III SA/Wa 3099/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi M. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oraz z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona w punkcie 1, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. U. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z dnia [...] stycznia 2010r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności M. U. (zwanego dalej jako ,,Skarżący’’) byłego prezesa zarządu Spółki Pracowników F. Sp. z o. o. za zaległości podatkowe tej spółki: - w podatku od towarów i usług za okres lipiec-wrzesień 2005r. w kwocie łącznej 294.702,00 zł i odsetki za zwłokę od tych zaległości w kwocie łącznej 155.664,00 zł. - zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników za okres lipiec- wrzesień 2005r. w kwocie łącznej 14.184,30 zł. i odsetki za zwłokę od tych zaległości w kwocie łącznej 7.404,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż zaległości podatkowe Spółki Pracowników F. Sp. z o. o. wynikają z wykazanych w deklaracjach VAT-7 należności z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień 2005r. oraz nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wykazanych w deklaracjach PIT-4 za lipiec, sierpień, wrzesień 2005r. Z uwagi na niewypełnienie przez w/w Spółkę obowiązków ciążących na niej jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją Nr [...] z dnia [...] listopada 2005r. oraz decyzją Nr [...] z dnia [...] grudnia 2005r., określił jej odpowiedzialność w tym zakresie. Zaznaczył, iż w dniu 29 sierpnia 2005r. Skarżący w imieniu zarządu Spółki Pracowników Fabryki [...] "O." Sp. z o.o. złożył jako Prezes Zarządu wniosek do Sądu Gospodarczego o ogłoszenie upadłości. Organ wskazał, iż z uwagi na fakt, iż w dniu 14 września 2005r. postanowieniem Sądu Rejonowego dla m. W., Sąd Gospodarczy, [...] Wydział Gospodarczy (Sygn. akt. [...]), została ogłoszona upadłość Spółki Pracowników Fabryki [...] "O." Sp. z o.o., obejmująca likwidację majątku dłużnika, egzekucja zaległości podatkowej w trybie administracyjnym stała się niemożliwa. Wierzytelności Skarbu Państwa wobec Spółki zostały zgłoszone do masy upadłości. Postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2008r. (Sygn. akt. [...]) Sąd Rejonowy dla m. W., Wydział [...] Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych zakończył postępowanie upadłościowe prowadzone wobec w/w Spółki. Postępowanie upadłościowe nie doprowadziło do równomiernego zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa. Organ zaznaczył, iż Skarżący pełnił funkcję członka Zarządu Spółki Pracowników Fabryki [...] "O." Sp. z o.o. w okresie od 29 lipca 2005r. (Uchwała nr 4 Rady Nadzorczej Spółki Pracowników Fabryki [...] "O." z dnia 27.07.2005r.) i pozostawał na tym stanowisku co najmniej do dnia 3 listopada 2005r., co potwierdza złożona przez Skarżącego do Rady Nadzorczej ww. Spółki rezygnacja z funkcji Prezesa z dniem 21 października 2005r. W dniu 3 listopada 2005r. odbyło się posiedzenie Rady Nadzorczej ww. Spółki, przyjmujące złożoną przez Skarżącego w dniu 18 października 2005r. rezygnację z pełnienia funkcji Prezesa Spółki Pracowników Fabryki [...] "O." Sp. z o.o. Okres pełnienia funkcji członka zarządu pokrywa się z powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres VII-IX/2005r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4 za okres VII-IX/2005r. W ocenie Naczelnika zgłoszenie przez Skarżącego wniosku o upadłość pomimo, iż doprowadziło do wszczęcia postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, jednakże nie nastąpiło we właściwym czasie. W ocenie Organu już po zakończeniu 2004r. można było uważać, że Spółka jest niewypłacalna i zarząd powinien rozważyć zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, tym bardziej, że - jak wynika z danych zawartych w deklaracjach podatkowych CIT-8 Spółka w kolejnych latach ponosiła straty. Wskazał, iż dłużnik nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług od października 2004r., a w podatku dochodowym od osób fizycznych od lipca 2005 r. W związku z powyższym stwierdził, iż od października 2004 r. występował stan niewypłacalności dłużnika. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego Skarżący nie mógł powołać się na przesłankę zgłoszenia wniosku we właściwym czasie ponieważ zaistniała ona w okresie kiedy nie pełnił funkcji członka zarządu. Skoro podstawa do zgłoszenia w/w wniosku istniała już od października 2004r. to od tego momentu należy liczyć dwutygodniowy termin, którego zachowanie zwalnia z ponoszenia odpowiedzialności. Wobec powyższego stwierdził, iż przesłanki określone w art. 10 i 11 § 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2003r. Nr 60 poz. 535 ze zm.), stanowiące podstawę ogłoszenia upadłości wystąpiły dużo wcześniej niż w dniu 29 sierpnia 2005r. (dzień złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości). Organ pierwszej instancji zaznaczył, iż postępowanie upadłościowe nie tylko nie doprowadziło do ochrony wierzycieli, ale nie nastąpiło równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Tylko wierzytelności I kategorii zostały zaspokojone w części. W ocenie organu nieodzyskanie długów w postępowaniu upadłościowym, równa się nieskutecznej egzekucji w postępowaniu administracyjnym, co prowadzi do wniosku, iż spełniona jest przesłanka orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu tj. bezskuteczność egzekucji. 