sp. z o.o. Powołaną na wstępie zaskarżoną decyzją Dyrektor izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 107 § 1 i 116 § 1 i § 2 O.p., po czym stwierdził, iż bezsporne jest, że w okresie, w którym przypadał termin płatności podatku w stosunku, do którego orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego, pozostawał on członkiem zarządu Spółki z o.o. B.. Zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. B. z dnia 12 września 2006 r. R. Z. został powołany na prezesa zarządu tej Spółki, co zostało odnotowane w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 3 października 2006 r. Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. B. z dnia 2 listopada 2006 r. R. Z. został odwołany z funkcji członka zarządu tej Spółki. Uchwały weszły w życie z dniem ich podjęcia. Termin płatności podatku, za który orzeczono odpowiedzialność R. Z. przypadał na dzień 25 października 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w stosunku do majątku Spółki z o.o. D. prowadzone było postępowanie egzekucyjne. Z uwagi na zbieg egzekucji do rachunku bankowego tej Spółki do prowadzenia egzekucji łącznej został wyznaczony Komornik Sądowy Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym dla W.. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2008 r. Komornik ten umorzył postępowanie egzekucyjne w trybie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego. Pismem z dnia 8 października 2009 r. stanowiącym wysłuchanie wierzyciela Komornik Sądowy poinformował, że podjęte w toku egzekucji czynności okazały się bezskuteczne, ponieważ nie odnaleziono majątku dłużnika, do którego mogłaby być skierowana egzekucja. Organ odwoławczy poddał ocenie sytuację finansową Spółki z o.o. D. w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu. Podniósł, że Spółka w 2004 r. wykazała stratę z działalności w wysokości 1.650.360,31 zł (zeznanie CIT-8. CIT-8/0), skorygowaną zeznaniem złożonym w 2008 r. w wyniku działań kontrolnych prowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. na kwotę 1.540.678,38 zł. W 2005 r. wg zeznania pierwotnego Spółka osiągnęła dochód w wysokości 316.966,22 zł - pokryła nim straty z 2004 r. Po korekcie wykazała dochód w wysokości 469.974,44 zł. Według organu złą sytuację finansową Spółki potwierdzają dane zawarte w bilansie "B." Sp. z o.o. sporządzonym na dzień 1 stycznia 2006 r. Z analizy wskaźnikowej bilansu wynika, iż wskaźnik płynności bieżącej wynosił w 2004 r. 0,638, w 2005 r. 0 868 przy zadowalającym w granicach 1,2-2,0. Niski jego poziom oznacza, że firma działała z dnia na dzień i nie posiadała wystarczających zasobów gotówkowych do spłacenia bieżących zobowiązań, wskaźnik płynności szybkiej wynosił odpowiednio 0,197 i 0,257. Wskaźnik szybki wynoszący 1,0 uważany jest za satysfakcjonujący. Występuje przewaga zobowiązań nad kapitałami własnymi w stosunku 79% do 21%. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż trudną sytuację finansową Spółki potwierdza podjęcie kroków zmierzających do przygotowania jej restrukturyzacji, ale proces restrukturyzacji został zablokowany uchwałami wspólników. Z kolei z uzasadnienia postanowienia o umorzeniu śledztwa z dnia 17 lutego 2010 r. Prokuratury Rejonowej W. wynika, iż Spółka posiadała zaciągnięte kredyty inwestycyjny i obrotowy w Banku P. w kwocie 680.000 zł i 500.000 zł, przyznane na podstawie umów z 13 marca 2002 r. inwestycyjny w kwocie 850.000 zł, przyznany na podstawie umowy z 1 marca 2004 r. rewolwingowy w kwocie 2.110.000 zł. W dniu 4 sierpnia 2006 r. Bank wypowiedział umowy o kredyt rewolwingowy i kredyty inwestycyjne. Według organu odwoławczego z powyższych informacji wynika, iż sytuacja finansowa Spółki kwalifikowała do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czego Skarżący nie kwestionuje twierdząc, iż w czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w aktach sprawy znajduje się pismo Sądu Rejonowego w P. z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. akt [...], [...], w którym Sąd informuje, iż nie doszło do ogłoszenia upadłości B. Sp. z o.o., wniosek o ogłoszenie upadłości ww. dłużnika był składany dwukrotnie przez zarząd firmy oraz że ze względu na braki formalne był dwukrotnie fizycznie zwracany wraz z załącznikami. Wnioski o ogłoszenie upadłości składane były w dniach 8 września 2006 r. i 17 listopada 2006 r. Odnośnie do wniosku dowodowego na okoliczność złożenia w dniu 26 września 2006 r. wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 2 września 2010 r. odmówił przeprowadzenia przedmiotowego dowodu z przyczyn podanych w uzasadnieniu. Organ wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości dla uznania jego skuteczności powinien być rozpoznany przez sąd. Ponieważ złożone w niniejszej sprawie wnioski o ogłoszenie upadłości nie zostały skutecznie zgłoszone, to pozostają one bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Dlatego też nie znajduje uzasadnienia przeprowadzenie dowodu z przesłuchania radcy prawnego D. N. na okoliczność przygotowania wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Ustosunkowując się do informacji o fikcyjnym zbyciu urządzeń należących uprzednio do D. Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż w aktach sprawy znajduje się postanowienie Prokuratury Rejonowej W. w W. z 17 lutego 2010 r. o umorzeniu śledztwa w sprawie usunięcia mienia zagrożonego zajęciem wobec braku znamion czynu zabronionego. Zwrócił uwagę, że niezależnie od powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. orzekł solidarną odpowiedzialności B. Sp. z o.o. jako nabywcy składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą D. Sp. z o.o. za zaległości tej Spółki za okres od sierpnia do października 2005 r. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, iż zgodnie z art. 112 § 3 O.p. zakres odpowiedzialności nabywcy jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub składników majątku. W związku z tym organ podatkowy stwierdził, iż B. Sp. z o.o., jako nabywca majątku ponosiła odpowiedzialność do kwoty 670.000, 00 zł. Ponieważ Naczelnik Urzędu Celnego w C. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki w kwocie 658 507,00 zł odpowiedzialność za zobowiązania D. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług mogła być orzeczona w kwocie 11.493 zł i została orzeczona z tytułu zobowiązań za 2005 r. Na powyższą decyzję Skarżący pismem z 28 października 2010 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 51 § 1 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 1, art. 62 § 1, art. 116 (w szczególności: § 1 pkt. 1 lit. b), § 1 pkt. 2 oraz § 2), art. 122, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 O.p. W uzasadnieniu Skarżący wywodził, że organy podatkowe nie wykazały, iż rzeczywiście podejmowane były czynności zmierzające do ustalenia majątku Spółki podlegającego egzekucji oraz że egzekucja z tak ujawnionego majątku okazała się bezskuteczna. Organy nie wykazały zatem wystąpienia podstawowej przesłanki odpowiedzialności skarżącego, jaką jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki, w której skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Zdaniem Skarżącego możliwe było prowadzenie egzekucji z majątku zbytego przez D. sp. z o.o. na rzecz B. sp. z o.o. w trybie art. 112 O.p. w uprzednim brzmieniu. Skarżący podniósł, że już w końcu listopada 2006 r. zwracał uwagę organowi pierwszej instancji na nieprawidłowości w funkcjonowaniu Spółki B. oraz wskazywał, iż nowy zarząd spółki podejmuje działania mogące zmierzać do usunięcia mienia Spółki spod egzekucji zobowiązań podatkowych. Jednak organy podatkowe nie podjęły jakichkolwiek działań mających na celu przymusowe wyegzekwowanie należności podatkowych w okresie kiedy egzekucja była bez wątpienia możliwa. Tym samym uznać należy, według Skarżącego, iż bezskuteczność egzekucji w niniejszej sprawie nastąpiła także z przyczyn leżących po stronie organów podatkowych i nie może obciążać Skarżącego. Skarżący podkreślił, że w dniu 26 września 2006 r. został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. Wniosek ten został rozpoznany przez Sąd Rejonowy w P. pod sygnaturą [...] i według wiedzy Skarżącego został zwrócony z przyczyn formalnych. Podkreślił, że przy przygotowywaniu tego wniosku korzystał z pomocy zawodowego prawnika. Podniósł, że w toku postępowania wskazywał, że Sąd zwrócił wniosek z przyczyn formalnych, ale Dyrektor Izby Skarbowej nie zweryfikował tych informacji, odmawiając przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów. Odmawiając przeprowadzenia dowodu organ uniemożliwił też zweryfikowanie jaki wpływ na zwrot wniosku miały działania M. J., ówczesnego przewodniczącego Rady Nadzorczej Spółki. W toku bowiem postępowania o ogłoszenie upadłości wywołanego ww. wnioskiem M. J. skierował do Sądu upadłościowego wniosek o oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Powyższa okoliczność także