III SA/Wa 312/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2017 r. sprawy ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 października 2015 r. nr IPPB6/4510-151/15-4/AZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę 1. Wnioskiem z 14 lipca 2015 r. V. spółka z o.o. w W. [dalej: "Wnioskodawca" lub "Skarżąca"] zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej skutków podatkowych w zakresie różnic kursowych w razie płatności za pomocą pośrednika. We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynika, że Wnioskodawcy zdarza się regulowanie niektórych zobowiązań na rzecz kontrahentów za pośrednictwem innych podmiotów czy jednostek [dalej: "instytucje pośredniczące"], które zobowiązują się niezwłocznie przekazać otrzymane środki na rzecz kontrahenta [wierzyciela]. Dotyczy to zakupu towarów na internetowych platformach aukcyjnych oraz dokonywania rozliczeń z kontrahentami posiadającymi rachunek bankowy w innych bankach niż banki, w których Wnioskodawca ma rachunki - w tym transferów środków z udzielanych przez Wnioskodawcę pożyczek oraz spłaty zaciągniętych przez Wnioskodawcę pożyczek i odsetek od tych pożyczek. Głównym powodem korzystania z usług instytucji pośredniczących jest ograniczanie kosztów transferów bankowych [po stronie Wnioskodawcy albo po stronie kontrahenta], a także uproszczenie wzajemnych rozliczeń. Decyzja o korzystaniu z usług instytucji pośredniczącej podejmowana jest albo wspólnie z kontrahentem albo też samodzielnie przez Wnioskodawcę. W tym ostatnim przypadku zasadniczo ponosi on wszelkie konsekwencje związane z regulowaniem zobowiązań w ten sposób, biorąc na siebie odpowiedzialność np. za opóźnienia w transferze środków. Instytucjami pośredniczącymi są wyspecjalizowane spółki finansowe oferujące platformy rozliczeniowe [typu Blue Cash, czy PayU] albo też inne jednostki - najczęściej wyspecjalizowane w zakresie obsługi finansowej innych jednostek z grupy kapitałowej kontrahenta i/lub Wnioskodawcy spółki lub oddziały zagraniczne takich spółek, w tym kontrahenta. W przypadku korzystania z usług instytucji pośredniczących Wnioskodawca, po dokonaniu przelewu środków pieniężnych do instytucji pośredniczącej, zazwyczaj nie ma problemu z uzyskaniem informacji o dokonaniu przez nią przelewu dalej do kontrahenta Wnioskodawcy i jego odebraniu przez kontrahenta. Choć z reguły rozliczenia są niemal natychmiastowe, to jednak sporadycznie zdarza się, że kontrahent faktycznie otrzymuje środki dopiero następnego dnia lub w ciągu kilku, a nawet kilkunastu dni od momentu zlecenia przez Wnioskodawcę przelewu środków do instytucji pośredniczącej. W związku z powyższym. Wnioskodawca w niektórych przypadkach ustala z kontrahentami umownie [w sposób wyraźny lub dorozumiany] jaki dzień uważa się za uregulowanie zobowiązania, jednak często urnowa z kontrahentem tego nie reguluje. W związku z brakami formalnymi Skarżąca została wezwana do uzupełnienia wniosku poprzez: 1. doprecyzowanie opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz precyzyjne określenie przedmiotu wniosku ORD-IN Spółki poprzez wskazanie: - jakiej materii podatkowoprawnej dotyczy złożony wniosek, np. koszty uzyskania przychodu / moment poniesienia kosztów uzyskania przychodów / różnice kursowe jeżeli Spółka reguluje należności w walucie obcej / moment poniesienia kosztu uzyskania przychodu z tytułu odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek [kredytów] / określenie przychodu i kosztów jego uzyskania po upływie podstawowego okresu umowy leasingu operacyjnego, gdy finansujący przenosi na osobę trzecią własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy / "cienka kapitalizacja" /, wraz z określeniem przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji indywidualnej [w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych]; 2. przeformułowanie pytania do wniosku korespondującego z opisanym przez Spółkę stanem faktycznym i zajętym stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w taki sposób, by wyznaczyło zakres przedmiotowy rozpatrywanego wniosku pod kątem skutków podatkowoprawnych wynikających z opisanego przez Spółkę stanu faktycznego; 3. przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych pod kątem spójności z przeformułowanym pytaniem w kontekście skutków podatkowoprawnych opisanego stanu faktycznego. W odpowiedzi Skarżąca wskazała, że zakres wniosku - w intencji Wnioskodawcy - wyznaczać miały wyliczone w nim jako przedmiot interpretacji przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ["ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych"]. Przepisy te wiążą bowiem ściśle określone skutki podatkowe z "dniem zapłaty", którego to pojęcia rozumienie jest przedmiotem pytania Wnioskodawcy. Jedynie przytoczenie w tym kontekście art. 17d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych miało charakter pomocniczy – to znaczy przytoczono go jako przykład użycia pojęcia "dnia zapłaty". Skarżąca doprecyzowała zakres wniosku w ten sposób, stwierdzając, iż dotyczy on skutków w podatku dochodowym od osób prawnych zapłaty zobowiązania handlowego wobec kontrahenta – w zakresie ustalenia różnic kursowych na zapłacie [art. 15a ust. 2 pkt 2 i 3, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych], zapłaty odsetek na rzecz pożyczkodawcy – w zakresie momentu, w którym odsetki takie winny być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów [art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych] oraz w zakresie ustalenia miesiąca zapłaty odsetek [art. 16 ust. 1 pkt 60-61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych] lub dnia zapłaty odsetek [art. 16 ust. 1 pkt 60-61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujące do dnia 31 grudnia 2014 r.] – na potrzeby ustalenia współczynnika zadłużenia w przepisach o niedostatecznej kapitalizacji. Doprecyzowując stan faktyczny, Skarżąca wyjaśniła, że wniosek dotyczy rozumienia "dnia zapłaty" na potrzeby ustalania różnic kursowych w przypadku regulowania zobowiązań handlowych za pośrednictwem instytucji pośredniczących. Ponadto, wniosek dotyczy regulowania odsetek na rzecz pożyczkodawcy za pośrednictwem instytucji pośredniczących. Skarżąca wyjaśniła, że przywołanie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji zarówno w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2015 r., jak i aktualnego brzmienia wynika z faktu, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 29 sierpnia 2014 r. [Dz. U. z 2014 r. poz. 1328]: "do odsetek od pożyczek [kredytów], w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki [kredytu] została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.". W stosunku do płaconych przez siebie odsetek Skarżąca podała, że wyróżniła tę ich część, która wynika z pożyczek faktycznie przekazanych przed 1 stycznia 2015 r. i część, która została przekazana po tej dacie, dlatego wniosła o interpretację także poprzedniego brzmienia przepisów. Na tle tego stanu faktycznego, Spółka zadała następujące pytanie: 1. Czy w braku odmiennych ustaleń umownych z danym kontrahentem [wierzycielem], w przypadku regulowania zobowiązania handlowego wobec kontrahenta w sposób bezgotówkowy – zarówno bezpośrednio kontrahentowi, jak i za pośrednictwem instytucji pośredniczącej – za "dzień zapłaty" w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 2 i 3. ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – na potrzeby ustalenia różnic kursowych "na zapłacie" należy uważać wyłącznie dzień uznania rachunku bankowego tego kontrahenta, a nie dzień obciążenia rachunku bankowego Wnioskodawcy, ani nie dzień uznania rachunku bankowego instytucji pośredniczącej? 2. Czy w braku odmiennych ustaleń umownych z danym pożyczkodawcą, w przypadku regulowania odsetek wobec pożyczkodawcy w sposób bezgotówkowy – zarówno bezpośrednio pożyczkodawcy, jak i za pośrednictwem instytucji pośredniczącej – za dzień zapłaty odsetek – na potrzeby określenia momentu uznania odsetek za koszt uzyskania przychodu [art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych] oraz na potrzeby ustalenia współczynnika zadłużenia w przepisach o niedostatecznej kapitalizacji [art. 16 ust. 1 pkt 60-61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w brzmieniu obowiązującym zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2015 r.] należy uważać wyłącznie dzień uznania rachunku bankowego tego pożyczkodawcy, a nie dzień obciążenia rachunku bankowego Wnioskodawcy, ani nie dzień uznania rachunku bankowego instytucji pośredniczącej? Zdaniem Skarżącej, w braku odmiennych ustaleń umownych z danym kontrahentem [wierzycielem], w przypadku regulowania zobowiązania wobec kontrahenta w sposób bezgotówkowy – zarówno bezpośrednio kontrahentowi, jak i za pośrednictwem instytucji pośredniczącej – za "dzień zapłaty" zobowiązania, w tym "dzień zapłaty odsetek" na rzecz kontrahenta, dla potrzeb stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uważać wyłącznie dzień uznania rachunku bankowego tego kontrahenta, a nie dzień obciążenia rachunku bankowego Wnioskodawcy, ani nie dzień uznania rachunku bankowego instytucji pośredniczącej. 2. Minister Finansów – Organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 19 października 2015 r., nr IPPB6/4510-151/15-4/AZ, uznał, że stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o interpretację jest nieprawidłowe. 3. Na wskazaną interpretację pismem z 29 grudnia 2015 r. Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. przepisu prawa podatkowego materialnego, tj. art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych [dalej: "ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych"] poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "dniem zapłaty", o którym mowa w tym przepisie, jest dzień obciążenia rachunku bankowego Spółki, a nie, co do zasady, dzień uznania rachunku bankowego kontrahenta Spółki; 2. przepisów prawa podatkowego materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 11 oraz ust. 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych [w brzmieniu obowiązującym zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2015 r.] poprzez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że "dniem zapłaty" w rozumieniu tych przepisów jest dzień obciążenia rachunku bankowego Spółki, a nie, co do zasady, dzień uznania rachunku bankowego pożyczkodawcy, 3. przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezawarcie w zaskarżonej interpretacji właściwego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki oraz niezawarcie w zaskarżonej interpretacji właściwego uzasadnienia prawnego stanowiska wskazanego jako prawidłowe. Uzasadniając skargę, Skarżąca podniosła, w zakresie naruszenia art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiła swoje stanowisko, zgodnie z którym w braku odmiennych ustaleń umownych z danym kontrahentem [wierzycielem], w przypadku regulowania zobowiązania wobec kontrahenta w sposób bezgotówkowy – zarówno bezpośrednio kontrahentowi, jak i za pośrednictwem instytucji pośredniczącej, za "dzień zapłaty" zobowiązania należy uważać wyłącznie dzień uznania rachunku bankowego tego kontrahenta, a nie dzień obciążenia rachunku bankowego Spółki, ani nie dzień uznania rachunku bankowego instytucji pośredniczącej. Skarżąca podkreśliła, że choć ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się wielokrotnie pojęciem "dnia zapłaty", to brak jest w tej ustawie jednoznacznie precyzyjnego wskazania, który dzień należy uznawać za ów dzień. Definicja "dnia zapłaty" użyta w przepisach o różnicach kursowych [art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych] wskazuje jedynie, że za dzień zapłaty uważa się "dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności". Ta definicja pozostawia nadal nierozstrzygniętą kwestię, który dzień jest "dniem uregulowania zobowiązania". Zdaniem Skarżącej należy się zatem odwołać w tym zakresie do postanowień prawa cywilnego. Skarżąca powołała się na przepisy art. 3581 § 1 oraz art. 454 § 1 Kodeksu cywilnego, a także przytoczyła treść uchwały Sądu Najwyższego z 4 stycznia 1995 r. [sygn. III CZP 164/94], w której stwierdzono, nie pozostawiając żadnej wątpliwości, że w przypadku dokonywania zapłaty w formie bezgotówkowej spełnienie świadczenia "następuje w dniu uznania rachunku bankowego wierzyciela, chyba że strony stosunku zobowiązaniowego postanowiły inaczej". W uzasadnieniu tej uchwały Sąd Najwyższy zawarł stwierdzenia, iż "uznanie rachunku wierzyciela realizuje klasyczną konstrukcję zapłaty", a "dłużnik dający polecenie przelewu spełnia świadczenia dopiero wtedy, gdy suma dłużna dojdzie do wierzyciela [znajdzie się na jego rachunku], a nie kiedy zostanie zadysponowana przez dłużnika lub kiedy obciąży debet jego rachunku, z tą chwilą następuje umorzenia [wygaśnięcie] zobowiązania". Skarżąca podkreśliła, że w powyższej uchwale Sąd Najwyższy odniósł się również do kwestii dokonywania płatności bezgotówkowej za pośrednictwem innego podmiotu i jednoznacznie rozstrzygnął, że także w takiej sytuacji dniem zapłaty jest dzień uznania rachunku wierzyciela, a udział pośrednika jest bez znaczenia: "Przeprowadzonego rozumienia nie zmienia, oczywiście, podniesiony w pytaniu sądu Wojewódzkiego fakt, że rozliczenie bezgotówkowe stron dokonane zostało przy udziale regionalnych izb rozrachunkowych. Izby te, powołane przez Związek Banków Polskich, pełnią jedynie rolę pośrednika, tj. prowadzą punkty odbioru przesyłek rozliczeniowych z oddziałów operacyjnych banków, a następnie dostarczają