III SA/Wa 3096/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant Starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2015 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "DUKS") decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. ustalił Skarżącemu – M.K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r., według stawki 75% w kwocie 1.735.337 zł. W uzasadnieniu decyzji DUKS wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r. wszczął w stosunku do Skarżącego oraz postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. wobec małżonki – M.K., postępowanie kontrolne w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. W toku postępowania DUKS ustalił, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż kwota 4.627.566 zł stanowiące m.in. przychody pieniężne otrzymane w gotówce, przychody wynikające z rachunków w Banku [...] S.A., P. S.A., [...] Bank [...] S.A i odsetki od depozytów, przychody wynikające z rachunku inwestycyjnego w D. S.A oraz kwota 1.460.000 zł stanowiła pożyczkę udzieloną Skarżącemu przez ojca, stanowiły przychód z nieujawnionych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatek dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., ustalił przypadający na Skarżącego dochód nieznajdujący pokrycia w mieniu zgromadzonym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w kwocie 2.313.783 zł, tj. 50% kwoty 4.627.566 zł. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. ustalił Skarżącemu zryczałtowany podatek w wysokości 75% od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 1.735.337 zł. Od powyższej decyzji Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika złożył odwołanie zarzucając naruszenie przepisów: - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej O.p.) w związku z art. 187 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prawdy materialnej, - art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, - art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, lub o uchylenie skarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie skarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy przeprowadził postępowanie w zakresie określonym w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z naruszeniem przepisów postępowania w tym w szczególności przez nierespektowanie zasady prawdy materialnej i granic swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady zaufania Strony do organów podatkowych i bezpodstawnego zastosowania art. 20 ust 3 u.p.d.o.f i art. 30 ust. pkt 7 u.p.d.o.f. Jednocześnie zarzucił, iż nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów, w szczególności przesłuchania świadków, które w jego opinii, były niezbędne do ustalenia stanu faktycznego, w szczególności źródeł pochodzenia finansowania wydatków poniesionych w 2009 r. przez podatnika. Pełnomocnik wniósł o dopuszczenie następujących dowodów dokumentów opisanych w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli oraz niniejszego odwołania na okoliczności tam wskazane oraz z zeznań świadka A.M. (Dyrektora K. Sp. z o.o.) na okoliczność charakteru transakcji wypłat w kasynie, z zeznań świadka Z.S. na okoliczność sposobu zapłaty ceny za nieruchomość przy ul. [...] w W., z zeznań świadków: E.K., K.Z. i K.R. na okoliczność posiadania oszczędności gotówkowych w domu, z zeznań S.K. na okoliczność: zamawiania w latach 1999-2004 usług w firmie syna, sposobu zapłaty ceny za nieruchomość przy ul. [...] w W. oraz rozporządzania przez M.K. środkami pieniężnymi należącymi do przedsiębiorstwa G. oraz oświadczenia S.K. Dodatkowo w piśmie z dnia 11 czerwca 2013 r. pełnomocnik odniósł się do braku wyjaśnienia przez organ kontroli skarbowej tytułu prawnego otrzymanych przez Skarżącego środków w wysokości 1.460.000 zł. Z kolei w piśmie z dnia 15 lipca 2013 r. pełnomocnik podtrzymał zarzuty podniesione w odwołaniu oraz wskazał na brak wyjaśnienia i błędne ustalenia organu pierwszej instancji w kwestii wysokości dochodów uzyskanych przez Skarżącego z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1999-2004, a tym samym błąd ustaleń w zakresie możliwości zgromadzenia oszczędności z tego tytułu. Ponadto Pełnomocnik zakwestionował uzasadnienie części ponoszonych kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnianych przez Stronę w latach 1999-2004, a w szczególności, nie odniesienie się przez organ do pozyskanych w tym zakresie dokumentów (deklaracji PIT-4). Podniósł również zarzuty w postaci naruszenia: - art. 191 O.p. przez uznanie, ze otrzymana przez podatnika kwota 1.460.000 zł nie stanowiła pożyczki - podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do wysnucia takiego wniosku, - art. 122 O.p., przez brak wyjaśnienia tytułu prawnego kwoty 1.460.000 zł, organ pierwszej instancji