2.1. Skarżący pismem z dnia 17 lutego 2010 r. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2010r. Zaskarżonej decyzji zarzucił dokonanie błędnych ustaleń faktycznych poprzez wskazanie, że odpowiada za zaległości podatkowe spółki pod nazwą Spółka Pracowników [...] O. sp. z o.o., podczas gdy Skarżący nigdy nie był członkiem zarządu takiego podmiotu. 2.2. Ponadto Skarżący zarzucił; naruszenie art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm. ) dalej jako ,,O.p.’’, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj.: - nie wzięcie pod uwagę i nie rozpatrzenie faktu, iż Skarżący nie ponosi winy za opóźnienie w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki Pracowników Fabryki [...] O. Sp. z o. o., bowiem zdolność upadłościowa spółki powstała przed momentem objęcia przez niego stanowiska w zarządzie spółki, natomiast Skarżący osobiście zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości niezwłocznie po miarodajnym ustaleniu stanu majątkowego spółki, - nie wzięcie pod uwagę i nie rozpatrzenie faktu, iż Skarżący nie mógł złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, bowiem niewypłacalność spółki powstała jeszcze przed dniem, w którym stał się on członkiem zarządu spółki, - nie wzięcie pod uwagę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w postaci wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz załączników do niego, które to materiały wskazują, iż ich przygotowanie musi zajmować określoną ilość czasu i nie jest możliwe sprawdzenie ich treści w terminie krótszym niż dwa tygodnie, - nie wzięcie pod uwagę i nie rozpatrzenie przedłożonego Radzie Nadzorczej spółki raportu sporządzonego przez Skarżącego, wskazującego sytuację, jaką zastał w spółce, co doprowadziło do błędnego ustalenia przez organ, iż stan faktyczny w niniejszej sprawie odpowiada przesłankom zastosowania przedmiotowego przepisu art. 116 O.p.i nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność strony jako osoby trzeciej. 2.3 Skarżący zarzucił naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących przebiegu postępowania podatkowego; - art. 121 § 1 i 2, art. 124 oraz art. 210 O.p. poprzez: - brak jakiegokolwiek wyjaśnienia w treści uzasadnienia decyzji, jakie postępowanie w sytuacji wejścia Strony w skład zarządu spółki, mogłyby uchronić ją przed odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe, - nie wzięcie pod uwagę, nie rozpatrzenie oraz nie wskazanie w treści uzasadnienia okoliczności, iż Skarżący został członkiem zarządu spółki po chwili, którą organ ustalił jako moment, w którym należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, - nie wzięcie pod uwagę i nie rozpatrzenie kwestii zawinienia strony w opóźnieniu w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz nie odniesienie się do tej kwestii w treści uzasadnienia decyzji, - nie wzięcie pod uwagę, nie rozpatrzenie i nie odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do podnoszonej przez Stronę okoliczności faktycznej, iż istniała niewielka różnica pomiędzy stanem majątkowym Spółki, a łączną kwotą jej zobowiązań, - art. 123, art. 190, art. 192 oraz art. 200 O.p. poprzez zaniechanie zawiadomienia Skarżącego o: - planowanym terminie wykonania dowodu z przesłuchania świadka G. K., - zakończeniu przeprowadzonego dodatkowo postępowania dowodowego oraz możliwości wypowiedzenia się co do uzupełnionego materiału dowodowego zebranego w sprawie, - naruszenie art. 180, art. 187 oraz art. 188 O.p. poprzez: - nie przeprowadzenie wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadka B. O. na okoliczność powodów, dla których aktywa spółki, niemal równe kwocie jej zobowiązań nie wystarczyły na ich pokrycie, - nie przeprowadzenie należycie dowodu z przesłuchania świadka G. K., a więc pod nieobecność strony i bez zawiadamiania jej o przeprowadzeniu dowodu, - nie wzięcie pod uwagę faktów powszechnie znanych, w zakresie czasu niezbędnego do zapoznania się z sytuacją finansową, ekonomiczną i materialną spółki, umożliwiającego należyte przygotowanie wniosku o ogłoszenie upadłości. - naruszenie art. 210 O.p. poprzez: - zawarcie w treści decyzji błędnego pouczenia o wykonalności decyzji organu pierwszej instancji, na podstawie nieobowiązującego art. 224 § 1 O.p. - brak odniesienia się w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji do faktów, twierdzeń i dowodów przedstawianych przez Skarżącego w toku postępowania, - umieszczenie nieczytelnego odcisku pieczęci imiennej, co powoduje niepewność, co do podpisania decyzji przez osobę upoważnioną, - naniesienie poprawek do tekstu decyzji ołówkiem, w sposób uniemożliwiający odczytanie zapisu przed zmianą i bez parafowania poprawki, - brak wskazania podstawy prawnej odpowiedzialności karnej za ukrywanie i wyzbywanie się majątku. W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wniósł w o zmianę w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2010r. poprzez wydanie orzeczenia umarzającego postępowanie w przedmiotowej sprawie z uwagi na brak podstaw do orzeczenia jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej - byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki Pracowników Fabryki [...] O. Sp. z o. o., gdyż opóźnienie w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie wynikało z jego winy oraz z uwagi na to, iż zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki miało miejsce w odpowiednim dla Skarżącego czasie, biorąc pod uwagę subiektywną sytuację faktyczną, bądź uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. 