III SA/Wa 3116/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko(sprawozdawca), Sędzia WSA Paweł Groński, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi S. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu 21 maja 2010 r. S. M. (dalej jako: "Skarżący") złożył do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W przedmiotowym wniosku przedstawił następujący stan faktyczny: W dniu 7 kwietnia 2008 r. Skarżący wystąpił do Urzędu Skarbowego w L. z korektą zeznania podatkowego PIT-36 za rok 2007. W piśmie przewodnim wyjaśnił, że korekta polega na uwzględnieniu w rozliczeniu kosztów uzyskania przychodu od emerytury eksperta ONZ. Powołał się przy tym na przepis art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f." i podał, że przedmiotowe koszty wynoszą 1.196,36 zł. Wyjaśnił, iż są to wyłącznie opłaty bankowe, a mianowicie: prowizje za transfer, opłaty za przekaz pieniędzy pobierane przez bank obsługujący fundusz emerytalny ONZ w USA, a następnie przez płatnika w kraju – P.. W opinii Skarżącego, nie można uzyskać przychodu z zagranicy inaczej niż za pośrednictwem banków, a te za swoje czynności pobierają stosowne opłaty. Z tego względu uważa, że opłaty bankowe są faktycznym kosztem uzyskania przychodu. Skarżący wyjaśnił ponadto, iż rozliczenie to zostało przyjęte i nadpłata za rok 2007 zwrócona. Analogicznie Skarżący rozliczył się za rok 2008 i również otrzymał zwrot nadpłaty. Natomiast rozliczenie kosztów uzyskania przychodu za rok 2009 zostało przez Urząd Skarbowy zakwestionowane, gdyż według Urzędu płatnik, tj. P., co prawda udostępnił dokumentację potwierdzającą wszystkie podawane przez Skarżącego fakty dotyczące kosztów, ale w informacji PIT-11 nie wykazał kosztów uzyskania przychodu, a tym samym podstawy do uwzględnienia tego kosztu. Skarżący wyjaśnił, że zmuszony był dokonać stosownej korekty zeznania PIT-36 za rok 2009 oraz zobowiązał się do złożenia w terminie jednego miesiąca, to jest do 20 maja br., odpowiednich korekt zeznań za lata 2007 i 2008. Bank P. wskazał natomiast na ustalony przez Ministra Finansów obowiązujący wzór druku PIT-11, w którym pole dotyczące kosztów uzyskania przychodów dla emerytur zagranicznych zostało zakreskowane. W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie: czy w rozliczeniu emerytury zagranicznej można uwzględnić koszty uzyskania przychodu obejmujące standardowe opłaty - prowizje bankowe za transfer gotówki, naliczane za granicą przez bank wykonujący zlecenie funduszu emerytalnego, a następnie w kraju przez bank P.? Zdaniem Skarżącego sytuacja ta spełnia wymogi przepisu art. 22 u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2010 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. Na wstępie przywołał treść przepisów art. 3 ust. 1, 3, ust. 1a oraz 4a u.p.d.o.f. Kolejno wywodził, iż z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Skarżący otrzymuje emeryturę z funduszu emerytalnego ONZ w USA. W związku z tym, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą uregulowania zawarte w umowie podpisanej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki w sprawie uniknięcia podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U z 1976 r. Nr 31, poz. 178). Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się– zdaniem organu – bezpośrednio do określenia "miejsce zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego. Organ uznał, iż ponieważ Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki nie zawiera odrębnego artykułu dotyczącego opodatkowania emerytury, to dochód ten podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z postanowieniami art. 5 umowy. Z treści powołanego przepisu wynika, iż Polska ma prawo opodatkować wypłaconą emeryturę z USA osobie mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Prawo to wynika mianowicie z przepisu art. 5 ust. 3 umowy, zgodnie z którym państwu rezydencji przysługuje pełne prawo do opodatkowania dochodów, osoby mającej na jego terytorium miejsce zamieszkania. Organ podkreślił, iż dochód ten może być również opodatkowany w państwie, z którego jest wypłacany (w USA). Organ przytoczył kolejno treść przepisu art. 10 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodami są m.in. emerytura lub renta. Wyjaśnił także, iż przychody w walutach obcych, z zastrzeżeniem art. 14 i