III SA/Wa 3117/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 maja 2013 r. nr IPPB2/415-241/13-2/EL w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości. H. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca), złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z organizacją spotkań i wyjazdów szkoleniowo - integracyjnych oraz integracyjnych. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Skarżąca jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej. W celu poprawy efektywności pracy organizuje dwa rodzaje spotkań dla swoich pracowników i ich rodzin: 1) spotkania szkoleniowo - integracyjne, czyli konferencje sprzedażowe poświęcone omówieniu wyników roku/kwartału, prezentacji nowych celów sprzedażowych, nowych produktów, nowych strategii sprzedaży połączone z częścią integracyjną polegającą na występie artystycznym (koncert zespołu, kabaretu), wspólnej kolacji, dyskotece, grach zespołowych, team building polegający na wspólnym (w grupach) rozwiązywaniu zadań logicznych, nauka tańca, spływy kajakowe, kuligi, zawody sportowe. Powyższe spotkania odbywają się zarówno w kraju, jak i za granicą, uczestniczą w nich wyłącznie pracownicy Skarżącej. Z takimi wyjazdami związane są również następujące koszty ponoszone na rzecz pracowników: przejazdy, posiłki, noclegi, koszty szkolenia, odczytów, wynajęcie sali i sprzętu na szkolenie. 2) spotkania typowo integracyjne (bez części szkoleniowej): - dla pracowników: andrzejkowa zabawa połączona ze wspólną kolacją, spotkania świąteczne (Wielkanoc i Boże Narodzenie), w trakcie których zapewniany jest poczęstunek. - dla pracowników i ich rodzin: letni piknik dla pracowników fabryki oraz Mikołajki organizowane dla dzieci pracowników, w trakcie których finansowany jest poczęstunek, prezenty dla dzieci pracowników itp. Wymienione wyżej wydatki finansowane są z bieżących środków Skarżącej. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy świadczenia związane z organizacją ww. spotkań i wyjazdów szkoleniowych oraz integracyjnych stanowią przychód dla pracowników lub członków ich rodzin opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeśli tak to jakie są zasady ustalania podstawy opodatkowania oraz poboru podatku? Zdaniem Skarżącej wydatki na organizację powyższych spotkań i wyjazdów szkoleniowych oraz integracyjnych nie stanowią dla pracowników i członków ich rodzin przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 21 maja 2013 r. uznał stanowisko Skarżącej w zakresie dotyczącym braku powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu udziału pracowników w części szkoleniowej za prawidłowe, a w pozostałym zakresie za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ odwołując się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, iż przychód ze stosunku pracy powstaje w każdym przypadku, w którym mamy do czynienia z uzyskaniem przez pracownika realnej korzyści. Najistotniejszą więc kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje zidentyfikowanie samego świadczenia oraz momentu jego otrzymania przez pracownika. Zdaniem organu, jeżeli odbycie szkolenia bądź spotkania służbowego poza siedzibą pracodawcy jest obowiązkowe, a spotkanie zorganizowane i sfinansowane zostało przez pracodawcę, to koszt szkolenia czy koszt dotyczący części służbowej nie stanowi po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy. Niemniej jednak zakupienie dla pracowników dodatkowych atrakcji w miejscu zakwaterowania tj. np. występ artystyczny (koncert zespołu, kabaretu), wspólna kolacja, dyskoteka, gry zespołowe, team building polegający na wspólnym (w grupach) rozwiązywaniu zadań logicznych, nauka tańca, spływy kajakowe, kuligi, zawody sportowe należy uznać za przychód pracowników ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.). Do przychodu pracownika, zdaniem organu, nie należy wliczać atrakcji, jakie hotel udostępnia swoim gościom, zawartych w cenie zakwaterowania, o ile mieszczą się w standardowej ofercie hotelu. Natomiast organizowanie imprez integracyjnych podczas szkolenia czy spotkania służbowego tj. zakupienie dodatkowych zajęć czyniących pobyt pracowników podczas wyjazdu szkoleniowego bądź służbowego bardziej atrakcyjnym, stanowi po stronie pracowników przychód ze stosunku pracy w związku otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia. Wartość tego przychodu, zdaniem organu, ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f., przy czym nieistotne jest czy i z jakich atrakcji pracownik skorzysta, gdyż koszty zakupu poszczególnych, postawionych do dyspozycji świadczeń ponoszone będą niezależnie od tego czy uprawnione osoby skorzystają z nich w pełnym zakresie, czy też nie. Organ nadmienił, iż ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników, którzy będą uczestniczyć w spotkaniu, mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego. Tak więc, w jego opinii, problemy techniczne związane z ujednoliceniem ogólnej kwoty kosztów zorganizowania spotkania szkoleniowo - integracyjnego nie mogą prowadzić do niemożności wyodrębnienia, jaka wartość (część) uiszczonej kwoty podlegająca opodatkowaniu przypada na danego pracownika. Dalej organ stwierdził, iż w sytuacji, gdy pracodawca zorganizuje spotkanie o charakterze szkoleniowo - integracyjnym czy po spotkaniu służbowym nastąpi część integracyjna dla osób będących pracownikami i poniesie wszystkie koszty związane ze zorganizowaniem tego spotkania, winien ustalić wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu udziału w części integracyjnej spotkania dla każdego pracownika uczestniczącego w wyjeździe. Fakt czy pracownik korzystał oraz w jakim stopniu z każdej atrakcji, jest, w ocenie organu, bez znaczenia dla ustalenia przychodu z tego tytułu. Nadto uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, iż przychód powstały w ww. sposób po stronie pracowników Skarżącej podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód ze stosunku pracy. Obliczoną wartość świadczeń przypadających na pracownika, należy doliczyć do wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z treścią art. 31, 32 i 38 u.p.d.o.f. Wyjaśnił, iż przychodem ze stosunku pracy nie jest jedynie wynagrodzenie za pracę, ale także inne przysporzenia majątkowe, takie jak nieodpłatne świadczenia czy też świadczenia częściowo odpłatne. Natomiast do nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych na rzecz pracownika związanych ze stosunkiem pracy zalicza się m. in. różnego rodzaju imprezy i spotkania o charakterze integracyjnym. W ocenie organu, świadczeniem nieodpłatnym dla pracownika jest więc np. udział w spotkaniach integracyjnych, piknikach rodzinnych i spotkaniach mikołajkowych dla dzieci pracowników, sfinansowanych przez pracodawcę. Wartość tych świadczeń to koszt jednostkowy udziału poszczególnych uczestników w spotkaniach lub imprezach. Dlatego też, jak wskazano, do przychodów ze stosunku pracy zaliczane są również świadczenia dotyczące rodziny pracownika, jeżeli podstawą ich uzyskania jest stosunek pracy lub stosunek pokrewny łączący pracownika z pracodawcą. Ponadto organ wyjaśnił, iż w przypadku Skarżącej wartość świadczenia, jaką pracodawca powinien doliczyć do przychodu danego pracownika należy obliczyć dzieląc łączną kwotę wydatków przez niego poniesionych na zorganizowanie imprezy przez liczbę zaproszonych uczestników (rodziców i dzieci), a następnie tak ustaloną wartość jednostkową przypisać osobom biorącym udział w imprezie. W ten sposób, przychód pracownika stanowić będzie iloczyn wartości jednostkowej świadczenia oraz liczby członków rodziny pracownika biorących udział w imprezie (z uwzględnieniem pracownika, jeżeli brał udział). Równocześnie organ uznał, iż organizacja przez pracodawcę spotkań szkoleniowo - integracyjnych i pokrycie kosztów związanych z częścią szkoleniową nie powoduje powstania przychodu po stronie pracowników, w związku z czym Skarżąca nie jest zobowiązana do wypełniania z tego tytułu obowiązków płatnika i jej stanowisko w tym zakresie jest prawidłowe. Natomiast odnośnie kwestii powstania przychodu po stronie pracowników z tytułu udziału w spotkaniach integracyjnych bez części szkoleniowej organ nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej. Wskazał przy tym, że przychód po stronie pracowników Skarżącej powstanie z tytułu udziału w części integracyjnej spotkania. W jego opinii, koszt organizacji części integracyjnej spotkania stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i od łącznego dochodu z tytułu wypłaconego wynagrodzenia w danym miesiącu płatnik zobowiązany jest obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy. W przedmiotowej sprawie, jak zauważono, nieodpłatne świadczenie dla pracowników i członków ich rodzin w postaci uczestnictwa w spotkaniach integracyjnych, piknikach rodzinnych i spotkaniach mikołajkowych dla dzieci stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy, od którego należy obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych według zasad określonych w art. 31, 32 i 38 u.p.d.o.f. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 16 lipca 2013 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżąca następnie złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej uznania za przychód u pracowników lub członków ich rodzin świadczeń z zakresu integracji w ramach wyjazdów szkoleniowych i udziału w wyjazdach integracyjnych oraz o uznanie jej stanowiska w całości za prawidłowe. Skarżąca zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie: - art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż w przypadku organizacji przez Skarżącą spotkań integracyjnych i szkoleniowo - integracyjnych następuje otrzymanie nieodpłatnego świadczenia przez pracowników, którego wartość stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy; - art. 11 ust. 2a pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w stanie faktycznym objętym interpretacją można ustalić rzeczywistą wartość usług świadczonych na rzecz poszczególnych pracowników. Zdaniem Skarżącej stanowisko organu podatkowego jest całkowicie nieprawidłowe. Z przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wynika, że samo uprawnienie pracownika do tego, że hipotetycznie może skorzystać z pewnych usług jest jego przychodem ze stosunku pracy. Skarżąca podniosła, iż takie hipotetyczne uprawnienie pracownika nie może być uznane za przychód, ponieważ stopień potencjalności realizacji uprawnienia jest zbyt duży - istnieje duże prawdopodobieństwo, że pracownik w ogóle nie skorzysta z oferowanych usług. W takim przypadku, zdaniem Skarżącej, pracownik miałby przychód do opodatkowania, mimo że nie otrzymał w zamian żadnego realnego świadczenia. Przyjęcie takiego założenia jest, w jej ocenie, sprzeczne z zasadami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca wyjaśniła, iż zgodnie z ww. ustawą przychodem podatnika mogą być tylko faktycznie otrzymane świadczenia w naturze, które dana osoba faktycznie wykorzystuje dla swoich potrzeb prywatnych. Natomiast, w odniesieniu do części integracyjnej w trakcie szkoleń oraz do spotkań integracyjnych dla pracowników i ich rodzin w przedstawionej przez Skarżącą sytuacji, nie można określić wartości przychodu przypadającego na jedną osobę. Nie można więc, w opinii Skarżącej, zgodzić się z organem, iż kwotę wydatków należy podzielić przez liczbę uczestników spotkania. Zarzuciła też, że organ w swojej interpretacji nie odniósł się do treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi o momencie uzyskania przychodu. Z przepisu tego, jak podkreśliła, jednoznacznie wynika, że przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych powstaje w momencie ich otrzymania przez podatnika (pracownika) lub postawienia do jego dyspozycji. Natomiast przychód w postaci świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń powstaje wyłącznie z chwilą faktycznego otrzymania świadczenia przez podatnika. Dlatego też, jak stwierdziła, samo postawienie do dyspozycji świadczenia w naturze nie powoduje powstania przychodu, albowiem w przypadku świadczeń w naturze warunkiem koniecznym powstania przychodu jest rzeczywiste otrzymanie świadczenia przez podatnika. Skarżąca wyjaśniała nadto, iż zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia powstaje wyłącznie w takiej sytuacji, w której jest możliwe zindywidualizowanie świadczenia i jego wartości pieniężnej oraz przyporządkowanie go do konkretnej osoby - podatnika. W stanie faktycznym sprawy nie można z kolei stwierdzić, czy pracownicy ze świadczeń w naturze skorzystali, ani też ustalić, w jakim zakresie i wartości. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, zawartej w piśmie z 6 września 2013 r., wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 24 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2329/13 zawiesił postępowanie sądowe do czasu podjęcia uchwały z uwagi na wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich skierowany do Naczelnego Sądu Administracyjnego o podjęcie uchwały w zakresie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, a mianowicie: 1. Czy sfinansowane przez pracodawcę koszty udziału pracowników w imprezie integracyjnej, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., stanowią dla pracowników, którym umożliwiono udział w tej imprezie, przychód z innego nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy? 2. Czy w sytuacji, gdy wartości świadczeń udostępnionych podczas imprezy integracyjnej i sfinansowanych przez pracodawcę nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych (otrzymywanych) przez konkretnego pracownika, możliwe jest ustalenie – na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. – w odniesieniu do konkretnego pracownika kwoty przychodu z innego nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy? Postanowieniem z 30 września 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zasadnicza sporna kwestia w niniejszej sprawie dotyczyła tego, czy udział pracowników bądź innych osób w imprezach o charakterze szkoleniowo-integracyjnym i typowo integracyjnym rodzi po stronie tych osób powstanie przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. Ocena prawna spornej kwestii wymaga przywołania przepisów u.p.d.o.f. mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z kolei przychodem ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zauważyć należy, że sposób obliczania wartości dla wymienionych kategorii świadczeń został określony odmiennie, czemu ustawodawca dał wyraz w art. 12 ust. 2 i 3 oraz art. 11 ust. 2, 2a i 2 b u.p.d.o.f. Zatem dla potrzeb wykazania, że dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie i zastosowanie właściwej metody obliczenia jego wartości, pamiętając, że ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości ww. świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach ustawy. Z zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że – zdaniem organu - przychód ze stosunku pracy powstaje w każdym przypadku, w którym pracownik uzyskuje realną korzyść, a więc najistotniejszą kwestią do rozstrzygnięcia staje się zidentyfikowanie samego świadczenia oraz momentu jego otrzymania przez pracownika. W związku z tym organ wyjaśnił, iż jeżeli odbycie szkolenia bądź spotkania służbowego poza siedzibą pracodawcy jest obowiązkowe, a spotkanie zorganizowane i sfinansowane zostało przez pracodawcę, to koszt szkolenia czy koszt dotyczący części służbowej nie stanowi po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy. Za przychód pracowników ze stosunku pracy należy natomiast uznać: zakupienie dla pracowników dodatkowych atrakcji w miejscu zakwaterowania tj. np. występ artystyczny, wspólna kolacja, dyskoteka, gry zespołowe, nauka tańca, spływy kajakowe, kuligi, zawody sportowe. Przy czym nie stanowią przychodu pracownika atrakcje, jakie hotel udostępnia swoim gościom, zawarte w cenie zakwaterowania, o ile mieszczą się w standardowej ofercie hotelu. Natomiast organizowanie imprez integracyjnych podczas szkolenia czy spotkania służbowego tj. zakupienie dodatkowych zajęć czyniących pobyt pracowników podczas wyjazdu szkoleniowego bądź służbowego bardziej atrakcyjnym, stanowi po stronie pracowników przychód ze stosunku pracy w związku otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia, którego wartość ustala się według zasad przewidzianych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Nieistotne jest przy tym, czy i z jakich atrakcji pracownik skorzysta. Potwierdzeniem przyznania nieodpłatnego świadczenia pracownikowi jest – według organu – jego uczestnictwo w adresowanej do niego imprezie sfinansowanej przez pracodawcę. W ocenie organu, świadczeniem nieodpłatnym dla pracownika jest więc np. udział w spotkaniach integracyjnych, piknikach rodzinnych i spotkaniach mikołajkowych dla dzieci pracowników, sfinansowanych przez pracodawcę. Wartość tych świadczeń to koszt jednostkowy udziału poszczególnych uczestników w spotkaniach lub imprezach. Dlatego też do przychodów ze stosunku pracy zaliczane są również świadczenia dotyczące rodziny pracownika, jeżeli podstawą ich uzyskania jest stosunek pracy lub stosunek pokrewny łączący pracownika z pracodawcą. W ocenie Sądu, tak wyrażone stanowisko w świetle opisanego przez Skarżącą we wniosku stanu faktycznego uznać należy za nieuprawnione. Przede wszystkim z tego względu, że przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. warunkuje możliwość uznania wartości innych nieodpłatnych świadczeń za przychód, faktycznym otrzymaniem tych świadczeń. Inaczej mówiąc, w przypadku świadczeń nieodpłatnych, opodatkowaniu może podlegać, jak słusznie podkreślała Skarżąca, tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Ponadto, o przychodzie pracownika można mówić wówczas, gdy poza wskazanym warunkiem otrzymania nieodpłatnego świadczenia, możliwe jest ustalenie jego wartości według zasad określonych w art. 11 ust. 2a w związku z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że wszelkie wątpliwości interpretacyjne w omawianej problematyce rozwiał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8.07.2014 r. sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. Nr 947). Wymienione orzeczenie ma zatem zasadnicze i przesądzające znaczenie dla podjęcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. We wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2–2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567 i 598), rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej" . W uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził między innymi, że kryterium wyróżnienia nieodpłatnych świadczeń stanowiącym przychód pracownika musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb. Trybunał wyjaśnił, że świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. O ile jednak w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu u.p.d.o.f., tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Według Trybunału Konstytucyjnego, obiektywne kryterium – wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) – nie jest spełnione, gdy pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie "kursokonferencja" organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania. Dalej Trybunał zwrócił uwagę, że posłużenie się przez ustawodawcę w tej samej jednostce redakcyjnej aktu prawnego, tj. w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dwoma różnymi określeniami dotyczącymi uzyskania przychodu ("postawienie do dyspozycji" pieniędzy i wartości pieniężnych oraz "otrzymanie" innych nieodpłatnych świadczeń –przypis), musi być uwzględnione przy określeniu warunków, od których zależy potraktowanie nieodpłatnego świadczenia pracodawcy jako przychodu pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W odniesieniu do "innych nieodpłatnych świadczeń" - bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu; nie występuje zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości. Tak więc, udział w spotkaniu (wyjeździe) integracyjnym czy szkoleniu zaoferowanym przez pracodawcę pracownikom, nie oznacza uzyskania przychodu przez pracownika, gdyż - pomijając w tym miejscu kryterium uniknięcia wydatku, nie ma podstaw, by świadczenie adresowane do wszystkich przypisać indywidualnym uczestnikom, jako ich wymierną korzyść. W konsekwencji Trybunał Konstytucyjny uznał, że za podlegający opodatkowaniu przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. mogą być uznane takie "inne nieodpłatne świadczenia", które posiadają następujące cechy: 1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie); 2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść; 3) korzyść ta jest wymierna i można ją w skonkretyzowanej wysokości przypisać indywidualnemu pracownikowi, a nie tylko w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów. Przenosząc powyższą wykładnię przytoczonych regulacji prawnych na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organ interpretujący w sposób nieuprawniony stwierdził, że dla opodatkowania wartości nieodpłatnego świadczenia nie ma znaczenia, co i ile dana osoba skonsumuje, czy i z jakich atrakcji skorzysta, gdyż istotnym jest samo uczestnictwo pracownika w organizowanym spotkaniu, które ma konkretny wymiar finansowy. Z przyjętego przez organ interpretujący poglądu wynika zatem, że de facto samo uczestnictwo pracownika w imprezie stanowi przychód z nieodpłatnego świadczenia. Takie stanowisko stanowi naruszenie art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 oraz art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. albowiem – jak to zostało wcześniej wywiedzione – przychód z nieodpłatnego świadczenia powstaje, gdy można to świadczenie zindywidualizować, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę, a także gdy świadczenie to udzielone zostało w interesie odbiorcy świadczenia (w konsekwencji zostało przez niego otrzymane). Odnosząc się do przypadków opisanych przez Skarżącą, to gdy świadczeń nie można przyporządkować do konkretnie oznaczonego pracownika, gdzie koszt ponoszony jest przez pracodawcę ryczałtowo za wszystkich pracowników bez względu na to, czy pracownik ze świadczeń skorzysta, czy też nie, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów imprez integracyjnych (okolicznościowych). Powyższe uwagi dotyczące warunków uzyskania przez pracownika przychodu z tytułu otrzymania innych nieodpłatnych świadczeń należy odnieść także do przychodów innych niż pracownicy osób. Mieć bowiem należy na uwadze, że punktem wyjścia określenia warunków powstania przychodu (w przedmiotowym zakresie) był przepis art. 11 u.p.d.o.f. mający ogólny charakter, którego zastosowanie wykracza poza przypadki przychodu ze stosunku pracy (i zrównanych). Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku Skarżącej, organ interpretujący ma obowiązek uwzględnić dokonaną przez Sąd ocenę prawną w kontekście stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Skarżącą we wniosku i zadanych tam pytań. Dodatkowo Sąd wyjaśnia, iż pomimo, że zaskarżona interpretacja była dla Skarżącej częściowo korzystna, Sąd uchylił ją w całości z uwagi na nieprawidłową wykładnię prawa materialnego. Takie rozstrzygnięcie nie narusza wyrażonej w art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, ze zm., dalej p.p.s.a.) zasady, zgodnie z którą Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść strony. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 lipca 2014r., sygn. akt II FPS 1/14, unormowanie zawarte w art. 134 § 2 p.p.s.a. nie ma zastosowania w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.