III SA/Wa 3087/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2012 r. spraw ze skarg M. spółki jawnej z siedzibą w R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i wrzesień 2008 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. spółki jawnej z siedzibą w R. kwotę 25.773 zł (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy siedemset siedemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. określił M. T. S., K. S., Z. S. Sp. jawna (dalej "Strona" lub "Spółka") w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2008 r. w wysokości 10.049 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. w kwocie 13.936 zł oraz decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. w kwocie 29.921 zł. Z treści przedmiotowych decyzji wynika, iż w Spółce przeprowadzono kontrolę podatkową, w toku której zgromadzono materiał dowodowy uzasadniający wszczęcie wobec Strony postępowań podatkowych w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2008 r. Organ pierwszej instancji ustalił, iż Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT Nr 10/05/2008 z dnia 30 maja 2008 r. o wartości netto 6.000.000 zł, podatek od towarów i usług 1.320.000 zł, dokumentującej nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz posadowionych na tym gruncie zabudowań. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r., określił Stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2008 r. w wysokości 10.049 zł. W wyniku ww. decyzji zmianie uległo również rozliczenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2008 r., dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. określił Stronie kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. w prawidłowej wysokości oraz decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. kreślił Stronie kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. w prawidłowej wysokości. Pismami z dnia 7 lutego 2011r. Strona wniosła odwołania od ww. decyzji, podnosząc zarzuty: - naruszenia prawa materialnego podatkowego poprzez błędną interpretację dyspozycji art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej "ustawa o VAT", czego skutkiem było bezpodstawne zastosowanie przepisu zawartego w treści art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) - dalej "ustawa o VAT z 1993 r." i odmówienie Stronie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktury dotyczącej nabycia nieruchomości. Według Strony organ pierwszej instancji dla ustalenia istnienia lub nie istnienia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego winien posłużyć się dyspozycją art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 stycznia 2008 r., zgodnie z którym Strona była uprawniona do odliczenia podatku wykazanego w fakturze VAT z tytułu nabycia tej nieruchomości; - naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej "Ordynacja podatkowa", poprzez prowadzenie postępowania w sposób powierzchowny i przyjęcie stanu prawnego w sposób domyślny, nie poparty dowodami; - naruszenia art. 210 § 1 ust. 6 Ordynacji podatkowej, poprzez podanie nieistniejącej podstawy prawnej na str. 2 zaskarżonej decyzji. Powyższe dotyczy przywołania § 8 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.) - dalej "rozporządzenie z 2004 r.". Dyrektor Izby Skarbowej w W. 3 decyzjami z dnia [...] sierpnia 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. W uzasadnieniach powołał się na treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt. 1 lit. a), art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 29 ust. 1, art. 29 ust. 5 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że z okoliczności zaistniałych w sprawie wynika, iż transakcja zbycia na rzecz Spółki prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkami nie spełniała kryteriów uzasadniających opodatkowanie stawką 22% całej wartości przedmiotu sprzedaży. Zauważył, iż nabyte przez Stronę nieruchomości były własnością P. sp. z o.o., która zakupiła je od T. sp. z o.o. na podstawie umowy z dnia 22 grudnia 2006 r. zawartej w formie aktu notarialnego. W przedmiotowej umowie wskazano z kolei, iż T. sp. z o.o. nabyła omawiane nieruchomości na podstawie umowy z dnia 21 grudnia 1997 r. Zgodnie z obowiązującymi ówcześnie przepisami ustawy o VAT z 1993 r. sprzedaż towarów używanych podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług, o ile w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (art. 7 ust. 1 pkt 5). Z punku widzenia niniejszej sprawy istotne znaczenie posiada definicja towaru używanego. Zgodnie z art. 4 pkt 7 ustawy o VAT z 1993 r. cechę tę posiadają budynki i budowle, których okres używania wyniósł co najmniej 5 lat od końca roku, w którym zakończono budowę. Ze słownej konstrukcji tego przepisu wynika, iż wymóg dotyczący używania odnosi się do momentu zakończenia budowy. Nie jest zatem wymagane, aby przesłanka ta zrealizowana została