III SA/Wa 3083/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2006 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Okręgowej Izby Lekarskiej w W. im. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę III SA / Wa 3083/05 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją wydaną na na podstawie art. art.220 § 2 i 233 § l pkt l ustawy z dnia 29-08-1997 r. Ordynacja podatkowa /tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60/,powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa w związku z art. l ust. l pkt 1 lit. j) ustawy z dnia 09.09.2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. 86, poz.959 ze zm.), dalej jako ustawa o p.c.c. po rozpatrzeniu odwołania Okręgowej Izby Lekarskiej w W. im. [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. z dnia [...]-06-2005 r. nr [...] - w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy depozytu nieprawidłowego. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu 09-03-2005 r. Okręgowa Izba Lekarska wystąpiła do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych zapłaconego w kwocie 16.000 zł z tytułu zawarcia w dniu [...].08.2004r. ze Spółdzielczą Kasą Oszczędnościowo-Kredytową Izb Lekarskich umowy depozytu nieprawidłowego obejmującego kwotę 800.000zł. Zdaniem wnioskodawcy czynność ta nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art.2 ustawy o p.c.c. w związku z art.43 ust. l pkt l ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11.03.2004r,dalej ustawa o VAT. Powołała się na pismo Urzędu Skarbowego W. z dnia 18.01.2005r. znak: [...]. Do wniosku dołączono między innymi umowę przechowania z dnia 19.08.2004r. oraz odpowiedź organu podatkowego I instancji udzieloną na żądanie Kasy w trybie art.l4a ustawy Ordynacja podatkowa w odniesieniu do umowy depozytu nieprawidłowego z dnia 03.08.2005r., iż czynność ta nie podlega podatkowi. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podzielił argumentacji Okręgowej Izby Lekarskiej i odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku. Stwierdził, że zgodnie z powołanym przepisem, obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego nie powstanie jeżeli składający depozyt byłby podatnikiem VAT . Z materiału dowodowego sprawy jak ocenił, nie wynika, że po którejkolwiek stronie czynności przechowania pieniędzy nastąpiła odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art.7 i art.8 ustawy o podatku od towarów i usług. Odsetki, o których mowa w §3 umowy (należne składającemu od przechowawcy) są ceną pieniądza, a nie ceną świadczonej usługi. W odwołaniu Okręgowa Izba Lekarska stwierdziła, że argument braku odpłatności za usługę depozytu jest chybiony, gdyż usługa ta jest zwolniona z VAT w ogóle, niezależnie od tego czy była świadczona odpłatnie, czy nie, jak również kto ją świadczył to znaczy podmiot płacący VAT lub z niego zwolniony. W ocenie Okręgowej Izby Lekarskiej, Kasa świadczy usługi wymienione w załączniku Nr 4,poz.3 do ustawy o podatku VAT to jest udziela swoim członkom pożyczek i kredytów, a usługi te są zwolnione od podatku VAT na podstawie art.43 ust. l pkt l tej ustawy . Dyrektor Izby Skarbowej podzielając stanowisko organu I instancji wyjaśnił,że stosownie do art. l ust. l pkt l lit. j ustawy o p.c.c. podatkowi podlegają umowy depozytu nieprawidłowego , która to umowa jest zdefiniowana w przepisach Kodeksu cywilnego k.c.). W myśl art.2 pkt 4 ustawy o p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania czynności, podatkowi nie podlegają czynności cywilnoprawne (w tym także umowa depozytu nieprawidłowego) jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Wskazał ,iż art.5 ust. l pkt l ustawy o VAT przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in.: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów (art.7 ustawy o VAT) należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a przez świadczenie usług (art.8 ustawy o VAT) każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, jednostki organizacyjnej niebędącej dostawą towaru. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w świetle art.2 w pkt 4 ustawy o p.c.c. aby konkretna czynność - w rozpatrywanej sprawie umowa depozytu nieprawidłowego z dnia 19.08.2004r.- nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych, to w związku z jej dokonaniem musi po stronie sprzedającego towar lub usługę powstać obowiązek podatkowy (zwolnienie) w podatku VAT.Z tego względu dla rozstrzygnięcia, czy omawiana umowa depozytu korzysta z wyłączenia od p.c.c., nie mają znaczenia żadne inne okoliczności, w tym także i ta, że z okoliczności sprawy wynika, iż umowa ta mogła zostać zawarta w celu pozyskania środków finansowych na pożyczki dla członków Kasy, czyli w związku z działalnością statutową Kasy. Ustalono, że składająca do depozytu, działała na podstawie ustawy z dnia 17.05.1989r. o izbach lekarskich (Dz. U. Nr 30, poz. 158 ze zm.) i w dniu dokonania czynności nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług pośrednictwa finansowego Omawiana czynność nie stanowi też odpłatnej dostawy towaru, czego odwołująca się nie kwestionuje. Natomiast w odniesieniu do przechowawcy , Kasy działającej na podstawie ustawy z dnia 14.12.1995r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo -kredytowych (Dz.U.z 1996r, Nr l,poz.2 ze zm.) ustalone zostało, że zgodnie ze statutem Kasa prowadziła działalność niezarobkową. W związku z powyższym zwolniona była z podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem działalności Kasy było gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków (osób fizycznych), udzielanie im oprocentowanych pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych, pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie o działalności ubezpieczeniowej, oraz prowadzenie działalności akwizycyjnej na rzecz otwartych funduszy emerytalnych na zasadach określonych w ustawie o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych .Okręgowa Izba Lekarska nie była członkiem Kasy, zatem nie sposób uznać, że przyjęcie na przechowanie zdeponowanej kwoty mieściło się w ramach działalności statutowej przechowawcy. A w związku z tym Kasa nie mogła przyjmując depozyt pieniężny od osoby nie będącej jej członkiem świadczyć odpłatnie usługi finansowej. Wyjaśnił również ,że ustawa o p.c.c. w art.9 pkt l 0 lit. e) zwalnia od podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielone ze spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych. Mając na uwadze, że przy interpretacji przepisów prawa obowiązuje m. in. zasada "racjonalnego ustawodawcy" stwierdzić należy, że wprowadzenie przez ustawodawcę tego zwolnienia byłoby niecelowe, gdyby Kasy były wyłączone spod działania ustawy o p.c.c. na podstawie przepisu art.2 pkt 4. W rozpoznawanej sprawie nie sposób przyjąć, jak stwierdził, że zawierając omawianą umowę przechowania pieniędzy Kasa świadczyła usługę podlegającą regulacji ustawy o podatku VAT. W skardze na tą decyzję Okręgowa Izba Lekarska podniosła zarzut naruszenia art.2 pkt 4 ustawy o p.c.c. ,podtrzymując argumentację przedstawioną w postępowaniu odwoławczym i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał zajęte stanowisko i wniósł o jej oddalenie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stanowisko organów w rozpoznawanej sprawie, według oceny Sądu , jest uprawnione. Zgodnie z założeniem przyjętym w ustawie o p.c.c. opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają czynności, których przedmiotem jest nieprofesjonalny obrót rzeczami oraz prawami majątkowymi. Realizując tę zasadę w art. 2 pkt 4 ustawy w celu rozgraniczenia zakresów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i podatkiem od towarów i usług przyjęto zasadę, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona od tego podatku , z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Ze względu na to, iż podatkowi od towarów i usług podlega opodatkowaniu odpłatne świadczenie usług, to w przypadku gdy na treść usługi składa się czynność cywilnoprawna umowa depozytu nieprawidłowego, objęta przepisami o podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie w przypadku takiej usługi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług powoduje wyłączenie z opodatkowania czynności cywilnoprawnej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przykładowo, usługi w zakresie pośrednictwa finansowego wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług są zwolnione z obowiązku zapłaty ww. podatku na podstawie art. 7 ust. l pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli zatem usługi pośrednictwa finansowego obejmują swym zakresem udzielanie pożyczek, to pożyczki te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i w tym zakresie wyjaśnienie ,co do zasady udzielone przez Urząd Skarbowy W., na które powołuje Skarżąca , jest prawidłowe. Zważywszy ,że pismo to stanowi odpowiedź na zapytanie udzielone w trybie art. 14 a Ordynacji podatkowej wyjaśnić należy, iż nie jest ono w rozpoznawanej sprawie wiążące, gdyż dotyczy opodatkowania innej , niż stanowiąca przedmiot sprawy umowy. Odnosząc się natomiast do rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji należy podkreślić ,że wynikające z art.2 pkt 4 ustawy o p.c.c. wyłączenie obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy tych przypadków, gdy strona dokonująca sprzedaży lub świadcząca usługę będzie z tytułu dokonania czynności cywilnoprawnej zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług lub zwolniona od tego podatku . Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ustawy o podatku VAT-podlega odpłatne świadczenie usług przez podatników tego podatku tj. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Skarżąca zawarła w dniu 18.08 2005r. ze Spółdzielczą Kasą Oszczędnościowo-Kredytową Izb Lekarskich , dalej nazywaną Kasą, umowę ,którą strony określiły jako umowę przechowania –depozyt nieprawidłowy . Umowa ta jest wymieniona w katalogu umów podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ustawy o pc.c ) i zgodnie ze złożoną deklaracją zapłacono od niej podatek. Odnosząc się do twierdzenia Skarżącej , iż zapłacony od tej umowy podatek jest nadpłatą ,należy stwierdzić, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do wyłączenia obowiązku jego zapłaty ,określone w art. 2 pkt 4 ustawy o p.c.c. Zgodnie z definicją , zawartą w art. 835 przez umowę przechowania przechowawca zobowiązuje się zachować w stanie nie pogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie. Z kolei art. 845 k.c. stanowi ,że jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu. Ponadto ,jeżeli wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo w taryfie, przechowawcy należy się wynagrodzenie w danych stosunkach przyjęte, chyba że z umowy lub z okoliczności wynika, iż zobowiązał się przechować rzecz bez wynagrodzenia ( art. 836 k.c.). Nie może być zatem wątpliwości ,że w sprawie świadczącym usługę biorącym na przechowanie jest Kasa, przy czym z treści zawartej ze Skarżącą umowy nie wynika, aby dla świadczącej tą usługę , z tytułu jej wykonania, ustalono jakiekolwiek wynagrodzenie. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym ,iż wykonując swoje statutowe zadania Kasa nie prowadzi działalności zarobkowej i z tego tytułu korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. Natomiast odsetki ,o których mowa w umowie ustalono na rzecz Skarżącej, oddającej na przechowanie, a nie Kasy. W związku z powyższym ,brak podstaw do uznania, jak żąda tego Skarżąca ,iż usługa przechowania świadczona przez Kasę podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT .Nie stanowią wynagrodzenia z tytułu przechowania pieniędzy ,usługę wykonaną przez Kasę ,określone w umowie odsetki od tej kwoty, na rzecz Skarżącej. Usługa ta zatem została wykonana przez Kasę nieodpłatnie . W świetle ustawy o podatku VAT nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT dla podmiotu świadczącego nieodpłatnie usługę , czego konsekwencją jest stwierdzenie , ze Kasa z tytułu zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego nie jest podatnikiem podatku VAT zobowiązanym do zapłaty podatku VAT ,ani też zwolnionym od tego podatku. W związku z zawartą umową , odnosząc się szczegółowo do wszystkich podnoszonych przez Skarżącą kwestii, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono również szczegółowo brak obowiązku podatkowego z tytułu zawarcia przedmiotowej umowy dla Skarżącej, w ocenie organów Skarżąca ,jako oddająca pieniądze na przechowanie nie wykonała żadnej czynności ,która według ustawy o podatku VAT, podlegałaby temu podatkowi. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do przyjęcia ,iż w sprawie brak jest uzasadnienia faktycznego i prawnego do zastosowania art. 2 pkt 4 ustawy o p.c.c. Jeżeli przedmiotem czynności cywilnoprawnej nie jest towar lub usługa w rozumieniu ustawy o podatku VAT, to czynność ta podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem być podatnikiem podatku VAT z tytułu danej czynności, jeśli do tej czynności nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku VAT. Uzasadnia to odmowę uznania za nadpłatę oraz zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych zapłaconego od zawartej przez Skarżącą umowy. W tym rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.