III SA/Wa 3092/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Barbara Czyżewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2005r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 15.317 (piętnaście tysięcy trzysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 19 lutego 2005 r. W. K. - Skarżący w rozpatrywanej sprawie, zwrócił się do [...] Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...] zł, stanowiącej kwotę podatku dochodowego od osób fizycznych, pobranego przez płatnika - [...] Narodowy Fundusz Inwestycyjny [...], zwany dalej NFI [...], od sprzedanych mu przez Skarżącego akcji. Skarżący wyjaśnił, iż w odpowiedzi na wezwanie NFI [...] do sprzedaży akcji, dokonał w dniu [...] lutego 2005 r. w biurze maklerskim blokady akcji w liczbie [...], z czego NFI [...] zakupił [...] akcji. Łączna cena brutto wszystkich sprzedanych akcji wyniosła [...] zł. Skarżący podniósł, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami wskazane wyżej [...] akcje sprzedane w pierwszej kolejności, były akcjami zakupionymi przed dniem 1 stycznia 2004 r., a zatem dochód uzyskany z ich sprzedaży, nie podlega opodatkowaniu. Jako podstawę prawną zwolnienia od opodatkowania Skarżący wskazał art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956), powoływanej dalej jako "ustawa nowelizująca z listopada 2003 r." Decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł, w związku z jego nienależnym pobraniem przez płatnika NFI [...] z tytułu odpłatnego zbycia Funduszowi w lutym 2005 r. akcji w celu ich umorzenia. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w przedmiotowym przypadku uzyskano dochód z odpłatnego zbycia akcji odkupionych przez NFI [...] w celu ich umorzenia. Są to dochody z udziału w zyskach osób prawnych i podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Organ podatkowy stwierdził, iż przy ustalaniu podstawy opodatkowania płatnik, tj. NFI [...] nie uwzględnił kosztów nabycia akcji, które wyniosły ogółem 360.405,66 zł. W związku z tym dokonał prawidłowego wyliczenia kwoty należnego podatku, z którego wynikało, iż kwota [...] zł pobrana została przez płatnika nienależnie, wskutek czego stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Decyzją z dnia [...] września 2005 r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego z dnia [...] czerwca 2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, zalicza się do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Natomiast pojęcie dochodu (przychodu) z tego źródła przychodów określa art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. Opodatkowanie dochodu z powyższego źródła następuje według zasad określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., tj. poprzez pobranie zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od faktycznie uzyskanego dochodu z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia. Z kolei dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną, zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu, obliczonymi zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy. W myśl tego ostatniego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółce mającej osobowość prawną; wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Z tych względów zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji, przy obliczeniu kwoty należnego zryczałtowanego podatku dochodowego, pomniejszył uzyskany przez Skarżącego w 2005 r. przychód ze sprzedaży akcji NFI [...] na rzecz tej spółki w celu ich umorzenia, tylko o koszty nabycia przedmiotowych akcji. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ustawodawca określił inne zasady opodatkowania przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia akcji na rzecz inwestora innego niż spółka, która chce je później umorzyć. Przychody takie zalicza się do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Dochody uzyskane z tego źródła podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30b ust. 1 tej ustawy. W ocenie organu odwoławczego, powoływane przez Skarżącego zwolnienie, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z listopada 2003 r., dotyczy dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, tj. dochodów ze źródła uzyskania przychodów zdefiniowanego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Nie ma natomiast zastosowania do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., do których zalicza się przychód ze sprzedaży akcji w celu ich umorzenia. Dochody uzyskane z powyższego źródła w 2005 r., podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., z zastosowaniem kosztów uzyskania przychodu obliczonych zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy. Tym samym bez znaczenia dla sposobu opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia akcji w celu ich umorzenia pozostaje fakt ich nabycia przed dniem 1 stycznia 2004 r. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił : - utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., pomimo iż decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej; - błędną interpretację art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f oraz art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z listopada 2003 r. - błędną interpretację art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f oraz w konsekwencji niewłaściwą interpretację art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f.; - niezgodne z przepisami u.p.d.o.f. obliczenie dochodu do opodatkowania z udziału w zyskach osób prawnych. Uzasadniając zarzuty skargi Skarżący wskazał m.in, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wydana została bez uzasadnienia, na co wskazywał już w odwołaniu. Organ odwoławczy zamiast unieważnić tę decyzję i skierować sprawę do ponownego rozpatrzenia, sam wszedł w rolę organu pierwszej instancji dokonując uzasadnienia w swojej decyzji, przez co, w ocenie Skarżącego, pozbawiony on został uprawnień wynikających z dwuinstancyjności postępowania. Skarżący wyjaśnił, że w sprawie dotyczącej interpretacji przepisów art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. oraz art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z listopada 2003 r., zwalniających z opodatkowania dochody z odpłatnego zbycia niektórych akcji, a także błędnej interpretacji art. 17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f., podtrzymuje argumenty, które przytoczył w skardze złożonej w innej sprawie, dotyczącej akcji skupowanych w celu ich umorzenia przez NFI [...], której kopię dołączył do niniejszej skargi. Następnie Skarżący obszernie uzasadnił zarzut nieprawidłowego obliczenia dochodu do opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2006 r. zatytułowanym "uzupełnienie skargi" pełnomocnik Skarżącego sprecyzował zarzuty Skarżącego zawarte w skardze z dnia [...] października 2005 r. wskazując na naruszenie zaskarżoną decyzją prawa materialnego przez : - niewłaściwe przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym nie ma zastosowania art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z listopada 2003 r. w związku z art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. - błędną wykładnię powyższych przepisów w związku z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4 i 6 i art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. polegającą na nieprawidłowym ustaleniu zakresu tych przepisów i ich wzajemnej relacji, wynikających z zasad logiki i reguł wykładni norm prawnych, co doprowadziło do bezpodstawnego przyjęcia, iż Skarżący uzyskał inny dochód niż wymieniony w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z listopada 2003 r. W uzasadnieniu swojego pisma pełnomocnik Skarżącego wskazał, iż w niekwestionowanym i prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, z którego wynika, że sprzedaż akcji w celu ich umorzenia nastąpiła w lutym 2005 r., a także, że wszystkie zbyte akcje Skarżący nabył przed dniem 1 stycznia 2004 r., zasadnicze znaczenie dla oceny prawnopodatkowych skutków tych zdarzeń, ma kwestia czy w takiej sytuacji ma zastosowanie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z listopada 2003 r. Przytaczając argumentację organów podatkowych, co do braku podstaw zastosowania tego przepisu, pełnomocnik Skarżącego stwierdził, iż jest ona błędna, ponieważ w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z listopada 2003 r. nie ma mowy o zwolnieniu określonej kategorii dochodów od podatku dochodowego od osób fizycznych, lecz stanowi on wprost, że przepisów u.p.d.o.f. nie stosuje się do opodatkowania dochodów wymienionych w tym przepisie. Pełnomocnik Skarżącego podniósł również, iż przepis art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. jest jasny, wyraźny i nie wymaga żadnej wykładni, poza wykładnią językową. Z treści tego przepisu wynika, że wszystkie dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, nabytych w sposób określony w tym przepisie, były w okresie do 31 grudnia 2003 r. zwolnione od podatku dochodowego, niezależnie od celu ich zbycia oraz jakichkolwiek innych okoliczności tego odpłatnego zbycia. Użycie przez ustawodawcę określenia "dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych" bez jakiegokolwiek dalszego uszczegółowiania, wskazuje, że zwolnienie od opodatkowania na podstawie tego przepisu dotyczyło dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym m.in. akcji, bez względu na jakiekolwiek czynniki, czy też cel, w jakim to zbycie następowało. Do sytuacji, w której podatnik spełnił łącznie wszystkie warunki określone w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., w brzmieniu sprzed 31 grudnia 2003 r., oraz na mocy art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z listopada 2003 r., po dniu 1 stycznia 2004 r. ustawodawca posłużył się