III SA/Wa 3085/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2015 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2007 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., decyzją z dnia [...]sierpnia 2012 r., określił wobec spółki D. Sp. z o.o. w W. (dalej zwanej też "Spółką" lub "Skarżącą") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2007 r. w wysokości 160 699 zł. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwanej też "ustawą o VAT" lub "ustawą", Organ I instancji zakwestionował Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez: "K." Sp. z o.o., W., P.H.U. M., D. M., oraz "Q " Sp. z o.o., W., o łącznej wartości netto 934 000 zł, VAT 205 480 zł, gdyż zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały - w ocenie Organu podatkowego - rzeczywiście dokonanych transakcji. Organ kontroli skarbowej przedstawił dowody, które – w jego ocenie – przemawiają za fikcyjnym charakterem transakcji udokumentowanych fakturami. Ponadto w toku prowadzonego postępowania kontrolnego postanowieniami z dnia [...] maja 2012 r., i z dnia [...] sierpnia 2012 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. odmówił przeprowadzenia szeregu dowodów wniesionych przez Skarżącą, szczegółowo uzasadniając przyczyny ich odmowy. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia[...]listopada 2012 r. wyłączył z akt postępowania dowody uzyskane z Prokuratury Okręgowej w B. zgromadzone w postępowaniu karnym, sygn. akt [...], w postaci protokołów przesłuchań podejrzanych A.G., D.M., D. P., G. G., A. W.. Równocześnie postanowieniem z dnia[...]listopada 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zapoznania Strony z aktami wyłączonymi z akt sprawy. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...]maja 2013 r., utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Równocześnie postanowieniem z dnia [...]maja 2013 r. odmówiono przeprowadzenia szeregu czynności dowodowych, o które wnosiła Skarżąca w odwołaniu oraz w piśmie z dnia 10 grudnia 2012 r. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r., Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1931/13, uchylił zaskarżoną decyzję. Wyrok ten stał się prawomocny. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia 24 września 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2014 r., uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia[...]sierpnia 2012 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2007 r., i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten Organ. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2012 r. została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2007 r., niemniej jednak wyjaśnienia wymagało, czy zaistniały okoliczności skutkujące przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i tym samym możliwym było orzekanie przez Organ odwoławczy. W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. wszczęto śledztwo w sprawie podania nieprawdy m.in. w deklaracji VAT-7 za luty 2007 r. w związku z posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami, co spowodowało uszczuplenie podatku od towarów i usług, stanowiące przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 w związku z art. 62 § 2, art. 61 § 1, art. 6 § 1 r. Kodeksu karnego skarbowego ( dalej "Kks"). Następnie postanowieniem z dnia [...] września 2012 r., sygn. akt [...]Prokurator Prokuratury Okręgowej w B. przedstawił zarzuty popełnienia czynów zabronionych, które zostały ogłoszone K. B. w dniu [...] października 2012 r., zaś M. L. w dniu 26 września 2012 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. okoliczność przedstawienia w dniu [...] października 2012 r. K. B. zarzutów popełnienia czynów zabronionych związanych z podaniem nieprawdy w deklaracji VAT-7 za luty 2007 r. w związku z posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami nie mogła zostać uznana za akt formalnego zakomunikowania Spółce faktu prowadzenia postępowania karnoskarbowego, gdyż z protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...]października 2012 r. wynika, że K. B. w dniu [...] października 2012 r. został odwołany z funkcji prezesa zarządu. Z kolei M. L. nie był członkiem zarządu od dnia 28 maja 2009 r. Tym samym okoliczność postawienia zarzutów K.B. w dniu [...]października 2012 r. oraz M. L. nie odniosła skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2007 r., gdyż Skarżąca poprzez osoby uprawnione do jej reprezentowania nie została poinformowana o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. mając na uwadze wskazania wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1931/13, wyjaśnił, iż nie tylko okoliczność postawienia zarzutów w postępowaniu