III SA/Wa 3108/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc lipiec 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. D. kwotę 1.527 zł (słownie: tysiąc pięćset dwadzieścia siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] kwietnia 2012 r. określającą M. D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na ten podatek za lipiec 2009 r. Z akt sprawy wynika, że w 2009 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "D." H. D., M. D. z siedzibą w O.. Przedmiotem tej działalności był handel artykułami przemysłowymi, hydraulicznymi, artykułami wyposażenia wnętrz oraz wynajem budynku handlowo - usługowego w O. przy ul. [...]. W toku postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że Skarżący wadliwie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Błędy polegały na sporządzaniu raportów fiskalnych za okres od pierwszego dnia miesiąca do pierwszego dnia następnego dnia miesiąca włącznie, zamiast od pierwszego do ostatniego dnia miesiąca. Doprowadziło to do zawyżenia przychodu w miesiącach: styczeń, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad - o kwotę 9.129,98 zł oraz do zaniżenia przychodu w miesiącach: luty, kwiecień, sierpień, październik, grudzień - o kwotę 9.130,66 zł. Organ I instancji ustalił, że Skarżący błędnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane 4 fakturami na łączną kwotę 39.037,76 zł, dotyczące nieruchomości położonej w O. przy ul. [...]. Nieruchomość ta wraz z budynkiem handlowo-usługowym została oddana w najem. Do jej przekazania najemcy doszło 29 stycznia 2009 r. W ocenie organu I instancji wspomniane wydatki miały charakter wydatków inwestycyjnych i jako takie nie mogły być bezpośrednio zaliczone do kosztów podatkowych. Nadto na podstawie dowodów w postaci zeznań świadków organ I instancji stwierdził, że towary wykazane na spornych fakturach nie zostały zainstalowane w miejscu gdzie prowadzona była inwestycja budowlana przy ul. [...] w O.. Organ I instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatku udokumentowanego fakturą wystawioną przez C. sp. z o.o. Stacja Kontroli Pojazdów w O., za badanie techniczne samochodu [...] na kwotę 80,33 zł, gdyż zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącego faktura ta została omyłkowo wystawiona na spółkę "D." i błędnie zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w listopadzie 2009 r. Organ I instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodu jednorazowych odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie netto 9.942,62 zł z tytułu zakupu kotła gazowego z oprzyrządowaniem i monitora LCD. Jak bowiem ustalono monitor LCD nie znajdował się w miejscu prowadzonej działalności gospodarczej, lecz w domu siostry Skarżącego – J. N.. Tym samym organ I instancji nie dał wiary jego wyjaśnieniom, iż wspomniany monitor został nabyty do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast kocioł gazowy nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w grudniu 2009 r. i nie był wykorzystywany w budynku przy ul. [...] w O.. Nadto organ I instancji za wartość początkową inwestycji położonej w O. przy ul. [...], na dzień 29 stycznia 2009 r. przyjął wartość początkową tego budynku w kwocie 629.139,56 zł oraz wartość ulepszenia środka trwałego w okresie od lutego do czerwca 2009 r. w kwocie 226.580,18 zł. Tym samym nie zaliczył do wartości początkowej środka trwałego wydatków na łączną kwotę 19.931,92 zł udokumentowanych 3 fakturami oraz pomniejszył wartość ulepszenia środka trwałego o wydatki w wysokości 13.028,50 zł. Organ I instancji stwierdził, że towar udokumentowany 3 fakturami nie został wykorzystany w trakcie prowadzonej inwestycji budowlanej przy ul. [...] w O.. Natomiast wydatki w wysokości 13.028,50 zł dotyczyły zakupu tynku, gruntu, zaprawy, farby, taśmy do płyt. Tymczasem ustalono, że prace budowlane związane z położeniem tynków w budynku przy ul. [...] zostały wykonane w okresie od października do końca listopada 2008 r. Na podstawie ustalonej wartości początkowej inwestycji w kwocie 629.139,56 zł oraz wartości ulepszenia środka trwałego w kwocie 226.580,18 zł, zgodnie ze stawką amortyzacji (2,5%) organ I instancji dokonał obliczenia łącznej kwoty odpisów amortyzacyjnych w okresie od lutego do grudnia 2009 r. Odpisy te podlegające zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów wyniosły 17.250,05 zł, natomiast kwota odpisów wykazana przez