2.4. Ponadto w odwołaniu Skarżący zawarł wnioski o: - zawieszenie wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z uwagi na jej wadliwość oraz fakt, iż jej wykonanie przed dniem, w którym stanie się ona ostateczna i rozpatrzeniem sprawy przez sądy administracyjne, z uwagi na wysokość zaległości, wywołałoby nie powetowane straty w majątku strony, których skutków nie dałoby się w okresie późniejszym usunąć, - przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie praktyki zarządzania przedsiębiorstwami w celu stwierdzenia, na podstawie dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy, raportu do Rady Nadzorczej spółki sporządzonego przez Skarżącego , zeznań Skarżącego, wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wraz z załącznikami oraz dokumentacji spółki, której położenie może wskazać B. O. były Syndyk Masy Upadłości spółki, czy w sytuacji spółki oraz Skarżącego jako nowo powołanego prezesa zarządu, okres 17 dni na zapoznanie się ze stanem finansowym, majątkowym i ekonomicznym spółki, w tym dokonanie spisu z natury, był okresem nazbyt wydłużonym i świadczącym o należytym i niestarannym, działaniu Skarżącego oraz czy sporządzenie i złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wraz z załącznikami w terminie 12 dni od dnia zapoznania się z sytuacją ekonomiczną, finansową i majątkową spółki było okresem świadczącym o nienależytym i niestarannym działaniu Strony, z uwagi na fakt, iż organy skarbowe nie posiadają w tym zakresie stosownej wiedzy fachowej i praktycznej. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2010 r. Nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2010r. w części dotyczącej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki Pracowników Fabryki [...] O. Sp. z o. o. : - w podatku od towarów i usług za 08/2005r. w kwocie 10.885,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 5.638,00 zł, - w podatku od towarów i usług za 09/2005r. w kwocie 49,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 25,00 zł, - w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników za 08/2005r. w kwocie 4.386,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.281,00 zł, - w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników za 09/2005r. w kwocie 3.414,90 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.742,00 zł i w tej części umorzył postępowanie w sprawie. W pozostałej części dotyczącej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego prezesa zarządu Spółki Pracowników Fabryki [...] O. Sp. z o. o., za zaległości podatkowe tej spółki: - w podatku od towarów i usług za 07/2005r. w kwocie 283.768,00 zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 150.001,00 zł, - w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników (PIT-4) za 07/2005r. w kwocie 6.383,20 zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 3.381,00 zł utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że organ pierwszej instancji błędnie zastosował art. 116 § 2 O.p. orzekając o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za 08,09/2005r. Podkreślił, iż pomimo że Spółka Pracowników Fabryki [...] O. Sp. z o. o. nie zapłaciła zadeklarowanego podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za ww. miesiące, a Skarżący pozostawał formalnie członkiem zarządu spółki w okresie, kiedy powstały zaległości podatkowe z tytułu tych zobowiązań, to jednak nie ponosi odpowiedzialności za te zaległości, gdyż zarząd majątkiem Spółki spoczywał od momentu ogłoszenia upadłości w rękach syndyka. W tej sytuacji nie można było przyjąć, aby Skarżący faktycznie pełnił obowiązki członka zarządu w dacie upływu terminu płatności zobowiązań za 08,09/2005r. - gdyż z mocy prawa wszelkich uprawnień związanych z pełnieniem ww. funkcji został pozbawiony w dniu 14 września 2005r. z uwagi na ogłoszenie upadłości likwidacyjnej spółki. Organ odwoławczy zaznaczył, iż upadłość Spółki Pracowników Fabryki [...] O. Sp. z o. o. obejmująca likwidację majątku upadłego została ogłoszona w dniu 14 września 2005r., stąd Skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki, których termin płatności przypadał do tego dnia. W toku prowadzonego postępowania upadłościowego Syndyk masy upadłości uznał wierzytelności zgłoszone przez organ podatkowy. Brak możliwości skutecznej egzekucji wobec spółki został stwierdzony w oparciu o wynik postępowania upadłościowego, zakończonego postanowieniem Sądu z dnia 25 sierpnia 2008r. sygn. akt [...], w rezultacie którego, tylko część wierzytelności należących do kategorii pierwszej, została zaspokojona. W związku z powyższym organ stwierdził, iż zaistniała bezskuteczność egzekucji wobec spółki, co umożliwia orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej. Organ stwierdził, iż w sprawie niewątpliwe nastąpiło naruszenie przepisu art. 200 § 1 O.p. w toku prowadzonego postępowania przez organ pierwszej instancji, gdyż jedyne powiadomienie o możliwości zapoznania się materiałem dowodowym zostało przesłane do Skarżącego w dniu 13 października 2009r., w toku postępowania podatkowego, zanim przeprowadzono istotne dowody. Po zakończeniu przeprowadzonego w dniu 28 grudnia 2009r. dowodu z przesłuchania świadka - G. K., nie zawiadomiono Skarżącego ponownie o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie uzupełnionego materiału dowodowego. Podkreślił, iż dla prawidłowego rozpatrzenia odwołania zaistniała konieczność przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dodatkowego postępowania dowodowego. W dniu 23 sierpnia 2010r. w protokole przesłuchania świadek G. K. ponownie zeznał, że Skarżący nie miał wiedzy o sytuacji finansowej Spółki i nie był zapoznany z jej dokumentami ekonomiczno-finansowymi. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż na koniec 2004r. można było stwierdzić niewypłacalność spółki. Ponadto z ustaleń organu podatkowego wynikało także, że dłużnik nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań wobec urzędu skarbowego z tytułu podatku od towarów i usług od miesiąca października 2004r., natomiast w podatku dochodowym od osób fizycznych od miesiąca lipca 2005r. W chwili składania wniosku o ogłoszenie upadłości ww. zaległości nie były jedynymi jakie Spółka Pracowników Fabryki [...] O. Sp. z o. o. posiadała z tytułu zobowiązań publicznoprawnych, a ponadto Spółka posiadała liczne nieuregulowane zobowiązania cywilnoprawne. Z załączonego do akt sprawy postanowienia Sądu Rejonowego dla m. W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia 14 września 2005r. sygn. akt [...], wynika że zobowiązania dłużnika zgodnie ze spisem wierzycieli wynosiły 2.319.126,40 zł. Najstarsze nieuregulowane zobowiązania pochodziły z 2001r. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał za słuszne stanowisko zajęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., iż przesłanki ogłoszenia upadłości Spółki Pracowników Fabryki [...] O. Sp. z o. o. zaistniały najpóźniej na koniec 2004r. Zaznaczył, iż Skarżący w dniu 27 lipca 2005r. został powołany na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki Pracowników Fabryki [...] O. Sp. z o. o. (uchwała Rady Nadzorczej z dnia 27 lipca 2005r.), w dniu 17 sierpnia 2005r. sporządził, w oparciu o sprawozdanie finansowe na dzień 31 lipca 2005r. raport o sytuacji finansowej Spółki, który przedłożył Radzie Nadzorczej w dniu 18 sierpnia 2005r. zaś w dniu 29 sierpnia 2005r. złożył w Sądzie Rejonowym spełniający wymogi formalne, wniosek o ogłoszenie upadłości W ocenie organu odwoławczego wniosek o upadłość Spółki Pracowników Fabryki [...] "O." Sp. z o. o. winien zostać zgłoszony do dnia 10 sierpnia 2005r. Zaznaczył, iż taka konieczność występowała również wcześniej, tj. przed dniem 27 lipca 2005r. (powołanie Strony na prezesa zarządu spółki) - na co wskazuje poziom zadłużenia spółki z poprzednich lat i prowadzona egzekucja. Zaznaczył, iż Skarżący z uwagi na podjęcie obowiązków z dniem 27 lipca 2005 nie mógł złożyć wcześniejszego wniosku. Natomiast po w/w dacie rozpoczął bieg terminu, wskazanego w art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Zdaniem organu w momencie objęcia funkcji Skarżący miał możliwość zapoznania się z listą zaległości spółki. Podkreślił, iż złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki przez Skarżącego pomimo, iż doprowadziło do wszczęcia postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, nie nastąpiło we właściwym czasie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. potwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydając wobec Skarżącego decyzję z dnia [...] stycznia 2010r. podał niepełną nazwę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości której, orzeczono odpowiedzialność Strony jako byłego prezesa zarządu. Podkreślił jednakże, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] marca 2010r. Nr [...] sprostował oczywistą omyłkę w wydanej decyzji z dnia [...] stycznia 2010r. orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego jako byłego prezesa zarządu Spółki Pracowników Fabryki [...] O. Sp. z o. o. za zaległości podatkowe tej spółki. Organ uznał za uzasadniony zarzut dotyczący błędnego przywołania w pouczeniu zaskarżonej decyzji nieobowiązującego przepisu art. 224 § 1 O.p. oraz braku wskazania podstawy prawnej odpowiedzialności karnej za ukrywanie i wyzbywanie się majątku. 4.1. Pismem z dnia 8 listopada 2010 r. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. w części w jakiej utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dnia [...] stycznia 2010r. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. 4.2. Zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej zarzucił naruszenie: a) przepisu art. 116 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania spółki; - pomimo braku winy w niezłożeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki - pomimo braku możliwości złożenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, - pomimo, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, iż termin w jakim Skarżący powinien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został dotrzymany, bowiem skarżący musiał zapoznać się z sytuacją finansową i majątkową spółki, której nie znał w momencie objęcia stanowiska prezesa zarządu, - pomimo, iż ustalenie przez Skarżącego stanu materialnego i finansowego spółki nastąpiło w dniu 17 sierpnia 2005 r. i ten dzień należy uznać za moment, w którym w sytuacji Skarżącego powinien rozpocząć bieg ustawowy termin zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, - pomimo, iż