karnoskarbowym może stanowić o powiadomieniu Skarżącej o toczącym się tym postępowaniu, lecz konieczna jest ocena wszelkich okoliczności sprawy w tym aspekcie. W tym kontekście Organ odwoławczy wskazał, iż na stronie 25 wyniku kontroli z dnia [...]sierpnia 2012 r., doręczonego Skarżącej w dniu 10 września 2012 r., wskazano, że postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. wszczęto śledztwo o podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 składanych do urzędów skarbowych za poszczególne miesiące, tj. II – VII i XII 2006 r. oraz I - V 2007 r. w związku z posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami i prowadzeniu na ich podstawie rejestrów zakupów podatku VAT, co spowodowało uszczuplenie podatku od towarów i usług, stanowiące przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 w związku z art. 62 § 2 w związku z art. 61 § 1 w związku z art. 6 § 2 i w związku z art. 7 § 1 Kks. Podobnie w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2012 r., doręczonych w dniu 10 września 2012 r. wskazywano powyższą informację o wszczęciu postępowania w sprawie karnoskarbowej. W ocenie Organu odwoławczego powyższe okoliczności jednoznacznie świadczą o tym, że Skarżąca została poinformowana o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania za okres objęty niniejszą decyzją, co stanowi okoliczność zawieszającą bieg terminu przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2007 r., i tym samym możliwym było orzekanie w sprawie. Niemniej jednak, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., przeprowadzone postępowanie podatkowe Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i wydana decyzja z dnia [...] sierpnia 2012 r. w istotny sposób naruszały zasadę prawdy obiektywnej określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej "Op"), gdyż Organ I instancji niezgodnie z art. 188 Op oddalił wnioski dowodowe, zgłoszone przez Skarżącą, z powodu zgromadzenia materiału dowodowego wystarczająco potwierdzającego tezę Organu podatkowego, jak również nie udostępniono Skarżącej materiałów dowodowych zgromadzonych w postępowaniu karnym o sygnaturze [...], podczas gdy Prokurator Prokuratury Okręgowej w B. w 2014 r. wyraził zgodę na udostępnienie ówcześnie utajnionych materiałów. Skarżąca pismem z dnia 5 września 2014 r. wniosła skargę na powyższą decyzję z dnia [...] lipca 2014 r. zarzucając jej naruszenie: - art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej też "Ppsa"), poprzez dokonanie odmiennej oceny prawnej sprawy i niezastosowanie się do wskazań zawartych w wyroku WSA w Warszawie o sygn. III SA/Wa 1931/13, jak również przyjęcie, iż pomimo stwierdzenia odwołania K. B. z funkcji prezesa zarządu Skarżącej w dniu 12 października 2012 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, - art. 153 Ppsa, poprzez dokonanie odmiennej oceny prawnej sprawy bazującej na ustaleniach faktycznych niezgodnych ze stanem faktycznym określonym w wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1931/13, poprzez stwierdzenie, iż do zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego doszło w dniu [...] września 2012 r. poprzez doręczenie wyników kontroli z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...], decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]sierpnia 2012 r., nr [...] i nr [...], a także w dniu [...] grudnia 2012 r. poprzez zapoznanie się A. Z z aktami sprawy, - art. 123 § 1 Op, poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się odnośnie zebranych w sprawie dowodów i materiałów przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Skarżąca wskazała, iż z dokonanej w wyroku WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 1931/13 oceny prawnej wynika, iż Organ był zobowiązany do uzupełnienia materiału dowodowego wyłącznie o protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Skarżącej z dnia 12 października 2012 r. i wyłącznie na jego podstawie zobligowany był dokonać oceny zarzutu przedawnienia. Natomiast po wezwaniu Skarżącej do przedłożenia oryginału lub potwierdzonego odpisu przedmiotowego dokumentu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podjął dalsze czynności zmierzające do wykazania, iż Skarżąca przed dniem 31 grudnia 2012 r. powzięła wiedzę o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym. Tymczasem w wyroku Sąd uznał, iż w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o ile K.B. nie był już w dniu przedstawienia mu zarzutów członkiem zarządu Skarżącej. Ponadto Skarżąca zauważyła, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek uprawniających Organ odwoławczy do dokonania odmiennej oceny prawnej sprawy, niż dokonanej przez Sąd. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. dowód w postaci poświadczonej kopii protokołu z posiedzenia Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 12 października 2012 r., jak i informacje uzyskane z Prokuratury Okręgowej w B. i od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., jednoznacznie potwierdziły okoliczności przyjęte przez WSA w Warszawie, iż w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, i nie mogły stanowić podstawy dla dokonania odmiennej oceny prawnej. Skarżąca podniosła także, iż fakt zapoznania się przez A. Z z zebranym materiałem dowodowym, który miał spowodować powzięcie informacji o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym, był przedmiotem rozważań WSA w Warszawie w postępowaniu sądowym i analizowany w trakcie rozprawy. Zatem powyższe okoliczności musiały być uwzględnione przez Sąd przy wydawaniu wyroku i dokonaniu oceny prawnej zawartej w jego uzasadnieniu. Skarżąca nie zgodziła się również z uznaniem, iż jej pismo z dnia 10 grudnia 2012 r., odnoszące się do ustaleń dokonanych przez Prokuraturę Okręgową w B., potwierdzało wiedzę Spółki o postępowaniu karnoskarbowym, gdyż pismo to jest wyłącznie stanowiskiem odnośnie zebranego materiału dowodowego i stanowi kontrargumentację do stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., przedstawionego w piśmie z dnia [...] października 2012 r., nr [...]. Odnośnie naruszenia art. 123 § 1 Op Skarżąca zarzuciła, iż Organ odwoławczy nie poinformował Strony o zakończeniu postępowania uniemożliwiając aktywny udział w postępowaniu poprzez zgłaszanie uwag i zastrzeżeń. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W.wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Zasadniczy zarzut skargi sprowadza się do twierdzenia, że wydając decyzję z [...] lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Przywołać wobec tego należy stanowisko Sądu zaprezentowane w wyroku z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. III SA/Wa 1931/13. Otóż Sąd wskazał wówczas, że: 1) postępowanie karne, zainicjowane postanowieniem z [...] października 2011 r., zostało wszczęte "...w związku z zobowiązaniami podatkowymi Spółki." (str. 20, drugi akapit od dołu uzasadnienia tego wyroku), 2) nieuprawniona była argumentacja Organu, że "...do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło już wcześniej na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego postanowieniem z [...]października 2011 r." (str. 21 drugi akapit od góry uzasadnienia wyroku), 3) niezasadne było twierdzenie Organu, "...że Spółkę poinformowano o toczącym się postępowaniu poprzez wezwanie prezesa spółki na przesłuchanie w dniu 28 września 2012 r. w charakterze podejrzanego." (str. 15, akapit trzeci od góry uzasadnienia wyroku). Te trzy poglądy Sądu uznać należy za wiążącą ocenę prawną, o której mowa w art. 153 Ppsa ab initio. Natomiast, odnośnie do wskazań co do dalszego postępowania, o których mowa w tym przepisie, to zawarte są one na str. 22 uzasadnienia wyroku z 16 stycznia 2014 r. Sąd zobowiązał zatem Organ do uzupełnienia materiału dowodowego o protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 12 października 2012 r. dokumentujący odwołanie K. B. z funkcji członka zarządu, a także do dokonania oceny zarzutu przedawnienia zobowiązania za luty 2007 r., z uwzględnieniem poglądu Sądu, iż "...jeśli okoliczności związane z odwołaniem K. B. (...) zostaną potwierdzone nie będzie można przyjąć, że powiadomienie byłego prezesa o wszczęciu przeciwko niemu postępowania (...) wywołało dla skarżącej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ...". Analiza zaskarżonej w niniejszym postępowaniu decyzji pozwala na wniosek, że Organ nie naruszył tak sformułowanej oceny prawnej, a nadto, że wykonał tak sformułowane zalecenie co do dalszego postępowania. Otóż w żadnym miejscu zaskarżonej decyzji Dyrektor nie wyraził poglądu przeciwnego wobec wyżej przedstawionych trzech ocen prawnych. Po pierwsze Dyrektor w pełni respektował pogląd, iż postępowanie karne wszczęte postanowieniem z[...]października 2011 r. pozostawało w związku z niewykonaniem zobowiązania za luty 2007 r. Zresztą istnienie takiego związku warunkuje jakiekolwiek rozważania co do zawieszenia terminu przedawnienia spowodowanego wszczęciem postępowania karno – skarbowego. Po drugie Dyrektor w zaskarżonej decyzji nie stwierdził, że do zawieszenia tego terminu doszło wskutek samego wszczęcia postępowania karno – skarbowego, lecz wykazał, że do tego skutku doszło z powodu doręczenia Spółce wyniku kontroli z dnia [...] sierpnia 2012 r. oraz decyzji z tej daty, dotyczącej podatku od towarów i usług za luty 2006 r. Analiza akt sprawy taki wniosek potwierdza – kartę 143 tych akt stanowi potwierdzenie odbioru przez Spółkę tego wyniku i tej decyzji, co miało miejsce w dniu [...]września 2012 r. Jak prawidłowo odnotował Dyrektor, na str. 25 wspomnianego wyniku kontroli zawarto informację, że wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze o podanie nieprawdy w deklaracji VAT-7 złożonej m.in. za luty 2007 r. Następnie podana została kwalifikacja prawna tego przestępstwa karno – skarbowego. Analogiczna informacja zawarta została we wspomnianej decyzji dotyczącej lutego 2006 r. (k. 133 akt podatkowych). Po trzecie w żadnym miejscu decyzji z [...] lipca 2014 r. Dyrektor nie zakwestionował poglądu Sądu, że nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wezwaniem K. B. na przesłuchanie w dniu [...] września 2012 r. Ponieważ, jak Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, Spółka przed upływem terminu przedawnienia została poinformowana o wszczęciu postępowania karno – skarbowego, to traci na znaczeniu to, czy zawieszenie biegu tego terminu nastąpiło dodatkowo w związku z pismem prokuratora Prokuratury Rejonowej w B. z dnia [...] listopada 2012 r. oraz w związku z zapoznaniem się przez przedstawiciela Skarżącej, A. Z, z aktami sprawy w dniu [...]grudnia 2012 r. Analiza akt sprawy nie pozwala na wniosek, że te dwie okoliczności doprowadziły do zawieszenia biegu terminu, ale nie zmienia to faktu, iż skutek ten nastąpił w związku z doręczeniem Skarżącej wyniku kontroli oraz decyzji dotyczącej podatku za luty 2006 r. Dyrektor zastosował się do poglądu Sądu z wyroku z 16 stycznia 2014 r., iż wezwanie K. B. na przesłuchanie w dniu [...] września 2012 r. w charakterze podejrzanego nie oznaczało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dyrektor wykonał też skrupulatnie wskazania co do dalszego postępowania. W aktach znajduje się protokół z [...] października 2012 r., dokumentujący odwołanie K. B. z funkcji członka zarządu Spółki. Dyrektor respektował pogląd Sądu, że wobec takiego odwołania przedstawienie zarzutów tej osobie nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Pogląd Spółki polega, jak się wydaje, na stwierdzeniu, że związanie organu podatkowego prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego oznacza zakaz podejmowania w dalszym postępowaniu jakichkolwiek czynności dowodowych, których nie zlecił ten sąd. Taki pogląd przeczy jednak literalnemu brzmieniu art. 153 ppsa, który przecież ustanawia zasadę związania ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania, a nie brakiem takich ocen i wskazań. Ten przepis nie nakłada na organ zakazu prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, które nie było przeprowadzone w postępowaniu zakończonym uchyloną przez sąd decyzją. Organ w takim dalszym postępowaniu ma obowiązek wykonać zlecone czynności i zastosować się do poglądu prawnego sądu, ale nie ma zakazu podejmowania czynności innych. Związanie poglądem prawnym oznacza związanie oceną sformułowaną logicznie, precyzyjnie i na tle konkretnego stanu faktycznego znanego sądowi. Sąd administracyjny formułuje ocenę i wskazania w kontekście materiału dowodowego wynikającego z przedłożonych sądowi akt administracyjnych sprawy. Jeśli organ pozyska jakiś inny materiał dowodowy, nie ma przeszkód, aby uczynił z niego procesowy użytek. Co więcej – zasady wynikające z art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej wręcz zobowiązują organ, aby w dalszym postępowaniu, po wyroku sądu administracyjnego, uzupełnić materiał dowodowy o te dowody, których przeprowadzenie umożliwi realizację podstawowego postulatu praworządności i prawdy materialnej, chyba że sprzeciwiałoby się to m.in. prawomocnemu wyrokowi. W niniejszej sprawie wspomniane przeszkody nie istniały. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wypada zauważyć, że zaskarżona decyzja ma charakter kasatoryjny. Dyrektor nie przeprowadzał żadnych dowodów co do ewentualnie fikcyjnego charakteru faktur, z których Skarżąca wywodziła swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego, lecz jedynie zlecił ich przeprowadzenie Organowi I instancji oraz zobowiązał go do zapewnienia Spółce prawa wglądu w akta sprawy. Sąd obecnie orzekający uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej miał podstawy do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji (nie kwestionuje tego sama Skarżąca), a w tej sytuacji nie ma znaczenia, iż przed zakończeniem postępowania Organ nie zagwarantował Spółce "prawa do ostatniego słowa". Wspomniana kwestia fikcyjnego lub rzeczywistego charakteru tych faktur jest bowiem - na obecnym etapie postępowania – nadal otwarta. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.