wyjaśnił jedynie, iż kwota ta nie stanowi pożyczki natomiast nie wykazał, że została otrzymana pod tytułem uzasadniającym uznanie jej za przychód podatkowy (a nie pod tytułem wskazanym w art. 2 u.p.d.o.f.), - art. 191 O.p. przez uznanie, iż kwoty przelane z rachunku ZUP G. w części przekraczającej niekwestionowaną przez organ pierwszej instancji kwotę 2.200.000 zł nie były przekazane na spłatę zobowiązań tej firmy - podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż na spłatę ww. zobowiązań były przeznaczone również sumy przewyższające wskazana kwotę, - art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przez uwzględnienie w podstawie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwot, które zdaniem organu kontroli skarbowej były pobierane przez Skarżącego z rachunku ZUP G. bez wiedzy i zgody jej właściciela - podczas gdy kwoty takie na podstawie wskazanego przepisu nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, - art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p., przez nieuwzględnienie przy ocenie, czy na 1.01.2009 r. Skarżący wraz z małżonką posiadał środki w gotówce, okoliczności, że w 2003 r. osiągnęli oni przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w W. przy [...], - art. 122 O.p. i art. 191 O.p. przez brak wyjaśnienia kwestii wysokości dochodów uzyskiwanych przez podatnika w latach 1999-2004 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i co za tym idzie, możliwości zgromadzenia oszczędności z tego tytułu) oraz sprzeczne z zebranymi dowodami ustalenia, iż dochodów takich nie uzyskali, podczas gdy co innego wynika z deklaracji PIT-4, które są dla organów podatkowych wiążące. Ostatecznie w piśmie z dnia 12 września 2013 r. pełnomocnik podtrzymał wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt. SK 18/09. Stwierdził, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., również w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., jest niezgodny ze wskazanymi w powołanym wyroku przepisami Konstytucji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS", "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] października 2013 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. DIS stwierdził, że nieprawidłowo organ I instancji zestawiając dochody i wydatki Skarżącego zastosował przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f, w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2007 r., zamiast w 2009 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., organ pierwszej instancji również nie ustalił okoliczności związanych z możliwością uzyskania przez Skarżącego pożyczki od ojca w kwocie 1.460.000 zł. Ponadto organ pierwszej instancji nie zbadał okoliczności związanych z wydatkowaniem przez Skarżącego środków wypłacanych z-rachunków bankowych prowadzonych na jego nazwisko. Zdaniem organu odwoławczego, z zebranego w toku postępowania materiału dowodowego nie wynikało, że kwota 20.000 zł, wypłacona w dniu 19 czerwca 2009 r. z rachunku bankowego w [...] Bank [...] S.A jak również kwoty wypłacone w dniach 4 marca do 8 kwietnia 2009 r. z rachunku bankowego nr [...] w łącznej kwocie 280.000 zł, były rzeczywiście wydatkowane w 2009 r. W konsekwencji stwierdzono, iż organ pierwszej instancji nie zbadał okoliczności związanych z wydatkowaniem środków pochodzących z wypłat z rachunków bankowych w ww. okresie. Ponadto DIS ustalił, iż Skarżący, zawiązał w 2009 r. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "G." i objął funkcję Prezesa Zarządu tej spółki. Skarżący objął 1000 udziałów po 50 zł każdy. Pismem z dnia 27 kwietnia 2011 r. wyjaśnił, iż udziały zostały opłacone gotówką w dniu 4 maja 2010 r. zaś jako źródło pochodzenia środków na powyższy cel wskazał oszczędności. Następnie, pismem z dnia 20 czerwca 2011 r. Skarżący oświadczył, iż udziały w spółce "G." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zostały opłacone w 2009 r. Doprowadziło to organ odwoławczy do stwierdzenia braku ustalenia przyczyn rozbieżności między ww. twierdzeniami. Nie wyjaśniono kiedy i w jakiej kwocie, rzeczywiście został poniesiony wydatek na zakup udziałów. Końcowo DIS podkreślił, iż DUKS powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w znacznej części, tj. powinien ustalić, czy i kiedy faktycznie zostały wydatkowane przez Skarżącego kwoty wypłacane w dniach: w dniu 19 czerwca 2009 r. kwota 20.000 zł, z rachunku bankowego w [...] Bank [...] S.A jak również kwoty w dniach 4 marca 2009 r. – 8 kwietnia 2009 r. z rachunku bankowego nr [...] w łącznej kwocie 280.000 zł. Ponadto nie ustalono kiedy i w jakiej kwocie, rzeczywiście zostały opłacone przez Skarżącego udziały w spółce "G." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wskazał na konieczność zbadania okoliczności związanych z możliwością uzyskania przez Skarżącego pożyczki od ojca w kwocie 1.460.000 zł, w szczególności należy wyjaśnić rozbieżności wynikające z zeznać złożonych przez świadka S.K. jak i wyjaśnień samego Skarżącego. DIS wskazał na konieczności uwzględnienia jako dowód w sprawie oświadczenia S.K. z dnia 16 stycznia 2013 r., jakie zostało załączone do odwołania z dnia 21 stycznia 2013 r. Dokument ten uznano za nowy dowód w sprawie, który nie był przedmiotem analizy prowadzonej przez organ pierwszej instancji. Skarżący w skardze z dnia 24 października 2014 r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie w całości decyzji DIS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie, mające istotny wpływ na treść i wynik dokonanego rozstrzygnięcia, tj.: - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i b O.p. W uzasadnieniu skargi potwierdził zasadność uchylenie przez organ odwoławczy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., stwierdzając jednak, iż rozstrzygnięciu temu nie powinno towarzyszyć przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ale umorzenie postępowania w sprawie. Zdaniem pełnomocnika w sprawie nie jest możliwe wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, gdyż brak jest możliwości zastosowania w sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jako niezgodnego z Konstytucją RP. Na poparcie powyższej tezy przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwestii, czy z uwagi na niezgodność z konstytucją przepisów stanowiących podstawę prawną wydanych decyzji, organ odwoławczy winien był uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie (stanowisko strony skarżącej), czy też zasadnie organ ten uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia na zasadzie określonej w art. 233 § 2 O.p. Inaczej mówiąc spornym zagadnieniem jest możliwość prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. W tym miejscu zauważyć należy, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 ( Dz.U. z 2014 r., poz. 1052) orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (część I) oraz, że przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej (część II). W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma uzasadnienie wzmiankowanego wyroku w części dotyczącej jego skutków. Mianowicie w pkt 5.1 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że "... Konsekwencją rozstrzygnięcia Trybunału jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 o.p. (który w wyroku o sygn. SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do 27 lutego 2015 r.). Natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Wyznaczenie powyższego terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.". Dalej w pkt. 5.2 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "... W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreśla, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Trybunał aprobuje w tym kontekście pogląd wyrażony w wyroku 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 (ONSAiWSA nr 6/2012, poz. 97), zgodnie z którym organy stosujące prawo powinny uwzględnić powody dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa. W kontekście instytucji podatku od dochodów nieujawnionych Trybunał zwraca uwagę na doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. W świetle powyższych zasad nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Okoliczność, że zaskarżony przepis dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, uzasadnia podjęcie przez organy administracyjne i sądy działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, wynikających z uchylania się od obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika zatem, że dopuszczalne jest w terminie wskazanym przez Trybunał Konstytucyjny (18 miesięcy od ogłoszenia niniejszego wyroku w Dz.U.) prowadzenie postępowań podatkowych w sprawach tożsamych z rozpoznawaną, jednak organy podatkowe winny mieć na względzie wskazówki dotyczące art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawarte w powyższym wyroku oraz w wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 18/09. Odnosząc przedstawione wyżej stanowisko Trybunału Konstytucyjnego do oceny niniejszej sprawy stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje mające potwierdzenie w aktach sprawy okoliczności powodujące konieczność przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy pozwoli w efekcie na zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w sposób określony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13. Niezasadne jest zatem stanowisko strony skarżącej, że prowadzenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie jest z zasady niedopuszczalne. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). .