zwrotem, że do opodatkowania tego rodzaju odpłatnego zbycia papierów wartościowych nie stosuje się przepisów u.p.d.o.f. Dlatego też w tej sytuacji dokonanie przez organy podatkowe obu instancji zabiegu polegającego na stosowaniu i wykładni przepisów u.p.d.o.f. i to w brzmieniu obowiązującym w lutym 2005 r., w szczególności wykładni treści art. 52 pkt 1 lit. b), przy uwzględnieniu dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 4 i 6 i art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. było całkowicie błędne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest to, czy uzyskany przez Skarżącego w lutym 2005 r. dochód z tytułu sprzedaży akcji na rzecz NFI [...] w celu ich umorzenia, jest objęty dyspozycją art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z listopada 2003 r., a zatem czy zasadne jest żądanie Skarżącego dotyczące stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, pobranego przez płatnika – NFI [...] przy zakupie tych akcji od Skarżącego. Okoliczności faktyczne istniejące w sprawie nie są sporne, organy podatkowe nie kwestionują, iż sprzedane przez Skarżącego akcje zostały nabyte przez niego za pośrednictwem domu maklerskiego na giełdzie papierów wartościowych przed dniem 1 stycznia 2004 r. Dokonując oceny interpretacji art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z listopada 2003 r., jaką w swoich decyzjach przyjęły organy podatkowe, nie sposób jej zaakceptować. Zdaniem Sądu wskazany przepis swoim zakresem przedmiotowym obejmuje także dochód z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia, a więc wyłącza taki dochód z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, oczywiście przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w tym artykule. Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z listopada 2003 r. nie znajduje zastosowania do akcji sprzedanych w celu ich umorzenia. Takie stanowisko organ uzasadnia tym, że w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z listopada 2003 r. jest mowa o "dochodach z odpłatnego zbycia papierów wartościowych", natomiast dochód z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia jest "udziałem w zyskach osób prawnych". Zdaniem organu odwoławczego fakt, że ustawodawca przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych określił w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w sposób odrębny od określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. przychodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, przesądza o tym, że przychody te są przychodami z odrębnych źródeł, co z kolei skutkuje tym, że art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z listopada 2003 r. obejmujący dochody ze zbycia opisanych w tym przepisie papierów wartościowych, tj. papierów wartościowych wskazanych w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., ma wyłącznie zastosowanie do dochodów wynikających z przychodów objętych zakresem przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., czyli z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Artykuł 17 u.p.d.o.f., który reguluje pojęcie przychodów z kapitałów pieniężnych, przesądza o tym – twierdzi organ, że przepis art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z listopada 2003 r. obejmuje wyłącznie przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych mieszczące się w zakresie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., natomiast nie ma zastosowania do przychodów, które osiągane są w drodze odpłatnego zbycia papierów wartościowych, jednakże zaliczanych do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych – art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Takimi przychodami są określone w art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. przychody z tytułu zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia, które zgodnie z dosłownym brzmieniem tej normy zaliczane są do określonych w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Podsumowując tę część rozważań, należy stwierdzić, że zdaniem organów podatkowych w 2005 r. każda sprzedaż akcji objęta zakresem art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. podlega opodatkowaniu, nawet gdy przedmiotem tej sprzedaży są papiery wartościowe wymienione w przepisie art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. Powyższego toku rozumowania organów podatkowych Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela. W pierwszej kolejności można zgłosić zastrzeżenia co do możliwości ustalenia zakresu znaczeniowego art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z listopada 2003 r. w oparciu o treść przepisów prawnych zawartych w u.p.d.o.f., a tym samym możliwości opodatkowania dochodów wskazanych w powołanym artykule w oparciu o przepisy u.p.d.o.f. dotyczące dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy nowelizującej z listopada 2003 r. przepisów ustawy, o której mowa w art. 1, tj. właśnie przepisów u.p.d.o.f., nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych począwszy od dnia 1 stycznia 2004 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. i nie zostały zbyte odpłatnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Aby ustalić, o zbyciu jakich papierów wartościowych stanowi powyższy przepis, należy sięgnąć do art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. W brzmieniu obowiązującym w 2003 r. artykuł ten przewidywał, że zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 z późn. zm.). Jeżeli zatem w konkretnym stanie faktycznym akcje spełniają przesłanki określone w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z listopada 2003 r. w związku z art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2004 r., czyli w dniu odpłatnego zbycia, tj. po dniu 31 grudnia 2003 r., są to akcje dopuszczone do publicznego obrotu, a uprzednio, tj. przed dniem 1 stycznia 2004 r. zostały nabyte na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, to do opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia takich akcji nie stosuje się przepisów u.p.d.o.f. Oznacza to nie stosowanie także przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 6, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 24 ust. 5 i ust. 5d oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Skoro tak, to przyjąć należy, iż przy stosowaniu art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z listopada 2003 r. nie mają znaczenia wynikające ze wskazanych przepisów u.p.d.o.f. różnice w określeniu charakteru dochodu (przychodu), a które to różnice dla organów podatkowych stanowiły kluczowy element decydujący o sposobie interpretacji powyższego przepisu przejściowego i w konsekwencji o rozstrzygnięciu sprawy. Wprawdzie ustawodawca rozróżnia dochód osiągnięty z odpłatnego zbycia akcji zależnie od celu, w jakim następuje to zbycie i albo ma on charakter dochodu z udziału w zyskach osób prawnych – gdy akcje są zbyte na rzecz spółki w celu ich umorzenia, albo jest dochodem z odpłatnego zbycia akcji – gdy zbycie nie następuje w tymże celu, kształtując właściwe im reżimy opodatkowania. Jednakże to rozróżnienie nie może znaleźć zastosowania w ramach art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z listopada 2003 r., gdyż do opodatkowania dochodów w nim wskazanych nie stosuje się przepisów u.p.d.o.f. W świetle art. 19 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy wystarczające jest stwierdzenie, iż doszło do odpłatnego zbycia papierów wartościowych, że były to papiery, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2004 r., a także że zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. i nie są zbyte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z listopada 2003 r. nie wskazał, iż dochód uzyskany z odpłatnego zbycia ściśle określonych papierów wartościowych, w tym akcji, jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych, ale że do jego opodatkowania w ogóle nie stosuje się przepisów u.p.d.o.f. Zatem sięganie do definicji zawartych tak w art. 17, jak i w art. 24 u.p.d.o.f., aby stwierdzić, jaki był charakter tego dochodu (przychodu), który został uzyskany z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, nie powinno mieć miejsca. W tym zakresie poprzestać więc należy na ustaleniu z jakiej czynności uzyskany został dochód, czy była to czynność "odpłatnego zbycia papierów wartościowych" (akcji), o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., w warunkach wskazanych w art. 19 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy nowelizującej z listopada 2003 r., a za wyłącznie rzecz wtórną należy uznać, gdzie tego rodzaju dochód, gdyby nie ww. art. 19, byłby klasyfikowany w źródłach przychodów i jak wyglądałoby jego opodatkowanie według reguł u.p.d.o.f. obowiązujących od dnia 1 stycznia 2004 r. Dokonując powyższej interpretacji art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z listopada 2003 r. Sąd miał także na względzie charakter tego przepisu. Jest to bowiem przepis przejściowy. Rolą przepisu przejściowego jest normowanie wpływu nowego prawa na stosunki powstałe pod działaniem prawa dotychczasowego. Przepisy przejściowe mają szczególne znaczenie w prawie podatkowym, gdyż wprowadzają one pewną stabilność prawną, zapobiegają nagłemu zaskakiwaniu nowymi rozwiązaniami prawnymi podatników, którzy swoje decyzje podejmowali w oparciu o obowiązujący w tym czasie stan prawny oraz pozwalają na dostosowanie przedsięwzięć do nowych rozwiązań prawnych. Ponadto, dla ustalenia właściwego znaczenia spornego artykułu niezbędnym było również sięgnięcie do wykładni historycznej i prześledzenie unormowań prawnych, jakie w zakresie opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych obowiązywały w 2002 r. i w 2003 r., w więc przed dokonaniem zasadniczych zmian w u.p.d.o.f. ustawą nowelizującą z listopada 2003 r. Otóż w 2002 r., zgodnie z art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., zwolnieniu od podatku dochodowego, w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r., podlegał każdy dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Wówczas art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. swoim brzmieniem nie obejmował dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia tych akcji. Przepis ten w tym okresie do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych zaliczał inne dochody, których w tym miejscu Sąd nie wymienia, gdyż nie ma to znaczenia dla prowadzonych rozważań. Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy stanowił, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania jest tytuł prawny w postaci udziałów (akcji) stanowiących kapitał osób prawnych, w tym również dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, przychody z tytułu podziału majątku likwidowanej spółki (spółdzielni), a także wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2 - 2b tej ustawy. Według zaś postanowień art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym także pochodnych instrumentów finansowych od papierów wartościowych. W tym okresie dochody z udziału w zyskach osób prawnych (do których nie zaliczały się dochody ze zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia – vide art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.) na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.f. opodatkowane były zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 15%. Dochody ze sprzedaży papierów wartościowych (w tym i akcji zbytych na rzecz spółki w celu ich umorzenia) opodatkowane były na zasadach ogólnych według stawek z art. 27 u.p.d.o.f., a podatnicy osiągający te dochody, na podstawie art. 44 ust. 8 pkt 1 u.p.d.o.f. mieli obowiązek wpłacać miesięczne zaliczki na podatek od tych dochodów. Z opodatkowania tego zwolnione były tylko dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wymienionych w art. 52 pkt 1 lit. a) i b) u.p.d.o.f. W realiach niniejszej sprawy podkreślić należy, że zwolnieniem tym objęte były dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych określonych w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., do których wówczas bez żadnych wątpliwości, z uwagi na ówczesną treść art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., zaliczały się również dochody z odpłatnego zbycia akcji spełniających kryteria określone w tym przepisie, które spółka nabywała w celu ich umorzenia. Obowiązująca od dnia 1 stycznia 2003 r. ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182 z późn. zm.), powoływana dalej jako "ustawa nowelizująca z lipca 2002 r." nadała nowe brzmienie art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Zawarta w tym przepisie definicja dochodu z udziału w zyskach osób prawnych została poszerzona o dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - art. 24 ust. 5 pkt 2. Brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4 i 6 oraz art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. nie uległo zmianie i pozostało takie, jak w 2002r. W powyższym stanie rzeczy, idąc tokiem rozumowania prezentowanego przez organy podatkowe, należałoby stwierdzić, że owa zmiana treści art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. i zapisanie w jej wyniku w pkt 2 tego przepisu od dnia 1 stycznia 2003 r., że do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych zaliczane są również dochody z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia, przesądza o tym, że już w 2003 r. dochody wynikające z odpłatnego zbycia - w celu umorzenia - akcji spełniających kryteria określone w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., nie podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie powołanego przepisu art. 52 u.p.d.o.f. W rozpatrywanej sprawie nie stosowanie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z listopada 2003 r. organy podatkowe wywodziły wyłącznie z faktu, że w przepisie tym jest mowa o dochodach z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., a zbycie papierów wartościowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. stanowi odrębną kategorię przychodów od określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Jak już wspomniano, uznanie takiej argumentacji za prawidłową powoduje, że począwszy od 2003 r. odpłatne zbycie papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., w sytuacji objętej art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. (odpłatne zbycie akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia) nie mieści się w zakresie przepisu zwalniającego od podatku dochodowego – art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., który w swej treści wprost odnosi się do dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, czyli dochodów ze źródła określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) u.p.d.o.f. i z tego względu nie może mieć zastosowania do dochodów ze źródła przychodów określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W konsekwencji należałoby stwierdzić, że ustawodawca dokonując ustawą nowelizującą z lipca 2002 r. zmiany od dnia 1 stycznia 2003 r. treści definicji dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, zawartej w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., od tego dnia pozbawił uprawnienia do zwolnienia od podatku tę część podatników, którzy przed tą datą nabyli akcje w warunkach określonych w przepisie art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., a następnie zbyli je w celu umorzenia pozostając w przeświadczeniu, że ich sprzedaż będzie korzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w tym przepisie do końca 2003 r., niezależnie od celu, w jakim zbycie akcji następuje. Odpłatne zbycie akcji na wezwanie spółki w celu ich umorzenia realizowane jest na podstawie publicznego wezwania do tego zbycia i samo w sobie niesie za sobą niekorzystne skutki dla posiadaczy akcji. Ogłoszenie tego rodzaju wezwania przez spółkę uczestniczącą swymi akcjami w publicznym obrocie papierami wartościowymi w praktyce oznacza utratę przez te papiery atrakcyjności dla nabywców innych niż spółka, gdyż zamiar umorzenia akcji oznacza rezygnację spółki z utrzymywania ich w obrocie, co w sposób bezpośredni stanowi sygnał dla innych potencjalnych nabywców, że papiery te przestają być przedmiotem gry rynkowej, a to wprost prowadzi do utraty ich wartości. W takiej sytuacji, gdyby uznać, że od początku 2003 r. zwolnienie z art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. miało zastosowanie tylko do dochodów wynikających z przychodów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., należałoby stwierdzić, że dokonana ustawą nowelizującą z lipca 2002 r. zmiana zawartej w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. definicji dochodów z udziału w zyskach osób prawnych stanowiła dla podatników zbywających akcje w celu ich umorzenia, pozbawienie ich przysługującego im wcześniej prawa do zwolnienia od podatku w przeciągu całego i z góry wskazanego - trzyletniego okresu (2001 r. – 2003 r.). Pozbawienie to dotyczyłoby uprawnienia do zwolnienia podatkowego, które niewątpliwie stanowiło jeden z argumentów skłaniających podatników do nabycia papierów wartościowych mających cechy opisane w przepisie art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. Z tego względu owo pozbawienie prawa do zwolnienia podatkowego należałoby uznać za niedopuszczalne - na gruncie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - pozbawienie podatników praw nabytych, co z kolei wymagałoby od ustawodawcy zamieszczenia w ustawie nowelizującej z lipca 2002 r. odpowiedniej regulacji przejściowej, w zakresie korzystania w 2003 r. ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., przez podatników zbywających od dnia 1 stycznia 2003 r. akcje, nabyte przed tą datą, na rzecz spółki w celu umorzenia. W ustawie nowelizującej z lipca 2002 r. brak jest jednak takich regulacji przejściowych, co zdaniem Sądu świadczy o tym, że dokonana przez ustawodawcę zmiana w przepisach art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. definicji dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, nie miała jednak wpływu na korzystanie ze zwolnienia określonego w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. i wolą ustawodawcy było objęcie również w 2003 r. zakresem tego zwolnienia każdego dochodu z odpłatnego zbycia akcji, niezależnie od tego, do której grupy przychodów wymienionych w przepisach art. 17 u.p.d.o.f. zaliczany był przychód podatnika, z którego dochód ten wynikał. Zatem prezentowana w niniejszej sprawie przez organy podatkowe koncepcja uzależnienia na gruncie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z listopada 2003 r. wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z odpłatnego zbycia akcji od tego, w ramach której grupy przychodów opisanych w przepisach art. 17 u.p.d.o.f. dochody te się mieszczą, musi być uznana za wadliwą. Jak wyżej wykazano, uznanie tej koncepcji interpretacyjnej za prawidłową prowadziłoby do stwierdzenia, że ustawodawca już w przepisach ustawy nowelizującej z lipca 2002r., z naruszeniem art. 2 Konstytucji RP zapomniał umieścić odpowiednią normę przejściową, mimo że w art. 2 - 4 tej ustawy zawarł normy przejściowe nie odnoszące się jednak do dochodów z odpłatnego zbycia akcji. Taka wykładnia przepisów przeczyłaby założeniu, że ustawodawca jest racjonalny i każde jego działanie legislacyjne polegające na umieszczeniu określonej normy prawnej w akcie prawnym lub brak tej normy ma na celu spełnienie określonej funkcji lub jest podyktowane znanymi ustawodawcy określonymi konsekwencjami istniejących