przez każdoczesnego użytkownika budynku lub budowli. Jednocześnie w świetle przepisów obowiązujących w momencie nabycia przez T. Sp. z o.o. przedmiotowych nieruchomości bez znaczenia była kwestia ewentualnych remontów bądź modernizacji budynków i budowli. Zgodnie zaś z informacjami zawartymi w operacie szacunkowym z dnia 31 lipca 2008 r. na gruncie objętym sprzedażą nie były posadowione budynki i budowle, których budowa zakończona została w okresie krótszym niż 5 lat licząc wstecz od daty sprzedaży. W rezultacie transakcja nabycia spornych nieruchomości podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Nawet gdyby faktura wystawiona z tytułu takiej sprzedaży uwzględniała podatek, to w świetle obowiązujących wtedy przepisów wykonawczych do ustawy o VAT z 1993 r., nie stanowiłaby podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji firmie P., która nabyła od T., prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkami i budowlami, nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego. W okresie, w którym T. sp. z o.o. była właścicielem nieruchomości, rozpoczęto budowę kilku obiektów. Z operatu szacunkowego z dnia 31 lipca 2008 r. wynika, iż dwa z tych obiektów (tj. budynek magazynowy wymieniony pod pozycją 2.8 oraz wiata wymieniona pod pozycją 2.22) nie zostały ukończone. Natomiast pozostałe obiekty wybudowane zostały w latach 1999-2000. Z kolei informacje uzyskane z Urzędu Gminy w D., Starostwa Powiatowego w P. oraz z Podkarpackiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w P. wskazują, iż dla T. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. nie były wydawane pozwolenia lub decyzje dotyczące rozbudowy, modernizacji bądź remontu obiektów znajdujących się na działkach będących przedmiotem sprzedaży. O stosowne pozwolenia i decyzje występowała jedynie K. S.- dzierżawca nieruchomości. Firma T. nie zrealizowała zatem żadnych inwestycji związanych z przedmiotowymi nieruchomościami. Powyższe potwierdzone zostało w operacie szacunkowym, w którym mowa jest jedynie o remontach przeprowadzonych w latach 1987-1990. T. sp. z o.o. zbyła sporne nieruchomości na podstawie umowy z dnia 22 grudnia 2006 r. zawartej z P. sp. z o.o. Mając na uwadze wcześniej wymienione regulacje oraz przepis art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT - zgodnie z którym budynki i budowle uznaje się za towar używany jeśli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat - przyjąć należy, iż przedmiotowa transakcja podlegała zwolnieniu. Wyjątek stanowiły jedynie budynki nieukończone. Analogicznie także transakcja zbycia nieruchomości na rzecz Spółki podlegała zwolnieniu. Ponadto jak wynika z akt sprawy faktura wystawiona przez T. sp. z o.o. z tytułu tej transakcji nie została uregulowana w momencie nabycia, lecz dopiero w dniu 31 grudnia 2007 r. oraz w dniu 31 marca 2008 r. w formie kompensaty. T. sp. z o.o. nie odprowadziła wynikającego z tej faktury podatku do urzędu skarbowego. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż firmie P. nie przysługiwało w momencie nabycia prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nieruchomości. Zważywszy, iż w okresie kiedy P. sp. z o.o. była właścicielem nieruchomości nie zaistniały okoliczności uzasadniające opodatkowanie stawką 22% wszystkich zbywanych budynków i budowli, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do budynków i budowli objętych zwolnieniem. W związku z tym, że ustawodawca nie wprowadził przepisów regulujących sposób postępowania przy ustalaniu wartości prawa wieczystego użytkowania gruntu podlegającego opodatkowaniu, jeżeli wraz z tym prawem zbywane są budynki i budowle podlegające opodatkowaniu i zwolnione od podatku, pomocniczo należało posłużyć się zasadami wynikającymi z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT i w konsekwencji obliczyć udział jaki stanowi wartość podlegających opodatkowaniu obiektów, w ogólnej wartości wszystkich budynków i budowli. Przez wyliczony w ten sposób wskaźnik należało pomnożyć ogólną wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu i otrzymaną wartość opodatkować według właściwej stawki podatku. Dyrektor Izby Skarbowej biorąc pod uwagę przytoczone powyżej regulacje prawne oraz stan faktyczny sprawy stwierdził, że w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości nie zaistniały łącznie przesłanki wynikające z treści art. 43 ust. 6 ustawy o VAT, wyłączające możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego regulacją art. 43 ust. 1 pkt 2. Dlatego sprzedaż prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w miejscowości B. oraz prawa własności posadowionych na tej nieruchomości zabudowań, w stosunku do których nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, stanowiących towary używane, zwolniona jest na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W kwestii naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art.125 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że postępowanie podatkowe przeprowadzono w sposób rzetelny, zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, zgodnie z przepisami prawa, dołożono należytej staranności, zgromadzono wyczerpujący materiał dowodowy i podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z treścią ww. przepisów Ordynacji podatkowej. Organ nie uchybił również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika (wyrok WSA w Łodzi z 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1329/08). Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości 3 decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2011 r. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 maja 2008 r., w związku z błędną wykładnią art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dniu 22 grudnia 2006 r., które doprowadziło organ do uznania, że Spółka nie jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturze przez sprzedawcę w związku z nabyciem budynków i budowli oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, gdy przedmiotowa transakcja – zdaniem organu – podlegała zwolnieniu z VAT; - naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2000 r., które skutkowało następnie niewłaściwym zastosowaniem § 54 ust. 4 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1995 r. Nr 154, poz. 797, z późn. zm.) oraz niewłaściwym zastosowaniem art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu z 2006 r. oraz niewłaściwym zastosowaniem art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu z 2008 r. i w efekcie uznaniem, że Strona nie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem budynków i budowli oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, podczas, gdy zastosowanie powinien znaleźć art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT z 1993 r. z w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., czyli w czasie wystąpienia transakcji będącej przedmiotem analizy organu, co skutkowałoby konsekwentnie niezastosowaniem w ogóle wskazanych wyżej przepisów i w efekcie uznaniem, że Spółka zasadnie odliczyła VAT naliczony na nabyciu budynków i budowli oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości; - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezweryfikowanie w toku prowadzonego postępowania najistotniejszej okoliczności stanu faktycznego, a mianowicie, czy do momentu sprzedaży budynków i budowli oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, która miała miejsce 21 grudnia 1997 r., przedmiotowe nieruchomości były faktycznie użytkowane przez sprzedawcę, co stanowiło istotny element hipotezy art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu z 1997 r., mający w następstwie istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy oraz innych istotnych okoliczności stanu faktycznego; - naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, z uwagi na wyjście na jaw nowych okoliczności faktycznych oraz nowych dowodów istniejących w dniu wydania zaskarżonych decyzji, nieznanych organowi, który wydał zaskarżone decyzje, a mianowicie okoliczności, iż przed sprzedażą przedmiotowych nieruchomości w dniu 21 grudnia 1997 r., nie były one użytkowane przez sprzedawcę, lecz były przedmiotem dzierżawy na rzecz podmiotu trzeciego. Z uwagi na powyższe Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji, uchylenie decyzji je poprzedzających oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie w dniu 25 września 2012 r. postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej "P.p.s.a.", połączyć sprawy o sygnaturach III SA/Wa 3087/11, III SA/Wa 3088/11 oraz III SA/Wa 3089/11 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod wspólną sygnaturą IIISA/Wa 3087/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Skargi zasługują na uwzględnienie. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a P.p.s.a., podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Zgodnie z art. 134 P.p.s.a, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami skargi i może uchylić zaskarżony akt administracyjny nawet w razie stwierdzenia wadliwości nie dostrzeżonej przez skarżącego. Istotą problemu w niniejszych sprawach jest prawo Skarżącej do pełnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia 30 maja 2008 r., dokumentującej nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz położonych na tym gruncie zabudowań w sytuacji, gdy od końca roku, w którym zakończono budowę znacznej ich części, minął okres dłuższy niż 5 lat. Stosownie do art. 88 ust 3a pkt 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 17 września 2007 r.), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10 (nie ma zastosowania w niniejszej sprawie), pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Przy czym w myśl ust. 2 pkt 1 cytowanego wyżej artykułu przez towary używane rozumie się, gdy chodzi o budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat. Z treści powyższych przepisów wynika, iż podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę budynków i budowli lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Bezspornym jest, iż większość z budynków i budowli będących przedmiotem transakcji pomiędzy Skarżącą a P. sp z o.o. stanowiło towar używany w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, a zatem dla rozstrzygnięcia niniejszych spraw kluczowe znaczenie będzie miał drugi z wymienionych powyżej warunków pozwalających na uznanie dostawy towarów używanych za zwolnioną się od podatku VAT, a mianowicie to, czy dokonującemu dostawy budynków, budowli lub ich części, które uznane zostały za towary używane przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W świetle powyższego zdaniem Sądu zbędna była dokonana przez organy podatkowe analiza stanu faktycznego i prawnego w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji, których przedmiotem były prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz położonych na tym gruncie zabudowań w okresie poprzedzającym nabycie tychże przez podmiot, który dokonał ich dostawy na rzecz Skarżącej. Te okoliczności bowiem w świetle powołanych przepisów nie mają znaczenia dla oceny niniejszej sprawy. Tym samym zbędne jest w ocenie Sądu szczegółowe odniesienie się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa w tym zakresie. W tym miejscu należy zauważyć, iż podmiot , który dokonał dostawy na rzecz Skarżącej przedmiotowych towarów - P. sp. z o.o. nabył je od T. sp. z o.o., co zostało udokumentowane fakturą z dnia 29 grudnia 2006 r. Faktura ta jak wynika z akt sprawy (protokół z czynności sprawdzających z 10 czerwca 2009r. - karta nr 160 akt administracyjnych) "... została zaewidencjonowana w rejestrze zakupów za miesiąc grudzień 2006 r. pod poz. 7 oraz rozliczona w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2006 r. ...". A zatem podmiot dokonujący spornej dostawy na rzecz Skarżącej skorzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stosunku do towarów stanowiących jej przedmiot. Jak wyżej wskazano kwestią kluczową w świetle powołanych wyżej przepisów jest natomiast to, czy takie prawo przysługiwało Spółce P. z o.o. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przyjął, iż P. sp. z o.o. takie prawo nie przysługiwało albowiem T. sp. z o.o. nie odprowadziła wynikającego z tej faktury podatku do urzędu skarbowego. Jednakże w ocenie Sądu, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w W., kwestia ta nie może zostać rozstrzygnięta w ramach postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do Skarżącej, albowiem dotyczy praw i obowiązków innego podatnika. Zgodnie bowiem z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 (co ma miejsce w przypadku powstania zobowiązania w podatku VAT), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Stosownie natomiast do tego paragrafu, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Przy czym zgodnie z § 3a cytowanego wyżej artykułu, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W świetle powyższego organ podatkowy ma obowiązek wydania decyzji deklaratoryjnej zarówno w sytuacji gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazane w deklaracji jak i wówczas, gdy kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji. Z powyższego wynika, iż w sytuacji gdy podatnik podatku od towarów i usług składając deklarację VAT-7 skorzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do określonych towarów, to do czasu oceny prawidłowości tego działania w decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 a Ordynacji podatkowej nie można przyjąć, iż podatnikowi takie prawo nie przysługiwało. W przedmiotowej sprawie zarówno z akt sprawy jak i treści decyzji organów podatkowych nie wynika, iż w stosunku do P. sp. z o.o. została wydana decyzja określająca prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do spornych towarów. Nie wiadomo zatem czy i jak organy podatkowe zbadały powyższą kwestię w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym z dnia nabycia przez firmę P. spornych towarów. Nie jest bowiem wystarczające w ocenie Sądu zawarte w zaskarżonej decyzji, a przyjęte a priori stanowisko, iż takie prawo P. sp. z o.o. nie przysługiwało. W konsekwencji na obecnym etapie postępowania nie można ocenić czy Skarżącej przysługiwało prawo do pełnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktury VAT z 30 maja 2008 r. dokumentującej transakcję nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz położonych na tym gruncie zabudowań i winna ona zostać wyjaśniona w toku ponownego rozpatrzenia sprawy przy uwzględnieniu treści stosownej decyzji wydanej w stosunku do ich dostawcy. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.