nie została zweryfikowana przez organy podatkowe. Zdaniem Skarżącego, na skutek powyższych zaniechań organu odwoławczego nie doszło do wykazania zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b) O.p. Skarżący utrzymywał, iż okoliczność, że ciężar dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na nim, należy rozumieć w ten sposób, iż Skarżący winien wskazać dowody na potwierdzenie swoich tez (co też uczynił), ale przeprowadzenie dowodów należy do organu i odbywa się w toku postępowania podatkowego, w szczególności, gdy Skarżący sam nie może tych dowodów uzyskać. Odmowa przeprowadzenia rzeczonych dowodów nastąpiła zatem, według Skarżącego, z naruszeniem art. 122 O.p. i skutkowała naruszeniem art. 187 § 1 oraz art. 191 tej ustawy . Następnie Skarżący podniósł, iż D. sp. z o.o. zbyła na rzecz Spółki B. sp. z o.o. (obecnie: B. sp. z o.o.) prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w C., o powierzchni 8 425 m2 wraz z posadowionymi na tej nieruchomości budynkami, innymi urządzeniami i ruchomościami za łączną cenę 670 000 zł. Organy podatkowe uznały, iż wartość rzeczonego majątku odpowiada jego cenie, ustalonej w umowie sprzedaży, czemu dano wyraz m.in. w decyzji orzekającej solidarną odpowiedzialność B. sp. z o.o. za zaległości podatkowe D. sp. z o.o. Twierdzenie takie jest jednak całkowicie bezzasadne, ponieważ sama wartość bilansowa gruntów oraz budynków wynosiła ok. 3 mln zł. Natomiast operat szacunkowy wykazujący wartość majątku trwałego Spółki wyceniał ten majątek na ponad 11 mln zł. Jednak wyjaśnienia tych wątpliwości organy zaniedbały, pomimo zwrócenia na nie uwagi przez Skarżącego. W związku z tym, zdaniem Skarżącego, uznać należy, iż wskazał on majątek, z którego możliwe było prowadzenie egzekucji. Tym samym spełniona została przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Ponadto Skarżący podniósł, że według jego pamięci dokonał on w imieniu Spółki płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. w obowiązującym terminie. Istnieje zatem możliwość, iż przedmiotowe zobowiązanie wygasło w myśl art. 59 § 1 ust. 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Organ wskazał, że transakcja sprzedaży majątku spółki "B." sp. z o.o. została dokonana w formie aktu notarialnego w dniu 16 marca 2007 r. repertorium A Nr [...] przed notariuszem za cenę 670.000 zł., zaś prokurator Prokuratury Rejonowej W. w W. postanowieniem z 17 lutego 2010 r. umorzył śledztwo w sprawie: udaremnienie w dniu 16 marca 2007 r. w C. zaspokojenia wierzyciela Skarbu Państwa reprezentowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w W. przez dłużnika D. sp. z o.o. z siedzibą w W., w razie grożącej tej Spółce upadłości, poprzez zbycie na rzecz firmy B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na podstawie aktu notarialnego - umowy sprzedaży [...] składników swojego majątku w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz budynków i innych urządzeń stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności wobec braku znamion czynu zabronionego. Zatem zbycie majątku wymienionego w akcie notarialnym potwierdza fakt, iż Spółka nie posiadała majątku, z którego możliwe byłoby zaspokojenie wierzytelności. Dokonanie natomiast szacunku sprzedanego majątku pozostaje poza wpływem na fakt orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Wskazanie zaś na zaniżenie granic odpowiedzialności B. sp. z o.o. nie czyni, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zadość wymaganiom art. 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych. Organ stwierdził, że ze stanowiącej materiał dowodowy listy zaległości D. sp. z o.o. sporządzonej na dzień 6 listopada 2008 r., następnie na dzień [...] lutego 2010 r., tj. dzień wydania zaskarżonej decyzji wynika, iż do dnia jej wydania nie zostało uregulowane zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu obalającego brak zapłaty podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, ale nie wszystkie podniesione w niej zarzuty i argumenty zasługują na uwzględnienie. W niniejszej sprawie zaskarżona została decyzja w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki z o.o. D. (poprzednio B. sp. z o.o.) za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zakres odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określa § 2 art. 116 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej swoje rozstrzygnięcie oparł o treść tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. i w ocenie Sądu postąpił prawidłowo. Ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) wprowadziła zmianę art. 116 § 2 O.p., która sprowadza się do objęcia odpowiedzialnością członków zarządu zobowiązań "których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu" (poprzednio odpowiedzialność obejmowała zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu). Zgodnie z art. 8 ww. ustawy zmieniającej do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Ponieważ w przepisie tym określono zakres zastosowania przepisów dotychczasowych, nie obejmując tym zakresem art. 116 § 2, to przyjąć należy, że nowe określenie zakresu odpowiedzialności odnosi się do odpowiedzialności podatkowej powstałej przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 sierpnia 2010 r., I UK 87/10, LEX nr 611813). Rozważając wystąpienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w niniejszej sprawie, przede wszystkim podnieść należy, iż niesporne jest, że Skarżący pozostawał członkiem zarządu Spółki z o.o. B. w okresie od 12 września 2006 r. do 2 listopada 2006 r., a więc w okresie, w którym upływał termin płatności podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. (termin ten upływał z dniem 25 października 2006 r.). W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób uprawniony przyjęły, że egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna. Celem wyjaśnienia wskazać należy, egzekucja jest bezskuteczna wówczas, gdy na skutek jej prowadzenia wierzyciel nie uzyskał zaspokojenia swojej wierzytelności. Jak wynika z akt sprawy, ze względu na zbieg egzekucji mocą postanowienia Sądu Rejonowego w C. Wydział [...] Cywilny z dnia 27 lipca 2007 r. do prowadzenia egzekucji wobec Spółki z o.o. B. wyznaczony został Komornik Sądowy Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym dla W.. Postanowieniem z dnia 2 czerwca 2008 r. Komornik ten umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 824 § 1 pkt 1 K.p.c. Zgodnie z treścią tego przepisu postępowanie umarza się w całości lub części z urzędu, jeżeli jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Zatem przyczyną umorzenia postępowania egzekucyjnego był brak majątku należącego do Spółki z o.o. D. (wcześniej Spółka z o.o. B.). O braku majątku Spółki, do którego mogłaby być skierowana egzekucja zaświadcza też pismo Komornika Sądowego z dnia 8 października 2009 r. informujące Naczelnika Urzędu Skarbowego W., iż podjęte w toku egzekucji czynności okazały się bezskuteczne, ponieważ nie odnaleziono majątku dłużnika, do którego mogłaby być skierowana egzekucja. W toku egzekucji ustalono, że Spółka z o.o. D. nie prowadzi działalności pod adresem ujawnionym w KRS, na rachunku bankowym tej Spółki nie ma środków, prezes Spółki M. J. oświadczył, że Spółka nie posiada składników majątkowych i że od 2007 r. nie prowadzi działalności. Mając na uwadze przyczynę umorzenia postępowania egzekucyjnego i informacje przekazane organowi przez Komornika Sądowego nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p., tj., iż egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Zarzut skargi, iż organy podatkowe nie wykazały, czy rzeczywiście podejmowane były czynności zmierzające do ustalenia majątku Spółki oraz że organy podatkowe zastosowały "wszystkie dopuszczalne i możliwe w niniejszej sprawie formy egzekucji" jest nietrafny, ponieważ egzekucja była prowadzona przez Komornika Sądowego. Organy musiały więc oprzeć się na informacjach przekazanych im przez Komornika i przyjąć jako dowód w sprawie postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje okoliczność, że w końcu listopada 2006 r. Skarżący zwracał organowi podatkowemu uwagę na nieprawidłowości w funkcjonowaniu Spółki D.. Po pierwsze organ podatkowy nie posiada kompetencji do dyscyplinowania podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w razie podejmowania przezeń nietrafnych decyzji gospodarczych, po drugie zwrócenie uwagi na nieprawidłowości w funkcjonowaniu Spółki nie może być utożsamiane ze wskazaniem mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W świetle postanowień art. 116 § 1 pkt 2 O.p. członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, gdy wskaże mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Zauważenia wymaga, iż w przepisie tym wyraz "wskazać" został użyty w czasie teraźniejszym, zatem chodzi o wskazanie mienia spółki w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności, a