regulacji prawnych. Określanie zakresu i znaczenia norm prawa przy założeniu, że ustawodawca jest racjonalny a system prawa zupełny, jest podstawową dyrektywą wykładni systemowej i należy z niej korzystać tak daleko, jak jest to tylko możliwe, co w ocenie Sądu oznacza, że nie można stwierdzić braku racjonalności ustawodawcy, dopóki prowadzona dozwolonymi metodami wykładnia przepisów prawa pozwala na osiągnięcie zadowalających wyników. Tego rodzaju wyniki wykładni niewątpliwie można osiągnąć uznając, że zmiana definicji dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, a w szczególności zamieszczenie w przepisie art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. przepisu pkt 2, nie miało żadnego wpływu na korzystanie przez dochody z odpłatnego zbycia akcji w celu umorzenia ze zwolnienia wynikającego z innych przepisów obejmujących swym zakresem dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, co należy wprost wywodzić z braku przepisów przejściowych związanych z tą zmianą definicji dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Przepis art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., stosowany w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego w latach 2001 - 2003 nie uzależniał tego zwolnienia od celu, w jakim następuje odpłatne zbycie papierów wartościowych. Stwierdzić zatem należy, iż w 2003 r. dochód z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia podlegał zwolnieniu od podatku w trybie art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., mimo iż już w tym czasie dochód taki był uznany za dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Mając na względzie powyższe zmiany legislacyjne i wnioski z nich płynące oraz fakt, iż zarówno art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., przewidujący w latach 2001 - 2003 zwolnienie od podatku dochodowego, jak i art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z listopada 2003 r., przewidujący "nie stosowanie do opodatkowania" przepisów u.p.d.o.f., posługują się tym samym zwrotem "dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych", należy przyjąć, iż odnoszą się one do tak samo rozumianego dochodu, czyli dochodu uzyskanego z tej samej czynności - "odpłatnego zbycia papierów wartościowych". W istocie bowiem przepis przejściowy art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z listopada 2003 r. stanowi rozwiązanie zastępujące zwolnienie podatkowe określone w przepisie art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., które obowiązywało do końca 2003 r. Skoro zakresem tego ostatniego przepisu w 2003 r., jak już wskazano wyżej, objęte były również dochody z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia, to dochody te w 2004 r. i latach następnych objęte są także zakresem art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z listopada 2003 r., oczywiście przy spełnieniu pozostałych warunków w tym przepisie wskazanych, w tym między innymi warunku nabycia, w określony sposób, akcji przed dniem 1 stycznia 2004 r. Zdaniem Sądu dodanie w przepisach ustawy nowelizującej z listopada 2003 r. przepisów zawartych w art. 19 świadczy o tym, że dopiero ta ustawa w zamyśle racjonalnego ustawodawcy miała na celu dokonanie zasadniczych zmian w opodatkowaniu dochodów powstających wskutek odpłatnego zbycia papierów wartościowych, uzyskanych począwszy od dnia 1 stycznia 2004 r. (art. 24 ww. ustawy). Jeśli zamiarem ustawodawcy byłoby odmienne potraktowanie dochodów z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., w celu umorzenia niż przyjęto w latach 2001 - 2003, to wprowadzając od dnia 1 stycznia 2004 r. art. 19 ustawy nowelizującej z listopada 2003 r. posłużyłby się on inną formułą dochodów, gdyż niewątpliwie musiał mieć na względzie, iż w ramach pojęcia "dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych", użytego w art. 52 u.p.d.o.f., do tego czasu nie tylko podatnicy, ale i on sam zaliczał także dochody z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Można w tym zakresie było wskazać choćby na wyłączenie stosowania art. 19 ww. ustawy w przypadkach wskazanych w art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f., czego jednak nie uczyniono, dając tym samym wyraźny sygnał podatnikom, iż w zakresie odpłatnego zbywania akcji objętych dotychczas art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., nic się nie zmieniło. Mając powyższe na uwadze należało stwierdzić, że decyzje organów podatkowych zostały wydane z naruszeniem art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z listopada 2003 r., które miało wpływ na wynik sprawy. Natomiast z punktu widzenia wpływu na wynik sprawy nie mogły mieć istotnego znaczenia wskazywane przez Skarżącego i jego pełnomocnika uchybienia proceduralne. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 135, art.152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.