treść przedłożonego organowi jako dowód w sprawie, raportu sporządzonego przez Skarżącego i przedłożonego Radzie Nadzorczej spółki wskazuje na sytuację jaka Skarżący zastał w spółce w momencie objęcia stanowiska członka zarządu, co doprowadziło do błędnego ustalenia przez organ , iż stan faktyczny w niniejszej sprawie odpowiada przesłankom zastosowania przedmiotowego przepisu i nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność strony jako osoby trzeciej, b) art. 121 § 1 i 2 O.p., art. 124 oraz art. 210 O.p. poprzez - nie wzięcie pod uwagę, nie rozpatrzenie oraz nie wskazanie w treści uzasadnienia okoliczności, iż w przypadku Skarżącego właściwy moment na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki jest momentem, w którym zapoznał się ze stanem spółki i sporządził wniosek i jego załączniki, - nie wzięcie pod uwagę i nie rozpatrzenie kwestii zawinienia strony w opóźnieniu w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz nie odniesienie się właściwie do tej kwestii w treści uzasadnienia decyzji, - nie wzięcie pod uwagę, nie rozpatrzenie i nie odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do podnoszonej przez stronę okoliczności faktycznej, iż istniała niewielka różnica pomiędzy stanem majątkowym spółki a łączną kwotą jej zobowiązań, co może stanowić o właściwym czasie złożenia przez stronę wniosku o ogłoszenie upadłości, a ponadto mogłoby stanowić wskazówkę dla strony, co do tego, dlaczego postępowanie upadłościowe nie doprowadziło do zaspokojenia wierzycieli i czy w związku z tym, że nie pokryto większości zobowiązań spółki, choć istniały ku temu odpowiednie aktywa, istnieje jeszcze jakiś majątek spółki, który strona mogłaby wskazać organowi w celu egzekucji, c) art. 123, 190, 192 oraz 200 O.p. poprzez zaniechanie zawiadomienia Skarżącego jako strony postępowania o zakończeniu przeprowadzonego dodatkowo postępowania dowodowego (przesłuchanie świadka G. K.) oraz możliwości zapoznania się z aktami postępowania i wypowiedzenia się przez Skarżącego co do uzupełnionego materiału dowodowego zebranego w sprawie, co stanowiło pozbawienie strony możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, mające podstawowy wpływ na treść wydanej w sprawie decyzji, jako że należyte przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów mogłoby doprowadzić do ujawnienia przesłanek ekskulpacyjnych co do odpowiedzialności strony za zobowiązania spółki. d) art. 180,187,188 O.p. poprzez : - nie przeprowadzenie wnioskowanego przez Skarżącego dowodu z przesłuchania świadków K. L. na okoliczność stanu dokumentacji księgowej spółki w momencie objęcia przez skarżącego stanowiska prezesa zarządu oraz B. O. na okoliczność powodów dla których aktywa spółki, niemal równe kwocie jej zobowiązań nie wystarczyły na ich pokrycie, co mogłoby doprowadzić do ujawnienia majątku spółki zdatnego do egzekucji, a ponadto mogłoby służyć udowodnieniu, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w odpowiednim czasie lub to, iż posiadając dane takie, jakie zostały załączone do wniosku, a tylko takie posiadała strona, bez swojej winy złożyła opóźniony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, - nie wzięcie pod uwagę faktów powszechnie znanych oraz faktów, które winny być znane organowi podatkowemu z urzędu, w zakresie czasu niezbędnego na zapoznanie się z sytuacją finansową, ekonomiczną i materialną spółki oraz czasu niezbędnego na należyte przygotowanie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o tak wysokich obrotach i zróżnicowanym majątku, - nie przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego z zakresu zarządzania przedsiębiorstwami mogącego wskazać obiektywnie jaki czas był potrzebny Skarżącemu na ustalenie stanu finansowego oraz majątkowego spółki, które to naruszenia doprowadziły do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie i miały wpływ na treść wydanej przez organ decyzji. e) art. 210 O.p. poprzez brak odniesienia się organu w treści uzasadnienia decyzji do faktów, twierdzeń i dowodów przedstawianych przez stronę w toku postępowania oraz wskazania z jakiego powodu nie zostały wzięte pod uwagę. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pominął zeznania świadka G. K. wskazujące, iż pozostająca w spółce dokumentacja nie była miarodajna, a dodatkowo pozostawała w stanie tak nieuporządkowanym, że nie sposób było na jej podstawie ustalić żadnych danych. Organ twierdząc iż w momencie objęcia funkcji prezesa zarządu skarżący miał możliwość zapoznania się z listą zaległości spółki i od tego dnia należy liczyć 14 dni wynikające z ustawy nie poparł tego ustalenia żadnym dowodem czy choćby wyjaśnieniem. Nie wyjaśnił ponadto jak wytłumaczyć sprzeczność takiego stwierdzenia z zeznaniami świadka G. K., w części nie przytoczonej w uzasadnieniu decyzji jednak zapisanej w protokole z przesłuchania. W ocenie Skarżącego jego działaniu, biorąc pod uwagę sytuację faktyczną jaka miała miejsce w sprawie, nie można zarzucić braku staranności, wymaganej od członka zarządu spółki kapitałowej. Skarżący w ciągu jednego miesiąca od objęcia stanowiska członka zarządu spółki ustalił stan majątkowy, finansowy i ekonomiczny spółki a następnie oceniając go złożył we właściwym sądzie kompletny i zgodny z przepisami prawa wniosek o ogłoszenie upadłości, pozytywnie rozpatrzony przez skład orzekający. W związku z powyższym nie można mu przypisać jakiejkolwiek winy w tym, iż stosowny wniosek został złożony w sądzie w takim terminie. Zaznaczył, iż nie jest prawdą i nie wynika z żadnych przeprowadzonych dowodów fakt, iż mógł w dniu 27 czy nawet 29 lipca 2005 roku zapoznać się z listą zaległości spółki. Powstała ona dopiero na skutek jego działań zakończonych w dniu 17 sierpnia 2005 roku. Wcześniej dokumentacja księgowa spółki nie byłą miarodajna i nie wskazywała na to, iż spółka znajduje się w stanie niewypłacalności. Potwierdzają to zeznania świadka G. K.. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 6.1. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. 6.2. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy podkreślić, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki Pracowników Fabryki [...] O. sp. z o.o. za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników za lipiec 2005 r. i odsetki od tych zaległości. Zgodnie z art. 116 § 1O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). Zgodnie z art. 116 § 4 O.p przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu. Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, ( które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Przesłankami, od których przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej jest istnienie zaległości podatkowej z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce w całości lub części. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie nastąpiło zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań nastąpiło bez winy członka zarządu lub wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu ( por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 publ. POP 2003/4/93, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 629/04 LEX nr 181425). W związku z powyższym należy stwierdzić, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne ( przesłanki negatywne ). W niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo stwierdziły zaistnienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności Skarżącego. Skarżący bowiem pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki Pracowników Fabryki [...] O. sp. z o.o. od dnia 29 lipca 2005 r. na podstawie uchwały Rady Nadzorczej Spółki pracowników Fabryki [...] O. sp. z o.o. z dnia 27 lipca 2005 r. Rezygnację Skarżącego z pełnienia funkcji prezesa zarządu złożoną w dniu 19 października 2005 r. rada nadzorcza spółki przyjęła w dniu 3 listopada 2005 r. Powyższe potwierdzają wpisy w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dokonane w dniu 16 sierpnia 2005 r. oraz 18 listopada 2008 r. W związku z powyższym należy stwierdzić, że Skarżący pełnił funkcje członka zarządu w momencie upływu terminu płatności z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. ( termin płatności upływał w dniu 25 sierpnia 2005 r. ) oraz z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników za lipiec 2005 r. ( termin płatności upływał w dniu 20 sierpnia 2005 r. ) , a które to zobowiązania następnie przekształciły się w zaległość podatkową. Również w kwestii kolejnego (o charakterze pozytywnym) warunku orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego (byłego członka zarządu), tj. bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, organy podatkowe wykazały tę przesłankę. Zgodnie z utrwalonym poglądem orzecznictwa, bezskuteczność egzekucji ma miejsce, gdy skierowane do całego majątku podatnika środki egzekucyjne nie dały wyniku w postaci zaspokojenia roszczenia podatkowego. Podkreślić przy tym należy, iż o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego i wydane w związku z tym faktem postanowienie organu egzekucyjnego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008r. II FPS 6/08 (publ. ONSAiWSA 2009/2/19) stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego oraz, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczonego dowodu. Zatem o bezskuteczności mogą świadczyć także inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, które rozwieją wszelkie wątpliwości dotyczące tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2007 roku, sygn. akt II FSK 233/06, LEX nr 364426). Tak jest właśnie w przypadku ogłoszenia upadłości, bowiem, zgodnie z art. 146 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), postępowanie egzekucyjne (sądowe jak i administracyjne) wszczęte przeciwko upadłemu ulega zawieszeniu z mocy prawa z datą ogłoszenia upadłości, a umarza się je z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. W czasie postępowania upadłościowego niedopuszczalne jest wszczęcie postępowań egzekucyjnych z masy upadłości przeciwko upadłemu. Zatem po ogłoszeniu upadłości spółki, brak jest możliwości zaspokojenia się z majątku spółki w trybie egzekucyjnym. W takim przypadku nie można wobec spółki prowadzić egzekucji zaległości podatkowych, zatem uznać należy, iż mamy do czynienia z bezskutecznością egzekucji. Zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2008r. sygn. akt I FSK 402/08. W niniejszej sprawie postanowieniem z dnia 21 października 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do spółki z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego dla m. W. z dnia 14 września 2005 r. o ogłoszeniu upadłości Spółki. Wierzytelności Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z tytułu zaległości podatkowych zostały