nie w każdym dowolnym, nawet bardzo odległym czasie poprzedzającym to postępowanie. Jeśli bowiem członek zarządu wskaże mienie spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie wierzyciela w drodze egzekucji, wówczas orzekanie o przeniesieniu odpowiedzialności jest bezprzedmiotowe. Istotne jest też, by egzekucja ze wskazanego mienia była możliwa. Tymczasem Skarżący uważa, iż przekazanie informacji o zaniżeniu wartości majątku Spółki z o.o. D. przy sprzedaży go na rzecz Spółki z o.o. B. jest spełnieniem przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Skoro majątek został sprzedany, to jest rzeczą oczywistą, że prowadzenie z niego egzekucji w celu pokrycia długu poprzedniego właściciela nie jest możliwe, niezależnie od kwoty za jaką został sprzedany. W niniejszej sprawie Skarżący nie wskazał żadnego majątku Spółki, z którego egzekucja była możliwa, więc twierdzenie, iż wystąpiła przesłanka określona ww. przepisem jest błędne. Ze swej strony organ podatkowy podjął niezbędne kroki, by doprowadzić do zaspokojenia wierzytelności z masy majątkowej należącej do Spółki z o.o. D.. Decyzją z dnia [...] lutego 2010 r., wydaną na podstawie art. 112 O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł solidarną odpowiedzialności B. Sp. z o.o. jako nabywcy składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą D. Sp. z o.o. za zaległości tej Spółki. Trafnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył w odpowiedzi na skargę, iż transakcja sprzedaży majątku Spółki D. została dokonana w formie aktu notarialnego w dniu 16 marca 2007 r. repertorium A Nr [...] przed notariuszem za cenę 670.000 zł. Akt notarialny jest dokumentem urzędowym, co oznacza, że zawartą w nim treść należy traktować za udowodnioną, zaś wzruszenie aktu notarialnego może nastąpić tylko w drodze postępowania sądowego. Skoro ww. akt nie został obalony, to prawidłowo organ podatkowy przyjął wartość sprzedanego majątku taką jaka została wykazane w akcie notarialnym. Niezależnie od powyższego podnieść trzeba, ż prokurator Prokuratury Rejonowej W. w W. postanowieniem z 17 lutego 2010 r. umorzył śledztwo w sprawie udaremnienia w dniu 16 marca 2007 r. w C. zaspokojenia wierzyciela Skarbu Państwa reprezentowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w W. przez dłużnika D. sp. z o.o. z siedzibą w W., w razie grożącej tej Spółce upadłości, poprzez zbycie na rzecz firmy B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na podstawie aktu notarialnego - umowy sprzedaży A [...] składników swojego majątku w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz budynków i innych urządzeń stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności wobec braku znamion czynu zabronionego. Słusznie też organ odwoławczy zauważył, że zbycie majątku wymienionego w akcie notarialnym potwierdza fakt, iż Spółka nie posiadała majątku, z którego możliwe byłoby zaspokojenie wierzytelności. Pozostaje jeszcze rozważyć, czy w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b). Stwierdzić należy, iż w tym zakresie Sąd dopatrzył się nieprawidłowości po stronie organów podatkowych. Otóż Skarżący utrzymywał, że w dniu 26 września 2006 r. złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z o.o. B., żądał też przeprowadzenia dowodu z akt sprawy zarejestrowanej w Sądzie Rejonowym w P. pod sygn. [...] na okoliczność przyczyn zwrócenia tego wniosku. Wskazywał przy tym, że przyczyną zwrócenia wniosku mogły być działania M. J. ówczesnego prezesa Spółki, który miał złożyć do Sądu pismo o oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu stwierdzając, że z materiału dowodowego wynika, iż wnioski dowodowe nie zostały skutecznie zgłoszone. Jednakże w aktach sprawy nie ma żadnego dowodu, z którego bezsprzecznie wynika, iż wniosek z dnia 26 września 2006 r. został zwrócony z przyczyn formalnych. Wprawdzie w swoich pismach Skarżący podawał informację o zwrocie wniosku, ale jednocześnie żądał wyjaśnienia przyczyn zwrotu. Jedyne znajdujące się w aktach sprawy pismo Sądu Rejonowego w P. z dnia 20 listopada 2008 r. (dowód pośredni) dotyczące wniosków o ogłoszenie upadłości Spółki odnosi się do wniosków z dnia 8 września 2006 r. i 17 listopada 2006 r. (wnioski złożone, gdy Skarżący nie był członkiem zarządu). Natomiast nie ma ani postanowienia Sądu, ani informacji Sądu odnośnie do wniosku złożonego w czasie, gdy Skarżący był członkiem zarządu. Nie wiadomo więc, czy wniosek został zwrócony z przyczyn formalnych, czy w związku ze złożeniem pisma przez kolejnego prezesa zarządu, na co wskazuje Skarżący. Nie wiadomo też jaka była treść tego pisma i czy w ogóle takowe pismo było złożone. Skarżący mógł poddać nieprawidłową informację, wszak w niedługim czasie po złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości przestał pełnić funkcję prezesa Spółki. Skarżący podniósł, że nie ma możliwości uzyskać postanowienia Sądu wydanego na skutek złożenia wniosku z dnia 26 września 2006 r., ale takie możliwości posiada organ podatkowy. Zdaniem Sądu rzeczywiście w tej sytuacji organ podatkowy powinien poczynić ustalenia i uzyskać stosowne dowody na okoliczność sposobu zakończenia postępowania wszczętego ww. wnioskiem. Jeśli wniosek został zwrócony z przyczyn formalnych, to zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej jego złożenie pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. W tym zakresie Sąd uznał stanowisko organu za prawidłowe. Jeżeli jednak do rozpoznania wniosku nie doszło z przyczyn niezależnych od Skarżącego, wówczas należałoby rozważyć spełnienie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. i te okoliczności zobowiązany jest zbadać organ ponownie rozpoznający niniejszą sprawę. Jeśli bowiem Skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, a przez wzgląd na krótki okres sprawowania przez niego funkcji członka zarządu, raczej wniosek został złożony we właściwym czasie, zaś nie został on rozpatrzony np. z powodu wycofania wniosku przez późniejszego prezesa Spółki, to trudno przypisać winę Skarżącemu. Dodać należy, iż dla uwolnienia się od odpowiedzialności bez znaczenia pozostaje wskazywana przez Skarżącego okoliczność, iż wniosek o ogłoszenie upadłości z 26 września 2006 r. został sporządzony przez radcę prawnego. Niezależnie od tego kto sporządził taki wniosek, skutki jego zwrócenia przez Sąd z przyczyn formalnych ponosi zarząd spółki z o.o. W tym miejscu wskazać trzeba na niezbyt przekonujący wywód Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie wykazania jaki czas był właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 II FPS 3/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: 1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.; 2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości; 3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony; 4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.; 5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.); 6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Z powyższego wynika m.in., iż organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy poddał rozważaniom sytuację finansową Spółki z 2004 r., tymczasem Skarżący był członkiem zarządu w okresie od 12 września 2006 r. do 2 listopada 2006 r. Poza tym wykazanie w 2004 r. straty mogło wiązać się z zaciągniętymi w latach 2002 – 2004 kredytami (680.000 zł, 500.000 zł, 850.000 zł, 2.110.000 zł). Organ wskazał przy tym, że w 2005 r. Spółka wykazała dochód w wysokości 469.974,44 zł oraz że z analizy bilansu za 2006 r. wynika, iż wskaźnik płynności bieżącej w 2004 r. wynosił 0,638, w 2005 r. 0,868 przy zadowalającym w granicach 1,2 – 2,0. Nie ma informacji dotyczących 2006 r., czy też dotyczących okresu, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. W ogóle nie wykazano, że np. długi Spółki przewyższały jej majątek. Nie ma też jednoznacznej konkluzji organu, iż wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony w 2004 r., bądź w 2005 r. Informacja, iż były podejmowane kroki zmierzające do restrukturyzacji Spółki nie jest sama w sobie wystarczająca, by wywieźć z niej informację, kiedy zdaniem organów powinien być złożony wniosek o upadłość, a takiej daty (terminu) organy nie wskazały. O konieczności zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki mogą, zgodnie z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, świadczyć wnioski składane przez jej zarząd we wrześniu i listopadzie 2006 r., ale ich złożenie nie zaświadcza, iż nastąpiło to we właściwym czasie. Sposób rozumienia znaczenia pojęcia "właściwego czasu" zgłoszenia przez członków zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości (użytego w art. 116 § 1 O.p. oraz w art. 298 k.h.) został już wyjaśniony w orzecznictwie. W wyroku z dnia 18 października 2000 r. sygn. akt V CKN 109/00, LEX nr 52742, Sąd Najwyższy wyraził pogląd, zgodnie z którym do wykładni art. 298 