spółkę "D." wyniosła 19.094,22 zł. Ustalono zatem, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych o kwotę 1.844,17 zł. Wobec powyższego organ I instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów kwoty 50.904,88 zł., a podatkową księgę przychodów i rozchodów w części dotyczącej tych kosztów, uznał za nierzetelną za miesiące od lutego do grudnia 2009 r. Odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych (przychód przyjęto zgodnie z podatkową księgą przychodów i rozchodów) uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania (koszty uzyskania przychodów z księgi pomniejszono o nieuznane przez ten organ wydatki) pozwalały na określenie tej podstawy. W rezultacie organ I instancji określił przychód spółki z działalności gospodarczej w kwocie 1.164.491,63 zł, koszty uzyskania tego przychodu w kwocie 822.861,97 zł oraz dochód w kwocie 341.629,66 zł. Dochód przypadający na Skarżącego wyniósł 234.357,80 zł. Organ I instancji stwierdził także, że należna zaliczka na podatek dochodowy za miesiąc lipiec 2009 r. jest inna niż wykazana w zeznaniu podatkowym za ten rok. W efekcie określił odsetki za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki w kwocie 640 zł. Skarżący nie zgodził się z tym rozstrzygnięciem i wniósł odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W jego ocenie Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo i zgodnie z przepisami ustalił kwotę przychodu uzyskanego przez spółkę w 2009 r. Zauważył, że pomimo stwierdzonych nieprawidłowości w ewidencjonowaniu tego przychodu organ I instancji uznał ją w tej części za niewadliwą. Do rozliczenia z tytułu działalności gospodarczej spółki przyjęto więc kwotę wykazaną w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w łącznej kwocie 1.164.491,63 zł. Za prawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej uznał także ustalenia dotyczące niezaliczenia części wydatków do kosztów uzyskania przychodów. I tak zgodził się on z organem I instancji w kwestii kwoty 39.037,76 zł, wynikającej z 4 faktur, tj.: 1) nr 345/2009 z 30 maja 2009 r. na wartość netto 23.133,57 zł, której przedmiotem był zakup kasetonów i profili sufitowych oraz materiałów do ich montażu; 2) nr 815/2009 z 27 października 2009 r. na wartość netto 11.534,70 zł, której przedmiotem był zakup przewodów i osprzętu elektrycznego; 3) nr 827/2009 z 30 października 2009 r. na kwotę netto 2.656,38 zł, której przedmiotem był zakup grzejników i osprzętu do ich montażu; 4) nr 44/04/2009 z 8 kwietnia 2009 r. na kwotę netto 1.713,11 zł której przedmiotem był montaż napędu bramy wjazdowej. Jak ustalono, materiały z faktur wymienionych w pkt 1 i 2 nie zostały użyte podczas prowadzonej inwestycji przy ul. [...]. Nadto faktury te nie zostały zapłacone przez nabywcę - spółkę "D.", lecz miały zostać rozliczone przy podziale spadku. Kontrahentem spółki była bowiem J. N. – siostra Skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje fakt przedłożenia przez Skarżącego faktur dokumentujących zakup wspomnianych materiałów budowlanych przez firmę A. J. N., co miało - zdaniem Skarżącego dowodzić, że materiały te zostały następnie sprzedane spółce "D.". Dyrektor Izby Skarbowej podzielił także stanowisko organu I instancji w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami wymienionymi w pkt 3 i 4. Materiały na nich wykazane nie zostały bowiem użyte do inwestycji budowlanej prowadzonej przez spółkę, gdyż ich brak stwierdzono na podstawie zeznań oraz oględzin inwestycji. Następnie organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w kwestii nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 80,33 zł za przeprowadzone badanie techniczne samochodu [...], gdyż jak ustalono spółka nie posiadała takiego środka trwałego. Stwierdził nadto, że prawidłowo organ I instancji nie uznał wydatków w kwocie 9.942,62 zł wynikających z faktur: - nr 266/2009 z 30 kwietnia 2009 r. na kwotę netto 4.050,00 zł, której przedmiotem był zakup monitora LCD; - nr 1013/2009 z 30 grudnia 2009 r. na kwotę netto 5.892,62 zł, której przedmiotem był zakup kotła gazowego z oprzyrządowaniem. Jak ustalono towary te nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej przez spółkę "D.". Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu z tytułu odpisów amortyzacyjnych o kwotę 1.844,17 zł. W jego ocenie zasadnie nie zaliczono do wartości początkowej środka trwałego wydatków udokumentowanych fakturami: - nr [...] z 31 października 2008 r. na kwotę netto 8.915,41 zł, której przedmiotem był zakup blachy i materiałów do jej montażu; - nr [...] z 28 listopada 2008 r. na kwotę netto 5.100,83 zł, której przedmiotem był zakup rynien, okna dachowego i foli. Stwierdzono, że wspomniane towary nie zostały wykorzystane podczas prowadzonej inwestycji budowlanej przy ul. [...]. Jak bowiem ustalono koszty związane z zakupem materiałów na pokrycie dachu zostały poniesione w związku z fakturami wystawionymi przez firmę K. sp. z o.o. w okresie od stycznia do listopada 2008 r. Ponadto dach na budynku przy ul. [...] został wykonany we wrześniu i październiku 2008 r., a blacha, folia oraz rynny pochodziły z firmy K. sp. z o.o. Nadto w ocenie organu odwoławczego zasadnie nie uznano wydatków na zakup kostki brukowej na kwotę netto 5.915,68 zł, gdyż kostki tej nie wykorzystano do budowy parkingów obok budynku przy ul. S.. Zasadnie także nie zaliczono do kosztów ulepszenia środka trwałego wydatków udokumentowanych fakturą nr [...] z 28 kwietnia 2009 r. na kwotę 13.028,50 zł. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ I instancji nie dał wiary twierdzeniom, że po odbiorze technicznym inwestycji i przekazaniu jej najemcy w dniu 29 stycznia 2009 r. materiały wynikające z powyższej faktury w postaci tynku, gruntu, zaprawy i farb, zostały zużyte do ulepszenia środka trwałego. Ustalono bowiem, że prace budowlane dotyczące położenia 800 m2 tynku wykonał A. P. z zakupionego przez siebie materiału. Reasumując stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił wartość początkową inwestycji przy ul. [...] w kwocie 629.139,56 zł, a wartość ulepszenia środka trwałego na kwotę 226.580,18 zł oraz określił wartość odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem organu odwoławczego nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów, czy też czynnego udziału w postępowaniu. Nie doszło także do naruszenia prawa materialnego przez błędne określenie kwoty dochodu z działalności gospodarczej. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie prawa procesowego: 1) art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) przez niedostateczne zebranie materiału dowodowego i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, m. in.: a) przez uzyskanie dowodów poza dopuszczalnym okresem trwania kontroli podatkowej co narusza art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej; b) przez pominięcie kosztów wynikających z faktur wystawionych przez firmę "A." J. N., które dokumentują zakup materiałów bez których nie dałoby się wytworzyć budynku przy ul. [...] (materiały niezbędne do: wykonania sufitu podwieszanego, położenia tynku, wykonania instalacji elektrycznej); c) ustalenia niezgodne z zeznaniami świadków A. P., M. S. i K. B.; d) dokonanie oględzin przez pracowników nie posiadających wiadomości specjalnych z zakresu budownictwa i dokonywanie arbitralnych rozstrzygnięć w zakresie wykorzystania bądź nie konkretnych materiałów budowlanych w budynku przy ul. S., w szczególności w zakresie instalacji elektrycznej; e) nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka J. N. na okoliczność dat wystawiania faktur dokumentujących materiały budowlane sprzedane spółce cywilnej "D.“; f) brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J. N. zatrudnionej w spółce cywilnej "D.“ na okoliczność jej miejsca pracy oraz wykorzystywania monitora LCD na potrzeby wykonywanej przez nią pracy na rzecz spółki cywilnej "D.“; g) pominięcie jako dowodu w sprawie dziennika budowy oraz projektów budowlanych budynku przy ul. [...], które dowodzą poniesienia takich wydatków jak tynki, instalacja elektryczna, sufit podwieszany; h) przyjęcie ustaleń sprzecznych ze sobą i niekonsekwentnych w zakresie ustalenia wartości początkowej budynku przy ul. [...]; 2) art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dowodu z zestawienia poniesionych wydatków na dzień oddania budynku do używania oraz zestawienia poniesionych wydatków podnoszących wartość początkową budynku przekazanych przez Skarżącego pismem z 10 sierpnia 2012 r. 3) art. 179 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez błędną interpretację pojęcia "ważny interes publiczny" i brak podstawy do wyłączenia dowodów z akt sprawy (postanowienie w sprawie wyłączenia z tych akt protokołu z kontroli przeprowadzonej u P. P.); 4) art. 123 Ordynacji podatkowej przez brak możliwości ustosunkowania się do okoliczności wynikających z wyłączonego z akt sprawy protokołu kontroli z kontroli przeprowadzonej u P. P.; 5) art. 192 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie ustaleń wynikających z kontroli przeprowadzonej u P. P., w stosunku do których Skarżący nie miał możliwości wypowiedzenia się; 6) art. 122 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej, tj.: a) przez bezpodstawne przedłużenie kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.; b) przez przedłużanie okresu kontroli podatkowej przez osoby do tego nieupoważnione – przez Kierownika Działu Kontroli Podatkowej i kontrolujących zamiast przez Naczelnika Urzędu Skarbowego; 7) art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez niepełne uzasadnienie zaskarżonej decyzji polegające na pominięciu dowodu w postaci zestawienia poniesionych wydatków na dzień oddania budynku używania oraz zestawienia poniesionych wydatków podnoszących wartość początkową budynku przekazanych pismem z 10 sierpnia 2012 r. Skarżący zarzucił nadto naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.d.o.f." przez nieuwzględnienie kosztów poniesionych w związku z uzyskanym przychodem, m.in. faktury na zakup pieca i monitora LCD; 2) art. 22g ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. przez błędnie określoną wartość początkową środka trwałego w postaci budynku przy ul. [...] i w konsekwencji błędnie określoną wartość odpisów amortyzacyjnych; 3) art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. przez błędnie określoną kwotę dochodu z działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty Sąd uznał za zasadne. Na wstępie należy zaznaczyć, że podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej jest prawidłowo ustalony stan faktyczny a skarżący zakwestionował przede wszystkim właśnie ustalenia faktyczne, jakie stały się podstawą rozstrzygnięć organów obu instancji. Zdaniem strony, w konsekwencji dokonania błędnych ustaleń doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie co do niektórych wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 122,art. 187 § 1, oraz 191 O.p. W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalił się pogląd, że jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej (zasada zupełności postępowania dowodowego), wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na podstawie tego przepisu sformułowana została teza, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji. Następną naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Poszukiwanie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 §1 O.p. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 Ordynacji podatkowej). Przechodząc do analizy szczegółowych kwestii w zakresie kosztów po pierwsze organ zakwestionował wydatki na kwotę 39.037, 76 zł wynikającej z 4 faktur, tj.: 1) nr [...] z 30 maja 2009 r. na wartość netto 23.133,57 zł, której przedmiotem był zakup kasetonów i profili sufitowych oraz materiałów do ich montażu; 2) nr [...] z 27 października 2009 r. na wartość netto 11.534,70 zł, której przedmiotem był zakup przewodów i osprzętu elektrycznego; 3) nr [...] z 30 października 2009 r. na kwotę netto 2.656,38 zł, której przedmiotem był zakup grzejników i osprzętu do ich montażu; 4) nr [...] z 8 kwietnia 2009 r. na kwotę netto 1.713,11 zł której przedmiotem był montaż napędu bramy wjazdowej. Organy podatkowe nie uznały tych wydatków do kosztów bezpośrednich, ponieważ miały one charakter inwestycyjny, po drugie uznano, że nie zostały one poniesione. Odnosząc się do powyższego należy zgodzić się z organem, że wydatki te ewentualnie mogły zwiększać wartość początkową środka trwałego, a nie mogły być zaliczone do kosztów bezpośrednich. Nie mniej jednak, Sąd oceniając, czy zostały one poniesione, uznał, że z analizy materiału dowodowego wynika, że niektóre z nich zostały poniesione. I tak Sąd uznał, że wydatki na zakup kasetonów i profili sufitowych oraz materiałów do ich montażu także zakup przewodów i osprzętu elektrycznego został poniesiony. Wynika to z zeznań K. B. z dnia 7 kwietnia 2011 r. przedstawiciela T. Sp. z o.o. najemcy lokalu przy ul. [...]. W zeznaniu tym świadek stwierdził, że w dniu odbioru budynku 23 stycznia 2009 r. kasetony były oraz była instalacja elektryczna. Najemca położył poza tym specjalistyczną instalację pod kątem własnych potrzeb. W związku z takimi zeznaniami nie można twierdzić, że powyższe wydatki nie zostały poniesione tylko z tego względu, że faktura została wystawiona z opóźnieniem czy też do rozliczenia pomiędzy kontrahentami (nota bene rodzeństwem) doszło przy podziale spadku. Błędne wystawienie faktury co do daty nie dyskwalifikuje wydatku co do zasady. Również sposób rozliczenia finansowego nie ma też wpływu na to czy dany wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. W tym miejscu warto też zauważyć, iż organ nie podnosił, tak jak w niektórych przypadkach odnośnie kosztów, że faktury na dane wydatki dublowały się, co wykluczało uznanie ich za koszt pośredni uzyskania przychodów. W ocenie Sądu, prawidłowo organ ocenił pozostałe dwa wydatki nie uznając ich do kosztów uzyskania przychodów. Skoro w trakcie oględzin stwierdzono, że było zamontowane 6 grzejników marki [...] w budynku, to trudno uznać za koszt pozostałe cztery, których tam nie było. To samo dotyczyło usługi montażu napędu bramy wjazdowej, którego nie było ani przy ul. [...] ani też przy ul. [...]. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych w kwestii nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 80,33 zł za przeprowadzone badanie techniczne samochodu [...], gdyż spółka nie posiadała takiego środka trwałego. Sąd uznał natomiast zarzut spółki dotyczący zakupu monitora LCD. W dobie kiedy warunki pracy stają się elastyczne co do miejsca jej wykonywania i czasu, należy zauważyć, że często pracodawcy powierzają narzędzia pracy pracownikom do wykonywania pracy w domu. Tak dzieje się bardzo często w przypadku sprzętu komputerowego. W związku z czym, nie można pozbawiać takiego wydatku za koszt uzyskania przychodu co do zasady, przed ustaleniem czy sprzęt wykorzystywany był do celów służbowych czy też prywatnych. W tym przypadku organ nie ustalił tego faktu, a mógł to uczynić przesłuchując chociażby pracownika J. N., co do sposobu wykorzystywania powierzonego sprzętu. Zasadnie organ nie uznał za koszt uzyskania przychodów zakupu kotła gazowego z oprzyrządowaniem. Po pierwsze skarżąca nie okazała go. Po drugie nie był on wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Zgodnie z art. 22k ust. 7 updof podatnicy mogą dokonać jednorazowego odpisu w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych Zatem wprost z tego przepisu wynika, że środek trwały musi znajdować się w ewidencji środków trwałych. W tym przypadku warunek ten nie został spełniony. Poza tym z zeznań M. D. wynika, że kocioł był zainstalowany na przełomie 2009 r. i 2010 r. W takim razie nie mógł on być amortyzowany w 2009 r., kiedy nie został jeszcze oddany do użytku w tym roku. Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof amortyzacji podlegają środki trwałe zdatne do używania w dniu przyjęcia. W kwestii ustalenia wartości początkowej budynku przy ulicy [...] w ocenie Sądu, materiał dowodowy zebrany w tym zakresie nie pozwala jednoznacznie stwierdzić, że niektórych kosztów nie poniesiono. I tak, jeżeli chodzi o zakup blachy i materiałów do jej montażu od firmy A. J. N., w ocenie Sądu, sam fakt nabycia blachy od innego podmiotu nie wyklucza, nabycia blachy od wspomnianej firmy. Przede wszystkim organ powinien ustalić ilość blachy, która została położona na dachu, co nie stanowi dużej trudności, bowiem już w fazie projektowania budynku podawana jest powierzchnia dachu i ilość materiału potrzebnego do pokrycia budynku, przy uwzględnieniu odpadów powstających przy obróbce. Następnie należało porównać z ilością materiału zakupionego. W wyniku takiego porównania wyszłoby czy spółka niezasadnie zaliczyła do wartości początkowej wydatki, które nie mogłyby być poniesione. Sam fakt ustalenia (zeznanie wykonawcy D. P.), że blacha, folia oraz rynny pochodziły z firmy K. sp. z o.o., nie wyklucza, że blacha [...] sprzedana przez A. J. N. nie pochodziła od tego samego producenta. Powyższa kwestia powinna zostać wyjaśniona. Odnośnie niezaliczenia do wartości początkowej środka trwałego rynien oraz materiałów do ich montażu a także kostki brukowej, organ dokonał tego stwierdzając, że materiały zostały zużyte ale innego koloru (rynny) czy też innego producenta i kształtu – kostka brukowa. Zdaniem składu orzekającego, ze zgromadzonego materiału wynika, że materiały zostały zużyte. Sam fakt, że jest to inny asortyment mógłby stanowić postawę do podważenia wartości nabytego towaru ale nie wykluczenia go z kosztów inwestycji co do zasady. Przyczyn takiego zdarzenia może być wiele np. wystąpił błąd na fakturze albo wspólnicy dokonali zamiany materiału, wykorzystując jeden z nich do celów osobistych. Sąd tego nie wie, bowiem ani jedno ani drugie nie wynika z materiału zebranego w sprawie. Nie mniej jednak uznając rację organów podatkowych, należałoby uznać, że wydatek na rynny czy też kostkę brukową nie został poniesiony, tyle że rynny są na budynku a kostka brukowa leży przed budynkiem na ul. [...]. Jest to fakt bezsporny. Zdaniem Sądu pozostają wątpliwości co do tego czy zasadnie nie zaliczono do kosztów ulepszenia środka trwałego wydatków udokumentowanych fakturą nr [...] z 28 kwietnia 2009 r. na kwotę 13.028,50 zł, które dotyczyły zakupu tynku, gruntu, zaprawy farb. Organ ustalił bowiem, że prace budowlane dotyczące położenia 800 m2 tynku wykonał A. P. z zakupionego przez siebie materiału. Tyle, że z samych zeznań ww. świadka wynika, że wykonał tynki na wszystkich ścianach budynku, poza oknami sufitami i łazienkami. Zatem potencjalnie tynki mogłyby być położone jeszcze na sufitach, w łazienkach (poza pow. na której kładzie się glazurę). Organy podatkowe tego nie ustaliły. Poprzez dokonanie oględzin można stwierdzić czy na suficie, w łazienkach został położony tynk i jaka powierzchnia została nim pokryta. Następnie można porównać ilość zakupionych materiałów do potencjalnie potrzebnych do pokrycia odpowiedniej powierzchni sufitu czy też łazienki. Chyba że organ ustali, że na suficie nie położono tynku, ponieważ są tam kasetony a w łazienkach położona jest glazura. Tę kwestię należy wyjaśnić. Skarżąca zarzuciła ponadto oparcie ustaleń faktycznych decyzji na dowodach uzyskanych w trakcie kontroli prowadzonej po upływie terminu do jej przeprowadzenia tj. z przekroczeniem terminu z art. 83 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447). Odnosząc się do tego zarzutu, Sąd uznał go za nieuzasadniony. Nie była w sprawie kwestionowana okoliczność, że organ uchybił terminowi w zakresie prowadzenia kontroli z punktu widzenia regulacji zawartych w art. 83 w związku z art. 105 i 106 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Skarżący, jako mały przedsiębiorca powinien być kontrolowany najdłużej przez okres 12 dni w roku kalendarzowym. Nie ma jednak racji Skarżący twierdząc, że skutkiem naruszenia powyższych przepisów, wobec przekroczenia terminu prowadzenia kontroli, jest niemożność wykorzystania materiałów zgromadzonych po przekroczeniu czasu jej trwania. Skutek taki został przez ustawodawcę przewidziany w art. 284b § 3 O.p. dotyczy on jednak wyłącznie kontroli podatkowej, o której mowa w Dziale VI O.p. Nie ma podstaw prawnych, by sankcje przewidziane w art. 284b § 3 O.p. przenosić na inne rodzaje kontroli, w tym przewidziane w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Z uwagi na taką ocenę, zebrany przez organ podatkowy materiał dowodowy mógł stanowić podstawę dokonania ustaleń faktycznych w sprawie. Z uwagi na powyższe wnioski, aczkolwiek rację ma Skarżący, że organ podatkowy naruszył przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, to naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Z kolei wskazać należy, że wskazane zostały nowe terminy kontroli w zawiadomieniach z dnia 29 marca 2011 r. i 25 maja 2011 r., co odpowiada wymogowi z art. 284b § 3 O.p. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 179, art. 123 i art. 192 O.p. odnoszących się do wykorzystania materiału dowodowego w postaci protokołu z kontroli przeprowadzonej u D. P.. Ma rację organ odwoławczy twierdząc, że zachodziła konieczność ochrony informacji niejawnych dotyczących innych podatników niebędących stroną postępowania. Wyciąg z protokołu przesłuchania został włączony postanowieniem z 20 marca 2012 r., z którym skarżący mógł się zapoznać i wnieść uwagi, co też zresztą uczynił. Mając powyższe na uwadze w przypadku niektórych kosztów omówionych szczegółowo powyżej zostały naruszone art. art. 122,art. 187 § 1, oraz 191 O.p. co doprowadziło w konkretnych przypadkach do naruszenia prawa materialnego. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy wyda rozstrzygnięcie z uwzględnieniem przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu argumentacji Sądu. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm. - "P.p.s.a."). Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 P.p.s.a.