natomiast objęte listą wierzytelności i zgłoszone do masy upadłości. W toku prowadzonego postępowania upadłościowego Syndyk masy upadłości uznał wierzytelności zgłoszone przez organ podatkowy. Brak możliwości skutecznej egzekucji wobec spółki został stwierdzony w oparciu o wynik postępowania upadłościowego, zakończonego postanowieniem Sądu Rejonowego dla m. W. z dnia 25 sierpnia 2008r. sygn. akt [...], w rezultacie którego, tylko część wierzytelności należących do kategorii pierwszej, została zaspokojona. W związku z powyższym organ podatkowy prawidłowo stwierdził, iż została spełniona przesłanka bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Natomiast zasadniczą kwestią sporną jest to czy w niniejszej sprawie została spełniona przesłanka egzoneracyjna polegająca na wykazaniu przez członka zarządu , że we właściwym czasie zgłoszono wniosek ogłoszenie upadłości. W praktyce i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) dalej jako “u.p.u.n." Stwierdzić należy, że zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Natomiast z ust. 2 tego artykułu wynika, że dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie zaś z art. 21 wyżej wymienionej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Osoby, o których mowa w ust. 1 i 2, ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia wniosku w terminie określonym w ust. 1 (ust.3). Z powyższego wynika zatem, że podstawę upadłości stanowią dwie przesłanki, pierwsza to niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, druga zaś to stan, w którym zobowiązania przekroczą wartość majątku. Ustawodawca w ust. 2 art. 11 u.p.u.n., wskazał również, iż druga z przesłanek zachodzi także w przypadku, gdy dłużnik na bieżąco reguluje swoje zobowiązania. A zatem mając na uwadze treść powyższego uregulowania stwierdzić należy, że jeżeli zaistnieją wymienione przesłanki ogłoszenia upadłości, na członkach zarządu ciąży obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zgodnie z art. 21 ust. 2 p.u.n. Pojęcie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości było wielokrotnie przedmiotem wykładni sądów administracyjnych. W realiach tej sprawy warto wskazać na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 189/06 (Lex nr 262145), w którym stwierdzono, że wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Przesłanka ta jest spełniona w szczególności, gdy zarząd (członek zarządu), który po objęciu swej funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego oraz że czynność taka nie została dokonana, niezwłocznie złoży odpowiedni wniosek. Z obowiązku tego nie zwalnia, sama w sobie okoliczność, że przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość powstały przed objęciem przez daną osobę funkcji członka zarządu. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w powołanym wyroku. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że organy podatkowe przyjęły, że stan niewypłacalności spółki miał miejsce na koniec 2004 r., a tym samym wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony jeszcze przed dniem powołania Skarżącego na prezesa zarządu spółki. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż skoro Skarżący objął funkcję członka zarządu w dniu 27 lipca 2005 r., a przed dniem objęcia funkcji zgłoszenie wniosku przez Skarżącego było niemożliwe, to wniosek ten winien być zgłoszony w terminie dwóch tygodni od dnia powołania Skarżącego na członka zarządu. W ocenie Sądu powyższe rozumowanie organu jest błędne. Przede wszystkim należy wskazać, że termin dwóch tygodni określony w art. 21 u.p.u.n. liczony jest od zaistnienia przesłanek upadłości tj. niewykonywania przez spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych, względnie wtedy gdy spółka wykonuje na bieżąco zobowiązania, jednakże zobowiązania te przekraczają wartość jej majątku. Natomiast objęcie funkcji członka zarządu nie jest okolicznością wymienioną w art. 21 ust. 2 u.p.u.n., jako początek biegu terminu do zgłoszenia wniosku o upadłość. Skoro termin ten upłynął już raz przed objęciem funkcji przez Skarżącego to nie można ponownie liczyć biegu tego terminu od dnia objęcia funkcji przez nowego członka zarządu. Sąd podkreśla, iż okoliczność, że przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość powstały przed objęciem funkcji członka zarządu nie zwalniają nowego członka zarządu od obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość, jednakże nowy członek zarządu winien niezwłocznie zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości po objęciu swej funkcji. Ponadto przy ocenie należy mieć także na uwadze realne możliwości zapoznania się nowego członka zarządu ze stanem finansowym spółki. Jak wynika z akt sprawy Skarżący po objęciu w dniu 27 lipca 2005 r. funkcji członka jednoosobowego zarządu spółki sporządził w dniu 17 sierpnia 2005 r. raport, ( przedstawiony w dniu 18 sierpnia 2005r. radzie nadzorczej spółki), a wniosek o ogłoszenie upadłości złożył w dniu 29 sierpnia 2005 r. Skarżący zarówno w skardze jak i w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego podnosił, iż czas ten był niezbędny celem ustalenia sytuacji finansowej spółki ze względu na to, iż w dokumentacji spółki panował bałagan i nie odzwierciedlała ona faktycznego stanu rzeczy. Wyjaśnienia Skarżącego co do podjętych działań celem ustalenia rzeczywistej sytuacji finansowej spółki, jak i braku wiarygodności dokumentacji księgowej potwierdził przesłuchany w charakterze świadka członek rady nadzorczej Grzegorz Karol. Organ podatkowy nie dokonał w tym zakresie oceny materiału dowodowego przyjmując, że w dniu objęcia funkcji członka zarządu Skarżący miał możliwość zapoznania się z ,,listą zaległości spółki’’ i od tego dnia należy liczyć termin do złożenia wniosku, który dla Skarżącego upłynął 10 sierpnia 2005 r. Skoro postępowanie upadłościowe wszczęte na wniosek złożony przez Skarżącego nie doprowadziło do równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli, to organ podatkowy powinien ocenić, czy Skarżący zgłaszając wniosek o upadłość w dniu 29 sierpnia 2005 r. uczynił wszystko aby nie zniweczyć celu postępowania upadłościowego tzn. czy po objęciu przez Skarżącego funkcji członka zarządu wniosek o wszczęcie tego postępowania został złożony niezwłocznie. W tym celu organ winien ustosunkować się do argumentacji i dowodów przedstawionych przez Skarżącego wskazujących, iż stan dokumentacji księgowej spółki uniemożliwiał wcześniejsze złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Brak tej oceny narusza przepisy art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tego powodu uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. bowiem organ odwoławczy nie ustosunkował się w sposób wystarczający co do argumentacji Skarżącego i zebranych dowodów, w szczególności do stanowiska strony, iż czas jaki upłynął od dnia objęcia funkcji członka zarządu do dnia sporządzenia raportu był czasem niezbędnym do zapoznania się z sytuacją finansową spółki. W ocenie Sądu również należy uznać za uzasadniony wniosek Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka K. L., na okoliczność stanu dokumentacji księgowej spółki w momencie objęcia przez Skarżącego stanowiska prezesa zarządu spółki. Zeznania świadka będącego członkiem rady nadzorczej, a jednocześnie księgowego mogły mieć znaczenie dla oceny stanowiska Skarżącego co do wskazanego przez niego niezbędnego czasu potrzebnego do zapoznania się z dokumentacja księgową i sytuacją finansową spółki. Zdaniem Sądu odmowa przeprowadzenia dowodu czyni zasadnym zarzut naruszeniem art.180 § 1, 187 § 1 i art. 188 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien przeprowadzić dowód z przesłuchania świadka K. L. na okoliczność stanu dokumentacji księgowej spółki w momencie objęcia przez Skarżącego stanowiska prezesa zarządu spółki, względnie inne dowody i w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i dokonane ustalenia co do stanu dokumentacji finansowej spółki ocenić czy wniosek o upadłość spółki złożony przez Skarżącego w dniu 29 sierpnia 2005 r. został złożony niezwłocznie po objęciu funkcji członka zarządu. Natomiast niezasadne są zarzuty związane z odmową przeprowadzenia dowodu przesłuchania świadka B. O. pełniącej funkcje syndyka masy upadłościowej na okoliczność powodów dla których aktywa spółki nie wystarczyły na ich pokrycie, bowiem dowód na te okoliczność w rzeczywistości służy kwestionowania wyników postępowania upadłościowego, które nie może mieć miejsca w ramach prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. Natomiast oceniając zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 123, 190, 192 oraz 200 O.p. poprzez zaniechanie zawiadomienia Skarżącego o zakończeniu przeprowadzonego dodatkowo postępowania dowodowego poprzez przesłuchanie świadka G. K. należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepis art. 200 O.p. Organ odwoławczy wyznaczając postanowieniem z dnia 21 maja 2010 r. Stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym konwalidował wcześniejsze naruszenie tego przepisu przez organ pierwszej instancji. Jednakże pismem z dnia 22 lipca 2010 r. zlecił w trybie art. 229 O.p. organowi pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania dowodowego w ramach, którego dokonano w dniu 23 sierpnia 2010 r. ponownie przesłuchanie świadka G. K.. Organ odwoławczy pomimo dokonania czynności przesłuchania świadka nie wyznaczył Skarżącemu w trybie art. 200 O.p. terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednakże mając na względzie, iż w trakcie dokonanej czynności przesłuchania świadka uczestniczył również pełnomocnik Skarżącego naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko naruszenie przepisu procesowego w takim zakresie może stanowić podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji. Natomiast niezasadny jest zarzut naruszenia art. 190 i 192 O.p. bowiem strona została zawiadomiona o terminie i miejscu dokonania czynności przesłuchania świadka, a uczestnikiem tej czynności był pełnomocnik Skarżącego, który miał możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonego dowodu. Z tych powodów w ocenie Sądu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 123 O.p. nakładający na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Mając na uwadze wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania przedwczesna byłaby ocena zarzutu naruszenia art. 116 O.p. 6.3. Organ podatkowy rozpatrując ponownie sprawę winien uwzględnić zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w uzasadnieniu orzeczenia. 6.4. Sąd mając na względzie wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu w części w jakiej został uchylony, a kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.