k.h. nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, lecz - uwzględniając konkretne okoliczności sprawy - ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i 2 ("zaprzestanie płacenia długów" oraz "ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów"). Zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego, przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. Podnieść jeszcze należy, iż w przekazanych Sądowi aktach nie ma ani deklaracji podatkowej, ani decyzji, z których wynikałaby kwota zobowiązania Spółki za wrzesień 2006 r. w podatku od towarów i usług. Natomiast zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei § 3 ww. artykułu stanowi, iż w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Z przytoczonych przepisów wynika m.in., że zobowiązanie podatkowe powinno wynikać z decyzji lub deklaracji. Wobec braku bądź to deklaracji, bądź decyzji Sąd nie może skontrolować zasadności przeniesienia odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. W aktach sprawy znajduje się tytuł wykonawczy z dnia 18 grudnia 2006 r., w którym wykazano podatek od towarów i usług za wrzesień 2006 r. w kwocie 28.031,30 zł i zaznaczono, iż zobowiązanie to wynika z deklaracji. W decyzjach organów orzekających o odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową Spółki z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. wskazano kwotę 31.511,32 zł plus odsetki. Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił skąd ta rozbieżność w kwotach dotyczących podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. i nie wskazał z jakiego dokumentu została ona wzięta. Sąd nie ma więc możliwości zweryfikować, czy w ogóle istnieje zobowiązanie (zaległość) w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r., ani czy obciążono Skarżącego kwotą w prawidłowej wysokości. Zważywszy na rozstrzygnięcia zawarte w decyzjach organów podatkowych o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz z podatnikiem, tj. Spółką z o.o. D. wskazać należy, że spółka odpowiada za własne zaległości podatkowe z mocy prawa i w związku z tym z mocy prawa staje się solidarnie odpowiedzialna z członkami zarządu. Natomiast solidarna odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki powstaje na mocy decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W razie zaistnienia przesłanek odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe organ orzeka w drodze decyzji o odpowiedzialności wszystkich wchodzących w grę osób (członków zarządu), a wyboru dłużnika (członka zarządu), od którego będzie dochodził zaspokojenia wierzytelności, może dokonać dopiero po powstaniu solidarnego zobowiązania. Nie jest jednak konieczne wskazywanie w treści decyzji dotyczącej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej spółki z o.o. (podatnika) jako podmiotu odpowiedzialnego solidarnie z członkami zarządu. Solidarna odpowiedzialność podatnika z osobami trzecimi istnieje niezależnie od tego, czy został on wskazany w osnowie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Subsydiarność odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. kształtuje zasadę ich solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, pozwalając określić ją jako "posiłkową odpowiedzialność solidarną", gdyż odpowiedzialność członków zarządu może powstać dopiero wtedy, gdy egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna (a więc wtedy, gdy nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki). Z uwagi na brzmienie art. 116 § 1 O.p., który w odróżnieniu od art. 110 § 1, 111 § 1, 112 § 1, 114a § 1, 115 § 1, 117a § 1 O.p. nie mówi o "odpowiedzialności solidarnej z podatnikiem", należy uznać, że solidarna odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o. ma charakter autonomiczny i powstaje niezależnie od istnienia solidarnej odpowiedzialności członków zarządu ze spółką. Inne są podstawy solidarnej odpowiedzialności członków zarządu między sobą i członków zarządu z podatnikiem (spółką). Solidarny charakter odpowiedzialności służy jedynie wzmocnieniu pozycji wierzyciela w sytuacji, gdy po stronie długu występuje kilka podmiotów i nie może być uznawany za samoistny warunek powstania odpowiedzialności (por. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2009 r., I UZP 3/09, Biuletyn SN 2009 nr 10, poz. 27, LEX nr 522965). Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu. Z wcześniej wskazanych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.