te przesyłki adresatom – właściwym bankom. Ich udział nie ma więc dla przebiegu dokonywanej operacji bankowej żadnego merytorycznego znaczenia". Jednocześnie, Sąd Najwyższy zastrzegł, że przepis 454 § 1 Kodeksu cywilnego nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, zatem strony stosunku zobowiązaniowego mogą w sposób odmienny niż w tym przepisie ustalić w umowie, z jaką chwilą nastąpi spełnienie świadczenia bezgotówkowego. Skarżąca uznała, że organ wydający interpretację postanowił je całkowicie zignorować i stwierdził, że w przypadku regulowania przez Spółkę zobowiązania w sposób bezgotówkowy, dniem zapłaty jest dzień obciążenia rachunku bankowego Spółki, a nie dzień uznania rachunku bankowego kontrahenta. Jest to, zdaniem Skarżącej, teza całkowicie sprzeczna z tezą uchwały Sądu Najwyższego, a organ wydający interpretację nie przedstawił żadnych przekonujących argumentów za nią, stawiając się ponad autorytetem naczelnego organu władzy sądowniczej w Polsce. Zdaniem Skarżącej, Dyrektor nie tylko nie przedstawił żadnej argumentacji za swoim stanowiskiem, ale wręcz zawarł w uzasadnieniu swojego stanowiska stwierdzenia przeczące swoim konkluzjom. Skoro, odwołując się do treści art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Dyrektor wiąże pojęcie "zapłaty" z "uregulowaniem zobowiązania", a to z kolei z "wygaśnięciem zobowiązania", to należało postawić pytanie, w którym momencie następuje wygaśnięcie zobowiązania? Zdaniem Skarżącej, nieprzypadkowo Sąd Najwyższy w przytoczonej uchwale nawiązywał do historycznych orzeczeń dotyczących płatności za pośrednictwem poczty czy posłańca. Skarżąca powołała się na wspomniane w uchwale orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 23 lutego 1954 r. [sygn. I CR 147/54]: "Fakt nadania na pocztę sumy pieniężnej w celu przekazania jej wierzycielowi uprawnionemu z tytułu umowy kupna-sprzedaży nie powoduje sam przez się wygaśnięcia zobowiązania pieniężnego. Niebezpieczeństwo utraty przesyłki w takim przypadku ponosi nadal dłużnik aż do czasu wydania jej wierzycielowi przez pocztę, spełniającą rolę posłańca. Wcześniejsze przejście niebezpieczeństwa na wierzyciela następuje w przypadku, gdy się tak strony umówiły: [art. 191 § 1 KC]: nie ma wpływu na wcześniejsze przejście niebezpieczeństwa porozumienie się stron, że cenę kupna należy przesłać przekazem pocztowym na rachunek wierzyciela w banku, ani też fakt wydania towaru po okazaniu odcinka przekazu pocztowego". Zdaniem Skarżącej, fakt, że obecnie większość zobowiązań handlowych regulowanych jest szybkimi przelewami nie powoduje, że powyższe tezy uległy zmianie – na co wskazał Sąd Najwyższy – w swojej uchwale. Choć obecnie istnieje możliwość przelania środków pieniężnych niemal natychmiastowo, to jednak jest to opcja droższa od przelewów dokonywanych automatycznie, a te dokonywane są w ramach określonych przedziałów czasowych [sesji Elixir]. W praktyce może to powodować, że przelew dotrze do kontrahenta nie w dniu obciążenia rachunku bankowego Spółki, tylko w dniu następnym, a czasem – ze względów technicznych, czy ze względu na ograniczenia nakładane przez banki – po kilku dniach. Zdaniem Skarżącej, gdyby przyjąć stanowisko Dyrektora, kontrahent nie miałby możliwości dochodzenia np. odsetek za okres opóźnienia, skoro zobowiązanie wygasło. W przypadku, gdyby zaś środki w ogóle do niego nie dotarły [ze względu np. na ich sprzeniewierzenie przez pośrednika], to nie mógłby dochodzić zapłaty od Spółki, skoro "zobowiązanie wygasło". Zdaniem Skarżącej, stanowisko Dyrektora Izby skarbowej w W. nie odpowiada nie tylko prawu, ale i zdrowemu rozsądkowi. Nie jest zresztą ono w żaden sposób uzasadnione i wynika, jak wnioskuje Skarżąca, z nieporozumienia. Dyrektor stwierdza bowiem, że treść art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "pozwala na wniosek", że zapłatę należy utożsamiać z "faktycznym poniesieniem wydatku [zmniejszeniem aktywów]". Zdaniem Spółki przepis ten absolutnie nie "pozwala" Dyrektorowi Izby Skarbowej na wyciągnięcie takiego wniosku. Po pierwsze, pojęcie "poniesienia kosztu" jest w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych antonimem zapłaty – używanym właśnie dla podkreślenia memoriałowego [co do zasady] ujęcia kosztów dla celów podatkowych, a zatem w oderwaniu od ich taktycznej zapłaty. Z kolei pojęcie "wydatku" jest w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych rozumiane inaczej niż pojęcie "zapłaty", zatem nie wolno było Dyrektorowi tych pojęć utożsamić – zgodnie z zasadą zakazu wykładni synonimicznej. Jednym z kanonów wykładni językowej jest bowiem zasada, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia [por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa. Toruń 2010. s. 118; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2009 r., sygn. II FPS 7/08]. Zakazowi wykładni synonimicznej odpowiada odpowiednia regulacja w Rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" [Dz. U. nr 100. poz. 908], w którego załączniku, w § 10, postanowiono, iż: "Do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami". Skoro zatem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych używa zarówno pojęcia "zapłaty", jak i pojęcia "wydatku", to logiczne jest, że pojęcia te tożsame nie są i utożsamione być nie mogą. Skarżąca podkreśliła, że wskazywała w treści wniosku o wydanie interpretacji, że ustawodawca, tworząc przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie jest świadomy, że pojęcie "dnia zapłaty" odnosi się do dnia uznania rachunku odbiorcy należności, dlatego też nie posługuje się tym pojęciem, gdy wiąże skutki prawne z momentem zlecenia przelewu środków [obciążeniem rachunku zobowiązanego], a nie momentem zapłaty. Przykładowo, określając w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązki płatnika, ustawodawca świadomie nie posługuje się pojęciem "dnia zapłaty", lecz pojęciem "dnia wypłaty". I tak, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, "osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat". W tym bowiem przypadku, obowiązki płatnika, w szczególności co do pobrania podatku, powstają już z chwilą zlecania transferu środków pieniężnych, a nie z chwilą ich zaksięgowania na rachunku kontrahenta. Zdaniem Skarżącej, jedyny argument Dyrektora Izby Skarbowej w W., sprowadzający się do utożsamienia pojęcia "zapłaty" i "wypłaty" jest całkowicie nietrafny. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który przywołał Dyrektor na potwierdzenie swojego stanowiska dotyczył zaś zupełnie innego zagadnienia, a mianowicie tego, czy zapłata zobowiązania przez gwaranta wywołuje skutki takie same jak zapłata zobowiązania przez dłużnika. Na tym tle sąd stwierdził, że skutku takiego być nie może, bo warunkiem rozpoznania kosztu jest jego poniesienie przez podatnika, a nie przez inny podmiot. Tylko w tym kontekście, w dodatku na marginesie, wspominał sąd o warunku zmniejszenia aktywów podatnika jako warunku rozpoznania kosztu dla celów podatkowych. Nie odnosił się zaś do momentu rozpoznania kosztu z tytułu zapłaty odsetek, albowiem w sprawie, która była przedmiotem jego kognicji – jak stwierdził sąd – do żadnej zapłaty nie doszło. W zakresie naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 11 oraz ust. 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Skarżąca podniosła, że we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiła swoje stanowisko zgodnie, z którym w braku odmiennych ustaleń umownych z danym pożyczkodawcą, w przypadku regulowania odsetek wobec pożyczkodawcy w sposób bezgotówkowy – zarówno bezpośrednio pożyczkodawcy, jak i za pośrednictwem instytucji pośredniczącej – za dzień zapłaty odsetek – na potrzeby określenia momentu uznania odsetek za koszt uzyskania przychodu [art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych] oraz na potrzeby ustalenia współczynnika zadłużenia w przepisach o niedostatecznej kapitalizacji [art. 16 ust. 1 pkt 60-61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w brzmieniu obowiązującym zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2015 r.] należy uważać wyłącznie dzień uznania rachunku bankowego tego pożyczkodawcy, a nie dzień obciążenia rachunku bankowego Wnioskodawcy ani nie dzień uznania rachunku bankowego instytucji pośredniczącej. Argumentacja Spółki była zasadniczo tożsama jak w przypadku argumentacji dotyczącej pytania nr 1 dotyczącego dnia zapłaty w przypadku zobowiązań handlowych. Także i w tym przypadku aktualne są tezy uchwały Sądu Najwyższego z dnia 4 stycznia 1995 r., stwierdzające, iż w braku odmiennych ustaleń umownych, dniem zapłaty w przypadku transakcji bezgotówkowych jest dzień uznania rachunku wierzyciela, a nie dzień obciążenia rachunku dłużnika. Dyrektor Izby Skarbowej w W. i w tym przypadku uznał jednak stanowisko Spółki za nieprawidłowe, ograniczając się do lakonicznego stwierdzenia, iż za "dzień zapłaty odsetek" na rzecz kontrahenta, dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. należy uważać dzień obciążenia rachunku bankowego Spółki "jako moment ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji". Skarżąca nie zgodziła się z tym twierdzeniem organu uznając, że w przypadku kapitalizacji odsetek nie dochodzi do obciążenia rachunku bankowego Spółki. Dyrektor Izby skarbowej w W., według Skarżącej dodatkowo wprowadził do swojej argumentacji, nowe, nieznane ustawie pojęcie "faktycznej zapłaty", przyjmując najwyraźniej, iż "faktyczna zapłata" następuje z chwilą obciążenia rachunku bankowego pożyczkobiorcy. Jeśli pojęcie to miało być użyte jako przeciwstawione kapitalizacji – jako zapłacie "wirtualnej", to jest to nadal zupełnie chybione użycie pojęć. Skarżąca postawiła pytanie, czym różni się owa "faktyczna zapłata" od kapitalizacji? Skarżąca od razu odpowiedziała na nie, że ta druga jest tylko działaniem księgowym, w ramach którego odnotowywane są wirtualne przepływy między kontami księgowymi. Natomiast w przypadku tej pierwszej – pożyczkodawca faktycznie otrzymuje odsetki od dłużnika. Różnica wyraża się więc w fakcie uznania rachunku bankowego wierzyciela odpowiednią kwotą. Dodatkowo potwierdza to więc, że "faktyczna zapłata" następuje z chwilą uznania rachunku bankowego pożyczkodawcy, co odpowiada momentowi wygaśnięcia zobowiązania z tytułu odsetek. Nie może przecież dojść do wygaśnięcia zobowiązania, dopóki dopóty wierzyciel nie otrzymał środków i nie może nimi swobodnie dysponować. W zakresie naruszenia przepisów postępowania [art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej] Skarżąca podkreśliła, że naruszenie prawa przez Dyrektora polega również na braku dostatecznego uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy oraz braku uzasadnienia prawnego stanowiska wskazanego jako prawidłowe przez Dyrektora. W odniesieniu do pierwszego z postawionych we wniosku o wydanie interpretacji pytań, Dyrektor, po przytoczeniu obowiązujących przepisów prawa stwierdził, iż "w doktrynie utrwalił się pogląd, że wszystkie sposoby prowadzące do wygaśnięcia zobowiązania stanowią zapłatę tego zobowiązania". I choć stwierdzenie to w istocie potwierdzało prawidłowość stanowiska wnioskodawcy – bowiem wygaśnięcie zobowiązania – w braku odmiennych ustaleń umownych – następuje z chwilą gdy wierzyciel otrzymuje środki pieniężne, to Dyrektor, wyciągnął z niego wniosek przeciwny. Stwierdził bowiem, że uregulowanie zobowiązania tożsame jest z wydatkowaniem środków przez dłużnika, a więc następuje z chwilą obciążenia rachunku bankowego dłużnika. Przy tym, zdaniem Skarżącej, organ interpretacyjny nie podał żadnej podstawy prawnej, która pozwalałaby mu na przyjęcie takiej konstatacji, a przedstawiony ciąg rozumowania jest nielogiczny. W odniesieniu do drugiego z postawionych pytań, zdaniem Skarżącej, niemal cała treść uzasadnienia wypełniona jest przez cytowanie kolejnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym zupełnie nierelewantnych do postawionego zagadnienia, zakończone jedynym merytorycznym akapitem, który Spółka pozwala sobie przytoczyć w całości: "Podsumowując, z uwagi na opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie w braku odmiennych ustaleń umownych z danym kontrahentem [wierzycielem], w przypadku regulowania zobowiązania wobec kontrahenta w sposób bezgotówkowy – zarówno bezpośrednio kontrahentowi, jak i za pośrednictwem instytucji pośredniczącej – za »dzień zapłaty odsetek« na rzecz kontrahenta, dla potrzeb stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uważać dzień obciążenia rachunku bankowego Wnioskodawcy jako moment ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, a nie jak wskazał Wnioskodawca: »wyłącznie dzień uznania rachunku bankowego tego kontrahenta«. W momencie obciążenia rachunku Spółki -– dłużnika następuje zmniejszenie jego aktywów uzasadniające twierdzenie, że nastąpiła zapłata odsetek i koszt w ujęciu podatkowym został przez. Spółkę poniesiony. Z uwagi na powyższe, argumentacja Spółki nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego". Zdaniem Skarżącej, w całym uzasadnieniu stanowiska Dyrektora, brakuje przywołania jakiegokolwiek przepisu prawa podatkowego, z którego ma rzekomo wynikać, że "zapłata" następuje z chwilą zmniejszenia się aktywów podatnika, czy też uzasadniającego twierdzenie, że istnieje korelacja pomiędzy pojęciem "momentu zapłaty" i poniesienia kosztu przez podatnika. Zdaniem Spółki, o ile Dyrektor ma prawo do przedstawiania własnej oceny [interpretacji] przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to jednak nie może działać uznaniowo, ale zawsze musi działać "na podstawie i w granicach prawa" [art. 7 Konstytucji RP]. W praktyce oznacza to, że przedstawiając swoją ocenę. Dyrektor obowiązany jest podać przepis prawa, w którym ocena ta znajduje oparcie. Takiego przepisu Dyrektor nie przedstawił. Przede wszystkim jednak, w uzasadnieniu zabrakło dostatecznego uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy. Dyrektor nie odniósł się w żaden sposób do podniesionych przez Spółkę argumentów przemawiających za tym, że to jednak moment uznania rachunku kontrahenta jest "dniem zapłaty". W szczególności, Dyrektor nie odniósł się w żaden sposób do przytoczonej przez Spółkę uchwały Sądu Najwyższego, której teza jest wprost sprzeczna z twierdzeniami Dyrektora; argumentu istnienia symetrii pomiędzy powstawaniem przychodu i kosztu u wierzyciela i dłużnika, wymagającej, aby te zdarzenia podatkowe występowały w jednym czasie; faktu, iż ustawodawca we wszystkich sytuacjach, w których wiąże skutek podatkowy z obciążeniem rachunku bankowego dłużnika posługuje się w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych słowem "wypłata", a nie "zapłata". Zdaniem Skarżącej, brak odniesienia się do powyższych rażąco narusza prawo, skoro wokół powyższych argumentów, zwłaszcza zaś uchwały Sądu Najwyższego, Spółka zbudowała całą oś swojej argumentacji we wniosku o wydanie interpretacji. Nie odniesienie się do nich przez Dyrektora uniemożliwia jej skuteczną polemikę z treścią Interpretacji i stanowi wypaczenie sensu interpretacji indywidualnych w ogólności. 4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 5. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. z 2016 r., poz. 1066, z późn. zm.] sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Innymi słowy, zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt, nie naruszył prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy lub procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena Sądu dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi] lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksie postępowania administracyjnego lub w art. 247 Ordynacji podatkowej [art. 145 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi]. 6. Sąd rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie, stwierdza, że – wbrew zarzutom podniesionym w sprawie – żadna z przesłanek wskazanych w ww. przepisach nie zaszła w sprawie, a podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego nie były zasadne. Tym samym, skarga nie ma uzasadnionych podstaw. 7. Sporne w sprawie jest rozumienie pojęcia "dzień zapłaty" na potrzeby określenia różnic kursowych w sytuacji regulowania zobowiązania handlowego wobec kontrahenta w sposób bezgotówkowy [przelewem] bezpośrednio kontrahentowi, jak i za pośrednictwem innego podmiotu uczestniczącego w procesie płatności, a także w celu określenia momentu uznania odsetek za koszt uzyskania przychodów oraz w celu ustalenia współczynnika zadłużenia w przepisach o niedostatecznej kapitalizacji [w brzmieniu przed i po 1 stycznia 2015 r.] – w razie regulowania odsetek wobec pożyczkodawcy w sposób bezgotówkowy, bezpośrednio kontrahentowi, jak i za pośrednictwem instytucji pośredniczącej. 8. Strony – Skarżąca Spółka i organy podatkowe prezentują odmienne stanowiska co do rozumienia "dnia zapłaty" w sytuacji, gdy płatność odbywa się przelewem bezpośrednio na rachunek bankowy odbiorcy, jak i za pośrednictwem platformy rozliczeniowej prowadzonej przez spółkę finansową. Zdaniem Spółki, dzień zapłaty to dzień, w którym środki faktycznie trafią na rachunek ich odbiorcy, co jest równoznaczne z dniem uznania rachunku podmiotu uprawnionego do otrzymania środków. Według organu podatkowego dniem zapłaty będzie dzień, w którym środki zostały wytransferowane z rachunku podmiotu zobowiązanego, to jest dzień obciążenia rachunku. 9. W przepisach ustawy o podatku od osób prawnych, o których interpretację wystąpiła Skarżąca, mówi się o "dniu zapłaty" wielokrotnie. I tak, zgodnie z przepisem art. 15a ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy o podatku od osób prawnych stanowi, że dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, a także, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5. Natomiast, art. 15a ust. 3 pkt 2 i 3 tej ustawy stanowi, że ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia oraz jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5. O zapłacie [a dokładniej: jej braku] mówi się też w art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od osób prawnych, dotyczącym odsetek stanowiących koszt uzyskania przychodów. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek [kredytów]. Następnie, przepisy dotyczącego niedostatecznej kapitalizacji [art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2015 r.], które Skarżąca uczyniła przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną mówią, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: - odsetek od pożyczek [kredytów] udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów [akcji] tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów [akcji] tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów [akcji] i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka [kredyt] przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni [art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych]; - odsetek od pożyczek [kredytów] udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów [akcji], a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę [kredyt] wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów [akcji] i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki [kredytu] osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka [kredyt] przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni [art. 16 ust. 1 pkt 61 powołanej ustawy]. Art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. przewiduje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: - odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów [akcji] tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów [akcji] tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów [akcji] tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni [art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych]; - odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów [akcji], a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów [akcji] spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni [art. 16 ust. 1 pkt 61 powołanej ustawy]. 10. W świetle art. 15 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt poniesiony, o który mowa w ust. 2 i 3 uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury [rachunku] albo innego dowodu w przypadku braku faktury [rachunku], a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. 11. W świetle powołanych przepisów pojęcie zapłaty i dnia zapłaty, w ocenie Sądu, winno być rozpatrywane przez pryzmat przekazania z majątku podmiotu uprawnionego środków pieniężnych ze skutkiem zmniejszenia jego aktywów, co jest równoznaczne z obciążeniem rachunku. 12. Na gruncie prawa cywilnego skutek w postaci zapłaty sumy nominalnej stanowi o spełnieniu świadczenia. Nie jest takim spełnieniem podjęcie działań w celu zapłaty umówionej kwoty, w tym rozpoczęcie transferu środków przez system bankowy, skoro jego skutek nie nastąpił i w konkretnej sytuacji z różnego rodzaju przyczyn technicznych może nie nastąpić. Samo zatem obciążenie rachunku dłużnika, na gruncie prawa cywilnego, jakkolwiek zmierza do zapłaty, to samo z siebie tego skutku nie wywołuje. Potwierdzają to przytoczone przez Skarżącą orzeczenia Sądu Najwyższego. Należy jednak wziąć pod uwagę, że prawo podatkowe jest autonomiczne i pojęcia wypracowane na gruncie obrotu cywilnego w sferze prawa podatkowego niejednokrotnie znajdują inne znaczenie. Stąd orzeczenia, w treści których Skarżąca upatruje zasadności swego stanowiska, jako nie odnoszące się do sfery podatkowej, nie mogą mieć rozstrzygającego znaczenia. Podobnie, przepisy dotyczące techniki legislacyjnej [Rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", tekst jedn.: Dz.U. z 2016 Nr 283], jakkolwiek zawierają wytyczne co do sposobu opisywania tych samych stanów w różnych aktach prawnych, a tym samym wyrażają istotne dla praktyki reguły interpretacyjne [wynikająca z § 10 załącznika do powołanego rozporządzenia zasada konsekwencji terminologicznej] to powyższe odnosi się przede wszystkim do danej sfery regulacji [gałęzi prawa] i z uwzględnieniem swoistych dla danej dziedziny pojęć i ich rozumienia. W uchwale z dnia 8 marca 1995 r., W 13/94, OTK 1995, nr 1, poz. 21, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że od dyrektyw wyrażonych obecnie w § 9 i 10 Zasad techniki prawodawczej "ustawodawca może dokonywać wyjątkowych odstępstw nie tylko wówczas, gdy formułuje przepisy należące do różnych gałęzi prawa, ale także, gdy dane określenie jest nader ogólne i [...] pojemne, zaś odmienne cele różnych regulacji nakazują odpowiednie dla każdej z nich skonkretyzowanie tego określenia". Prawo podatkowe wprowadza pojęcia i reguły, które są właściwe tej dziedzinie. Niejednokrotnie też szczegółowo regulują dane sytuacje, które w sposób opisowy tworzą inne, niż typowo występujące kategorie. Poszukiwania znaczenia terminu "dzień zapłaty" należy zatem rozpocząć od regulacji zawartych w prawie podatkowym, w tym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. 13. Punktem wyjścia w tego rodzaju analizie musi być treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyraża prostą, choć dostatecznie czytelną definicję kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Powyższy przepis akcentuje cechę kosztu uzyskania przychodów – a zatem kosztu, rozpatrywanego z pozycji podatnika, przez pryzmat ujęcia go w ewidencji podatkowej jako kosztu, o który można pomniejszyć uzyskane przychody – jaką jest jego poniesienie. Dany wydatek, w powiązaniu z dotyczącymi go przychodami może zatem zostać zakwalifikowany za koszt uzyskania przychodów w razie jego poniesienia. Z perspektywy podatnika przy dokonywaniu płatności za pomocą przelewu bankowego, poniesienie następuje wtedy, gdy dany wydatek schodzi z jego stanu posiadania to jest, gdy nastąpi pomniejszenie zasobów podatnika. W ocenie Sądu także art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych potwierdza tezę, że ustawodawca, posługując się pojęciem "zapłaty" czy "dnia zapłaty" ma na myśli efektywne z perspektywy podatnika tego podatku przekazanie środków. Przepis ten mówi bowiem, że dniem zapłaty jest dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie. Forma nawiązująca do przekazania środków ["dzień uregulowania"] wskazuje na to, że dniem zapłaty jest dzień przekazania środków w celu zwolnienia się z zobowiązania rozpatrywany z perspektywy podatnika. Podkreślenia bowiem wymaga, że zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy dotyczące przychodów, kosztów ich uzyskania adresowane są do podmiotów podlegających temu podatkowi i z perspektywy danego podatnika, a nie jego kontrahenta, czy też innego podmiotu zewnętrznego wobec podatnika muszą być rozpatrywane. Oznacza to, że używane w ustawie pojęcia "zapłata", dzień jej dokonania ["dzień zapłaty’], czy też "dzień uregulowania" są kategoriami rozpatrywanymi z pozycji tego podatnika, który ponosi koszty i osiąga przychody, a nie podmiotu trzeciego. Z perspektywy podatnika, zapłata następuje wtedy, gdy ma miejsce obciążenie jego rachunku, pomniejszające stan zasobów pieniężnych pozostających w dyspozycji. Ponadto, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek [kredytów], w wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek [kredytów]. Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rozliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek [kredytów]. Przywołane przepisy również odnoszą się do perspektywy podatnika. Podstawową regułą jest, że kosztem uzyskania przychodów jest koszt poniesiony, zatem ten, który pomniejszył zasoby podatnika. W cenie Sądu, istotą różnic kursowych – zarówno ujemnych [powiększających koszty uzyskania przychodów] jak i dodatnich [składających się na przychody] – jest urealnienie przychodów i kosztów podatkowych z tytułu zmian kursów waluty, co oznacza postulat, by oddawały one, w znaczeniu podatkowym różnicę zastosowanego kursu walut na dzień zapłaty. Warto przy tym zwrócić uwagę, że przepis art. 15a ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy o podatku od osób prawnych stanowi, że dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, a także, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5. Podobnie, art. 15a ust. 3 pkt 2 i 3 tej ustawy przewiduje, że ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia oraz jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5. W przepisach tych, w zakresie przychodów jako równoważne traktuje się dzień zapłaty lub innej formy wypływu środków lub wartości pieniężnych co oznacza, że z punktu widzenia rozliczenia różnic kursowych i ustalenia ich wysokości porównaniu podlega wartość środków faktycznie otrzymanych przez podatnika z kwotą, jaka została przekazana w celu zapłaty przez kontrahenta [to jest, według wartości z dnia zapłaty lub innej formy wypływu środków]. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3 tego przepisu, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań; w pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Na uwagę zasługuje przy tym treść powołanych przepisów dotyczących różnic kursowych, zarówno dodatnich jak i ujemnych. Przepis art. 15a ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazując na sposób powstania dodatnich różnic kursowych przeciwstawia wartość poniesionego kosztu w obcej walucie oraz otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej z wartością z dnia zapłaty oraz – w odniesieniu do otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych – innej formy wypływu tych środków lub wartości. Podobnie, art. 15a ust. 3 pkt 2 i 3 powołanej ustawy dla ustalenia ujemnych różnic kursowych zestawia koszt poniesiony w walucie obcej oraz wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu z wartością tego kosztu z dnia zapłaty według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia oraz – co do otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej – wartości tych środków lub wartości pieniężnych z dnia zapłaty lub innej formy wypływu środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty. Z przepisów tych płyną zatem wnioski, że: - po pierwsze, różnice kursowe są pochodną zrelatywizowania wartości poniesionego wydatku lub otrzymanego przychodu do ich wartości faktycznych, wynikających z zastosowania rzeczywistego kursu z dnia operacji; - po drugie, na użytek określenia wartości przychodów [art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych], pojęcie zapłaty w tych przepisach zostało zrównane – jeśli chodzi o otrzymane lub nabyte środki lub wartości pieniężne w walucie obcej – z inną formą wypływu środków lub wartości pieniężnych. 14. Sąd zauważa, że działanie polegające na uznaniu – przy regulowaniu zobowiązań – za dzień zapłaty datę wpływu środków na rachunek uprawnionego nie różni się w skutkach od tzw. cash poolingu; stanowi jedno ogniwo tego rodzaju operacji, dotyczące przekazania środków na rzecz instytucji finansowej. Co do operacji cash poolingu w orzecznictwie sądowym wypracowane zostało stanowisko, zgodnie z którym przekazanie środków w obrocie międzybankowym stanowi, w zakresie skutków podatkowych, pożyczkę. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. W przytoczonym przepisie ustawodawca wyraźnie doprecyzował przedmiot pożyczki [określona wartość wyrażona w pieniądzu]. W związku z przytoczoną definicją, przez użyte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyrażenie pożyczka [kredyt] należy rozumieć każdą formę zadłużenia funkcjonującą w obrocie gospodarczym. Powołany art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy wynikającej z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy szerzej niż wynika to z definicji zawartej w Kodeksie cywilnym. Przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu, zatem tego rodzaju umowę zaliczyć należy do umów nienazwanych, przy czym jej cechą jest to, że jeden z podmiotów [uczestnik lub uczestnicy umowy] przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi [innemu uczestnikowi lub uczestnikom umowy] celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Istotą cash poolingu jest dążenie do optymalizacji zarządzania finansami/płynnością finansową uczestników grupy poprzez zmniejszenie kosztów kredytowania działalności podmiotów grupy posiadających salda ujemne, przy jednoczesnym zwiększeniu dochodów odsetkowych podmiotów z grupy posiadających salda dodatnie, a więc w obu grupach podmiotów występuje równoległy wzrost dochodów podlegających opodatkowaniu. W ramach cash poolingu to instytucja finansowa jest podmiotem ustalającym zasady dokonywania rozliczeń finansowych [zarządzania płynnością finansową] uczestników struktury finansowej, tak więc wszelkie rozliczenia są ustalane na poziomie rynkowym, gdyż instytucja finansowa jest podmiotem dążącym do maksymalizacji swoich zysków [por. wyrok NSA z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2033/14]. Tego rodzaju problem był przedmiotem szeregu rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego [przykładowo, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3933/14,13 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1704/14, sygn. akt II FSK 1705/14, 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 920/16, 4 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2570/14]. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach co do wykładni prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie, jak wynika ze stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o interpretację, Skarżąca miałaby dokonywać płatności [regulować zobowiązania na rzecz kontrahentów] za pośrednictwem innych podmiotów czy jednostek określonych jako instytucje pośredniczące, których rolą byłoby przekazanie otrzymanych środków na rzecz kontrahenta. Każdorazowo zatem w operacji płatności uczestniczyłby podmiot pośredniczący w płatności, na rzecz którego Skarżąca przelewałaby środki z zamiarem przekazania ich dalej. Środki przekazane, przez czas ich transferu pozostawałyby w dyspozycji instytucji pośredniczącej i w tym znaczeniu instytucja ta mogłaby z nich korzystać. Uznanie – zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej – na użytek rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych Skarżącej, że zapłata przez nią zobowiązania następuje nie z dniem obciążenia jej rachunku, ale z dniem wpływu środków na rachunek uprawnionego oznaczałoby: - po pierwsze, że podmiot określony jako instytucja pośrednicząca mógłby uznawać, że pozostające w jego dyspozycji środki nie stanowią pożyczki [przy czym skutek ten dotyczyłby także korzystania z więcej niż jednego pośrednika], skoro do czasu zapłaty byłyby to środki Skarżącej "w trakcie zapłaty". Tymczasem, korzyść z korzystania ze środków w ramach cash poolingu polega na korzystaniu z cudzych środków właśnie przez bardzo krótki czas pozostawania ich na rachunku instytucji finansowej lub podmiotu z grupy. - po drugie, sama Skarżąca, przy formule zapłaty obejmującej przynajmniej trzy ogniwa tej zapłaty [Skarżąca – instytucja pośrednicząca – podmiot, na rzecz którego dokonywana jest płatność] nie miałaby wpływu na termin przekazania środków uprawnionemu, skoro odbywałoby się to przez pośrednika w postaci instytucji pośredniczącej, przy czym informacji o dacie przekazania środków [uznania rachunku bankowego uprawnionego] nie dostarczałyby wyciągi z przelewu na rzecz instytucji pośredniczącej, skoro z nich wynikałaby co najwyżej data uznania rachunku tej instytucji, a nie data uznania rachunku podmiotu, na rzecz którego ma nastąpić płatność. 15. W konsekwencji, nie znalazły potwierdzenia zarzuty naruszenia przepisów art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a także art. 16 ust. 1 pkt 11 oraz ust. 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na potrzeby określenia dnia zapłaty, zarówno dla celów ustalenia ujemnych i dodatnich różnic kursowych w kontekście realizowania zobowiązań wobec kontrahentów, jak i dla potrzeb ustalenia współczynnika zadłużenia w przepisach o niedostatecznej kapitalizacji [art. 16 ust. 1 pkt 60-61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w brzmieniu obowiązującym zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2015 r.] za dzień zapłaty przy płatnościach przelewem bankowym, w tym dokonywanych za pośrednictwem podmiotu trzeciego [instytucji pośredniczącej], w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uważa się dzień obciążenia rachunku zobowiązanego a nie dzień uznania rachunku podmiotu, na rzecz którego miała trafić płatność. 16. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezawarcie w zaskarżonej interpretacji właściwego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki, w tym odniesienia do powołanej we wniosku uchwały Sadu Najwyższego oraz niezawarcie w zaskarżonej interpretacji właściwego uzasadnienia prawnego stanowiska wskazanego jako prawidłowe. Zarzut powyższy, wskazujący na pozostawiające, zdaniem Skarżącej, niedosyt uzasadnienie interpretacji i wypaczenie sensu interpretacji nie uwzględnia, że zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, przy czym można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast w myśl art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu, ideą i celem interpretacji indywidualnych jest udzielenie wnioskodawcy informacji o dotyczących go przepisach prawa podatkowego [to jest mających zastosowanie w jego indywidualnej sprawie – art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej]. Nie jest celem interpretacji prowadzenie polemiki i uprawianie akademickiego sporu w zakresie wyznaczonym wnioskiem o interpretację, lecz przedstawienie syntetycznego, tłumaczącego stanowisko organu uzasadnienia prezentowanego stanowiska. Interpretacje prawa podatkowego mają służyć pomocą w zrozumieniu przepisów prawa podatkowego, gdy są one niezrozumiałe dla podatnika lub gdy nie wie on, jakie skutki podatkowe wywołało lub wywoła jego zachowanie czy stan, który go dotyczy. Obowiązek podania przez organ interpretacyjny uzasadnienia swojego stanowiska – jeśli jest ono inne, aniżeli zapatrywanie prezentowane przez wnioskodawcę – nie oznacza nakazu sporządzenia szczegółowego opracowania czy wręcz monografii na zadany we wniosku temat, lecz konieczność podania, czy organ uważa stanowisko podatnika za trafne, a jeśli nie, to dlaczego. Wyjaśnienie powodów prezentowanego stanowiska nie wymaga przy tym sporządzenia obszernego, wieloaspektowego opracowania, przeglądu wypracowanej doktryny, interpretacja prawa podatkowego nie może być bowiem postrzegana jako narzędzie uzyskiwania analiz i studiów z danego zakresu, lecz stanowi mechanizm uzyskiwania informacji o zakresie praw i obowiązków podatkowych w określonej sytuacji, w której znalazł się lub znajdzie się wnioskodawca. Sąd zauważa, że w krajowym systemie prawa podatkowego, interpretacje podatkowe dopełniają źródła informacji o prawach i obowiązkach podatników, lecz nie zastępują prawa. W doktrynie prawa podatkowego zwraca się uwagę, że wydanie interpretacji prawa podatkowego nie stanowi, nie zmienia, nie uzupełnia obowiązującego prawa, nie może doprowadzić ani do wykreowania bądź skonkretyzowania obowiązku podatkowego, ani do jego zniesienia lub ograniczenia [zob. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 86-87]. Pierwszym i najważniejszym źródłem informacji o zakresie prawa, w tym prawa podatkowego jest bowiem system aktów prawnych i obowiązek ich publikacji w urzędowych publikatorach. Jak bowiem podkreślił Trybunał Konstytucyjny w pierwszym z orzeczeń wydanych w odniesieniu do interpretacji podatkowych [w okresie, gdy przez Ministra Finansów wydawane były, kierowane do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej i je wiążące urzędowe interpretacje podatkowe dotyczące problemów prawa podatkowego, zamieszczane w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów], tj. w wyroku z 11 maja 2004 r., K 4/03 "Od początku funkcjonowania instytucji "interpretacji prawa podatkowego" podkreślano, iż "nie może ona być zaliczana ani do kategorii źródeł prawa, ani też uznawana za akt administracyjny wewnętrzny stosowania prawa. Wykładnia urzędowa nie może być też podstawą decyzji podatkowych wobec obywateli ani innych podmiotów prawa. Wykładnia urzędowa pozostaje więc poza systemem źródeł prawa powszechnie obowiązującego, nie mieści się też w systemie źródeł prawa wewnętrznego, o jakim mowa w art. 93 Konstytucji. Nawet bowiem, jeżeli przyjmuje formę prawną zarządzenia Ministra, nie może być uznana za akt wewnętrzny obowiązujący tylko jednostki organizacyjnie podległe organowi wydającemu, choćby z tego względu, że izby i urzędy skarbowe to nie "jednostki organizacyjnie podległe Ministrowi" w zakresie postępowania podatkowego i czynności sprawdzających. Przede wszystkim jednak wykładnia ta nie może być traktowana tak jak prawo" [zob. T. Dębowska-Romanowska, Obliczenie podatku a gwarancje praw obywatelskich, Państwo i Prawo 1998/7, s. 28 i nast.]. Tezy powyższe, sformułowane jeszcze pod rządami art. 14 ordynacji podatkowej w jego poprzednim brzmieniu zachowują pełną aktualność także w odniesieniu do zaskarżonego art. 14 § 2 tej ustawy." To stanowisko nie traci na aktualności w obecnym, zmienionym stanie prawnym – także aktualnie źródłem wiedzy o zakresie prawa podatkowego, prawach i obowiązkach na tym tle wynikłych jest przede wszystkim przepis prawa. Przytoczony wyrok eksponuje prymat przepisów prawa podatkowego i ich brzmienia nad aktem wtórnym, jakim jest interpretacja prawa podatkowego. Tej charakterystyki interpretacji nie zmienia przewidziana w przepisach ochrona podatnika, który zastosował się do wydanej w stosunku do niego interpretacji. Tym samym, jeśli organ właściwy w sprawie interpretacji prawa podatkowego podał, że nie podziela stanowiska wnioskodawcy a także zawarł wyjaśnienie, dlaczego ma inne zapatrywanie, nie sposób stawiać skutecznie zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona interpretacja zawiera bowiem przewidziane prawem elementy; organ wskazał prawidłowe stanowisko i uzasadnił je. Poddał przy tym analizie te regulacje prawne, które z punktu widzenia przedstawionego zagadnienia były istotne. Organ właściwy w sprawie wydania interpretacji nie ma bowiem obowiązku ustosunkowywania się do każdego, niezgodnego z jego stanowiskiem elementu argumentacji wnioskodawcy i każdego przywołanego orzeczenia [tak też: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 326/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie z 17 kwietnia 2014 r., I SA/Go 142/14]. Jego zadaniem jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.