art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, przelicza się na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik, i mających zastosowanie przy kupnie walut (art. 11 ust. 3 u.p.d.o.f.). W związku z wątpliwościami Skarżącego dotyczącymi możliwości uwzględnienia w rozliczeniu emerytury zagranicznej kosztów uzyskania przychodów obejmujących opłaty - prowizje bankowe za transfer gotówki pobierane przez bank organ stwierdził, iż na podstawie art. 22 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przepisy prawa podatkowego, stwierdził, iż koszty prowizji bankowych pobierane przez bank za transfer gotówki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z tytułu emerytury zagranicznej, gdyż nie są związane z uzyskaniem przez Skarżącego przychodu z emerytury. Emerytura ta przysługuje mu bowiem i jest jego przychodem niezależnie od poniesienia, bądź nie kosztów prowizji bankowej. Przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają przy tym w odniesieniu do emerytur żadnych szczególnych regulacji, które umożliwiałyby pomniejszenie przychodu uzyskiwanego z tego tytułu o koszty uzyskania przychodów. Organ stwierdził, iż pomimo subiektywnego przekonania Skarżącego, iż pobierana przez bank prowizja, jest dla niego koniecznym kosztem, warunkującym praktyczną możliwość otrzymania emerytury z zagranicy, to jednak na gruncie przepisów u.p.d.o.f., prowizja ta nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu z emerytury i tym samym pomniejszać ten przychód przy jego opodatkowaniu. Oznacza to, iż podstawą do obliczenia należnego podatku w przypadku emerytury jest łączna kwota świadczenia emerytalnego, o której mowa w przepisie art. 12 ust. 7 u.p.d.o.f., a więc w wysokości w jakiej przysługuje ona Skarżącemu. Natomiast, sama prowizja bankowa jest związana z obsługą postawionej do dyspozycji emerytury przez bank i stanowi zapłatę za usługę bankową, którą jest obsługa emerytury zagranicznej na indywidualnym rachunku bankowym. Reasumując, organ przyjął, iż w rozliczeniu emerytury zagranicznej Skarżący nie może uwzględnić kosztów uzyskania przychodu obejmujących standardowe opłaty - prowizje bankowe za transfer gotówki, naliczane zagranicą przez bank wykonujący zlecenie funduszu emerytalnego, a następnie w kraju przez P.. W związku z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wniósł pismem z dnia 26 sierpnia 2010 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W wyniku ponownej analizy sprawy z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji, co przedstawił w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 30 września 2010 r. W dniu 3 listopada 2010 r., Skarżący wniósł skargę na powyższą interpretację indywidualną, której zarzucił niezgodność z prawem. Skarżący wskazał na przepis art. 22 u.p.d.o.f. i zawartą w niej definicję kosztów uzyskania przychodów. W jego ocenie w ustawie u.p.d.o.f., nie ma szczególnych regulacji w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu emerytur, czy konkretnie specyficznych kosztów uzyskania przychodów od emerytur ONZ. Jednakże brak szczegółowych wytycznych w żadnym stopniu nie może jednak – w jego ocenie – podważać zasady ogólnej ustalonej w art. 22 u.p.d.o.f. Konkludując Skarżący wskazał, że specyfika funduszu emerytalnego ONZ spowodowała konieczność przyjęcia szczególnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odniesienia do sposobu ustalania kwoty przychodu od świadczenia emerytalnego z tego funduszu. W tej sytuacji, Skarżący zwrócił się z prośbą o zastosowanie analogicznej zasady w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów od tejże emerytury. Wniósł o uznanie, że przepis art. 22 updof, ustalający że "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów", obejmuje także poniesione finansowe koszty transferu świadczenia emerytalnego ONZ do Polski. Wniosek ten uzasadnił okolicznością, iż nie może on "osiągnąć" omawianego "źródła" przychodu bez poniesienia kosztów finansowych. W jego ocenie, odrzucenie proponowanej interpretacji w praktyce sprowadziłoby się do nałożenia na podatnika obowiązku płacenia podatku nie tylko od własnego dochodu, ale także od przychodów banków obsługujących transfer świadczenia emerytalnego z zagranicy do kraju. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia uznania, czy można uwzględnić w podatkowym rozliczeniu emerytury zagranicznej prowizji bankowych naliczanch za granicą przez bank wykonujący zlecenie funduszu emerytalnego, a następnie w kraju przez bank w Polsce jako kosztów uzyskania przychodu. W niniejszej sprawie Skarżący, zwracając się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej wyjaśnił, że otrzymuje za pośrednictwem banku emeryturę zagraniczną. Z tytułu obsługi tej emerytury bank pobiera należną sobie prowizję. Zdaniem Skarżącego prowizja ta jest dla niego koniecznym kosztem otrzymania emerytury. W ocenie Ministra Finansów, wyrażonej w zaskarżonej interpretacji, stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe. Pogląd taki, zdaniem Sądu, zasługuje na akceptację. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jednym ze wskazanych w tym przepisie źródeł przychodów jest emerytura. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z kolei w myśl art. 12 ust. 7 tej ustawy, przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych. Generalną zasadą wynikającą z przepisów u.p.d.o.f. jest opodatkowanie podatkiem dochodowym wszelkiego rodzaju dochodów (art. 9 ust. 1), zaś dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 u.p.d.o.f. nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2). Biorąc pod uwagę treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiącego, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, za prawidłowe należy uznać, wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko Ministra Finansów w imieniu, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., iż koszty prowizji bankowej za realizację świadczenia emerytalnego nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z tytułu emerytury zagranicznej, gdyż nie są związane z uzyskaniem przez Skarżącego przychodu z emerytury. Emerytura ta przysługuje bowiem Skarżącemu i jest jego przychodem niezależnie od poniesienia bądź nie kosztów prowizji bankowej. Przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają przy tym w odniesieniu do emerytur żadnych szczególnych regulacji, które nakazywałyby pomniejszenie przychodu uzyskiwanego z tego tytułu o koszty uzyskania przychodów, jak choćby uczyniono to w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. wobec przychodów ze stosunku służbowego, czy też stosunku pracy. Rację zatem ma organ stwierdzając, że pomimo subiektywnego i w pewnej mierze uzasadnionego przekonania Skarżącego, iż pobierana przez bank prowizja, jest dla niego koniecznym kosztem, warunkującym praktyczną możliwość otrzymania świadczenia emerytalnego, to jednak na gruncie przepisów u.p.d.o.f., prowizja ta nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu z emerytury i tym samym pomniejszać ten przychód przy jego opodatkowaniu. Oznacza to, iż podstawą do obliczenia należnego podatku w przypadku emerytury jest kwota świadczenia emerytalnego, o której mowa w cytowanym już art. 12 ust. 7 u.p.d.o.f., a więc w wysokości, w jakiej przysługuje ona Skarżącemu. Prowizja pobierana przez bank jest przychodem banku. Nie oznacza to jednak, iż prowizja ta może być wyłączona z podstawy obliczenia należnego od Skarżącego podatku. Uiszczana przez Skarżącego prowizja realizowana jest bowiem z jego przychodu, który stanowi przysługujące mu świadczenia emerytalne, a obowiązek poniesienia tego wydatku wynika z zawartej przez Skarżącego z bankiem umowy o prowadzenie rachunku bankowego. Dla istoty sprawy, a więc dla określenia wysokości podlegającego opodatkowaniu dochodu Skarżącego, nie ma także znaczenia kolejność czynności podejmowanych przez bank, a więc to, że bank udostępnia Skarżącemu przysługujące mu z banku zagranicznego świadczenie emerytalne, po uprzednim, a nie późniejszym pobraniu swojej prowizji. Przepisy podatkowe nie regulują bowiem tej kwestii, a przyjęty w tej mierze przez bank tryb postępowania wynika również, jak należy przyjąć, z zawartej ze Skarżącym umowy o prowadzenie rachunku bankowego. Ustalone pomiędzy stronami umowy cywilnoprawnej sposób i wysokość pobieranych przez bank prowizji bankowych, nie mogą rzutować na wysokość obciążeń publicznoprawnych, jeżeli nie wynika to z ustawy podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd rozpatrując niniejszą sprawę uznał, iż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i w związku z tym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji