III SA/Wa 3123/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2016 r. ze skargi U. NV z siedzibą w Belgii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (dalej: "organ pierwszej instancji") działając na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] listopada 2012 r. i upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego z dnia 14 listopada 2012 r. przeprowadził czynności kontrolne wobec U. NV z siedzibą w Belgii (zwanej dalej: "Skarżącą"), w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do lipca 2012 r. Następnie w związku z ustaleniami postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia [...] września 2014 r., w której określił za lipiec 2012 r.: 1) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 0 zł, 2) zobowiązanie podatkowe w wysokości 97.198 zł. Z uzasadnienia powyższej decyzji organu pierwszej instancji wynika, iż w 2012 r. Skarżąca była spółką akcyjną z siedzibą w Belgii, gdzie została zgłoszona w Publicznym Urzędzie Federalnym ds. Ekonomii, Małych i Średnich Przedsiębiorstw, Stanu Średniego i Energii, w rejestrze o nazwie Bank Danych Przedsiębiorstw pod numerem [...]. Pod tym samym numerem Skarżąca była zidentyfikowana na potrzeby podatku od wartości dodanej lub innego podatku o podobnym charakterze w państwie, w którym podatnik posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności lub miejsce zamieszkania. W dniu 1 kwietnia 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. potwierdził zarejestrowanie Skarżącej jako podatnika VAT czynnego i nadał numer identyfikacji podatkowej [...], zaś w dniu 9 kwietnia 2009 r. potwierdził zarejestrowanie Skarżącej jako podatnika VAT UE. Przedmiotem działalności Skarżącej w 2012 r. była sprzedaż hurtowa przemysłowych wyrobów chemicznych. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wskazano również, że Skarżąca w deklaracjach VAT-7 za lipiec 2012 r. wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do R. NV Belgia na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 18 lipca 2012 r. o wartości 113.291,89 zł i do L. NV na podstawie faktur VAT nr [...] z dnia 12 lipca 2012 r. o wartości 114.636,73 zł i nr [...] z dnia 18 lipca 2012 r. o wartości 112.398.59 zł - razem wartość dostaw stanowiła kwotę 340.327,21 zł, VAT 0% - 0,00 zł. Na ww. dokumentach wskazano warunki dostawy - odpowiednio – D. i D.. Na dołączonym do ww. faktury nr [...] z 18 lipca 2012 r. dokumencie przewozowym CMR jako nadawcę towaru wskazano Skarżącą, natomiast jako odbiorcę wskazano F.. Na dokumencie tym widnieje pieczęć odbiorcy towaru R.. Na CMR datą załadunku towaru i odjazdu pojazdu był 16 lipca 2012 r. Na dołączonych do faktur nr [...] z dnia 12 lipca 2012 r. i nr [...] z dnia 18 lipca 2012 r. dokumentach przewozowych CMR nr - odpowiednio – [...] i [...] jako nadawcę towaru podano Skarżącą, natomiast jako odbiorcę wskazano L.. Na dokumentach tych widnieje pieczęć odbiorcy towaru L.. Towary stanowiące przedmiot ww. wewnątrzwspólnotowych dostaw zostały nabyte przez Skarżącą od R. S.A. Zdaniem organu pierwszej instancji, w rezultacie czynności kontrolnych stwierdzono, że Skarżąca była przy tych transakcjach uczestnikiem transakcji łańcuchowych. W efekcie przeprowadzonych czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w B. Sp. z o.o ustalono bowiem, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do ww. podmiotu w Belgii zostały nabyte w tej Spółce - ich producenta i załadunek dokonywany był w magazynach tego producenta położonych w P., skąd fizycznie przewożone były od razu do finalnego odbiorcy. Organ pierwszej instancji sporządził łańcuchy transakcji na podstawie dokumentów źródłowych przekazanych przez Skarżącą oraz zgromadzonych w trakcie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u bezpośrednich kontrahentów Skarżącej, tj. w B. BV, Holandia i R. SA, Luksemburg oraz u kontrahenta uczestniczącego pośrednio w dostawie tych samych towarów, tj. w B. Sp. z o.o.. Przy sporządzaniu tych łańcuchów kierowano się punktami stycznymi występującymi na fakturach VAT oraz dokumentach CMR, którymi były: numery partii towarów, rodzaj towarów, ilość towarów oraz numer dostawy, a także wyjaśnieniami pełnomocnika Skarżącej złożonymi w dniu 28 listopada 2013 r. Na podstawie ww. elementów połączono poszczególne dostawy tego samego towaru, w łańcuch transakcji zawieranych pomiędzy B. Sp. z o.o., B. Co BV, U. NV, R. S.A. oraz finalnym odbiorcą w Belgii. Organ pierwszej instancji wskazał, że w przedstawionym łańcuchu dostaw zastosowane zostały dwa rodzaje I. 2010, tj. F. oraz D.: 1) B. Sp. z o.o. (B.) z polskim NIP-em dokonywała dostawy towaru ze stawką VAT 23% do B. Co BV z polskim NIP-em z regułą F., 2) B. Co BV dokonywała dostawy tego samego towaru ze stawką VAT 23% dla Skarżącej z polskim NIP-em z regułą F., 3) Skarżąca dokonywała dostawy tego samego towaru do R. S.A. z polskim NIP-em ze stawką VAT 23% i z regułą F., 4) R. S.A. dokonywała dostawy tego samego towaru dla Skarżącej ze stawką VAT 23% i z regułą D., 5) Skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy tych samych towarów do podmiotu z Belgii z belgijskim NIP-em ze stawką VAT 0% i z regułą D.. Organ pierwszej instancji w oparciu o przepisy art. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej: "u.p.t.u.", uznał że transakcja, której będzie przyporządkowany transport (wysyłka) towarów będzie miała charakter wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) i będzie tzw. transakcją ruchomą. W przedstawionym łańcuchu dostawy R. S.A. występuje dwa razy - jest zarówno nabywcą oznaczonym regułą F. jak i dostawcą oznaczonym regułą D.. Wobec powyższego w ocenie organu pierwszej instancji transakcja ruchoma, której należy przypisać transport towaru występuje pomiędzy R. S.A. a Skarżącą, powinna była zatem zarejestrować się w państwie przeznaczenia towaru, tj. w Belgii i to transakcja pomiędzy R. S.A. a Skarżącą powinna być wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, w której Skarżąca występuje z belgijskim numerem NIP. Ponadto zdaniem organu pierwszej instancji, w przedstawionej sytuacji z uwagi na fakt, że podatek od wartości dodanej powinien zostać rozliczony przez Skarżącą w Belgii, Skarżąca nie miała prawa do zastosowania preferencyjnej stawki 0% VAT, ani do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach nabycia towaru od R. S.A. W toku czynności kontrolnych stwierdzono, iż w lipcu 2012 r. Skarżąca wykazała w deklaracji VAT-7 dostawy towarów poza terytorium kraju do Rosji, Serbii, Chorwacji i na Ukrainę w wysokości 1.082.546,72 zł. Dostawy te udokumentowane zostały 11 fakturami VAT, na których wskazano odbiorców z Ukrainy, Serbii, Rosji, Chorwacji i podano 0% stawkę podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika również, że w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w B. Sp. z o.o. potwierdzono, iż towar przeznaczony następnie na dostawy poza terytorium kraju pochodził z tej Spółki. Stan ten potwierdzają faktury wystawione przez Skarżącą dla następujących podmiotów: L., U. D.O.O., Serbia oraz U. OOO, Rosja, zawierające w każdym przypadku oznaczenie pochodzenia towaru jakim była Polska. Dodatkowo widnieje na nich wpis stosowanej reguły I.. W ewidencjach zakupu prowadzonych u Skarżącej dla celów podatku od towarów i usług nie ujęto nabyć towarów w R.S.A., ze stawką VAT 0%. Organ pierwszej instancji na podstawie materiałów źródłowych przekazanych przez pełnomocnika Skarżącej, w tym faktur VAT nieujętych w ewidencjach zakupu towarów w R. S.A., ze stawką VAT 0% oraz na podstawie materiałów zgromadzonych w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzenia rzetelności i prawidłowości dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, tj. w B. Sp. z o.o., biorąc pod uwagę elementy styczne, takie jak rodzaj towaru i numer partii, sporządził zestawienie transakcji wykazanych w deklaracji VAT-7 za lipiec 2012 r. jako dostawy towarów poza terytorium kraju. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w siedzibie organu przeprowadzone zostały czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów, tj. w B. BV., Holandia i R. S.A., Luksemburg, w wyniku których ustalono, iż podmioty te nie posiadają dokumentów potwierdzających wywóz towarów z Polski, ani nie wykazały eksportu towarów w swoich deklaracjach VAT-7. Również w efekcie przeprowadzonych czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w B. Sp. z o.o. stwierdzono, że wszystkie dostawy wykazane przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za lipiec 2012 r. jako dostawy poza terytorium kraju, dokonane zostały na warunkach F. i B. Sp. z o.o nie posiada potwierdzonych przez urząd celny dokumentów potwierdzających wywóz towarów z Polski. Z zestawienia łańcuchów transakcji wykazanych jako dostawy poza terytorium kraju wynika, że sprzedaż towarów pomiędzy B. Sp. z o.o. i B. Co BV oraz pomiędzy B. Co BV a Skarżącą odbywała się przy zastosowaniu krajowej stawki podatku od towarów i usług, tj. 23%. Transakcje te zostały udokumentowane fakturami VAT, na których podmioty te występują z polskimi NIP-ami, a zgodnie z komentarzem znajdującym się na fakturach, towar pochodził z Polski. W związku z powyższym, wyjaśnienia pełnomocnika Skarżącej z dnia 8 stycznia 2014 r. stoją zdaniem organu pierwszej instancji w sprzeczności z treścią dokumentów źródłowych i stanem faktycznym, gdyż towar nie znajdował się poza terytorium kraju. W ocenie organu pierwszej instancji, jeżeli nawet Skarżąca dokonywała dostaw towarów poza terytorium kraju, to zgodnie z przepisem art. 22 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., bezprawnie posługiwała się polskim numerem identyfikacji podatkowej. Zarówno zakup towarów w R. S.A. ze stawką VAT 0%, jak też sprzedaż towaru do państw spoza UE ze stawką VAT 0%, nie powinny być bowiem wykazywane w polskich deklaracjach VAT-7. Tymczasem, ze zgromadzonych dokumentów źródłowych za lipiec 2012 r. wynika, że w opisywanych transakcjach łańcuchowych, dotyczących dostaw poza terytorium kraju preferencyjna stawka VAT 0% była stosowana przynajmniej 2 razy, co zdaniem tego organu stoi w sprzeczności z art. 22 ust. 2 u.p.t.u. W ocenie organu pierwszej instancji, w związku z tym, że Skarżąca wykazała w deklaracji VAT-7 dostawy towarów na Ukrainę, do Rosji, do Serbii i do Chorwacji według I., ze stawką VAT 0%, to Skarżąca dokonywała w lipcu 2012 r. eksportu towarów, a nie dostaw towarów poza terytorium kraju. W związku z tym, że Skarżąca nie przedstawiła dokumentów, potwierdzających eksport towarów, to w myśl art. 41 ust. 7 u.p.t.u. do tej sprzedaży zastosowanie mają stawki właściwe dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, tj. 23 %. Biorąc powyższe pod uwagę, organ pierwszej instancji wyliczył podatek należny z tytułu sprzedaży towarów na Ukrainę, do Rosji, do Serbii i do Chorwacji wykazanych w deklaracji VAT-7 za lipiec 2012 r. jako "dostawy poza terytorium kraju" za lipiec 2012r. w kwocie 202.427,42 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził również w uzasadnieniu swojej decyzji, że w świetle zebranego materiału dowodowego i opisanego w decyzji stanu faktycznego zdarzeń gospodarczych, przedłożone do kontroli przez Skarżącą księgi podatkowe – ewidencje prowadzone dla celów podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r., były prowadzone nierzetelnie i nie uznał ich za dowód w części w nich zapisów dotyczących: 1) niezaewidencjonowania w ewidencjach zakupu faktur zakupu towarów od R. S.A., ze stawką VAT 0% w lipcu 2012 r., 2) zaewidencjonowania w ewidencjach zakupu i odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez R. S.A., wykazanych jako WDT do Belgii, za lipiec 2012 r. w kwocie 68.893,63 zł, 3) błędnego zaewidencjonowania w ewidencji sprzedaży za lipiec 2012 r. faktur VAT oznaczonych jako dostawy poza terytorium kraju, zamiast sprzedaży według stawki 23% na wartość podatku od towarów i usług należnego z tytułu tej sprzedaży w wysokości 202.427,42 zł. Jednocześnie na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p.", organ pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję organu pierwszej instancji, wnosząc odwołanie w pismie z dnia 9 października 2014 r., w którym zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1) art. 22 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, że za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do Belgii należy uznać dostawy dokonywane przez R. S.A. (dalej: "R. S.A.") na rzecz Skarżącej, a nie dostawy towarów dokonywane przez Skarżącą na rzecz ostatecznego nabywcy, 2) art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji nabycia towarów od R. S.A. w łańcuchu transakcji, w efekcie którego towar jest transportowany z terytorium Polski do Belgii, 3) art. 41 ust. 6 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżąca nie posiada dowodów wywozu towarów na terytorium państwa trzeciego, zatem zobowiązany był do zastosowania stawki 23% do dostaw towarów wykazanych w poz. 21 deklaracji VAT-7, jako dostawy poza terytorium kraju w deklaracji VAT-7 za lipiec 2012 r., 4) art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 292 O.p. i w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r., Nr 41, poz. 214 z późn. zm.) - zwanej dalej: "u.k.s.", poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaniechaniu zebrania dowodów potwierdzających wywóz towarów z terytorium kraju w wyniku transakcji poprzedzających w łańcuchu transakcji dostawy dokonane przez Skarżącą. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swoim odwołaniu o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że w jej ocenie organ pierwszej instancji błędnie przyjął w zaskarżanej decyzji, iż transport towarów do Belgii należy przypisać dostawom dokonanym przez R. S.A. na rzecz Skarżącej. Zdaniem Skarżącej, z całokształtu okoliczności transakcji wynika, iż transport towarów do Belgii związany jest z dostawą towarów dokonywaną przez Skarżącą na rzecz belgijskiego odbiorcy. Nie zmienia tego reguła Incoterms przyjęta przez strony dla transakcji pomiędzy R. S.A. i Skarżącą, a więc reguła D.. Zastosowanie tej reguły wynika z pozycji i roli R. S.A. w grupie R., jako centralnej spółki zabezpieczającej ryzyko takie jak ryzyko utraty towarów w trakcie transportu. Tym niemniej, to transakcje dokonywane przez Skarżacą generują potrzebę transportu towarów do Belgii, a nie transakcje pomiędzy R. S.A. i Skarżącą. Wynika to również z funkcjonowania automatycznego systemu księgowego M. w Grupie R., w skład której wchodzą zarówno R. S.A., jak i Skarżąca. Następnie Spółka przedstawiła w swoim odwołaniu zasady funkcjonowania automatycznego systemu księgowego M. w Grupie R.. W ocenie Skarżącej, organ pierwszej instancji z uwagi na błędnie rozumienie art. 22 ust. 2 ustawy o VAT dokonał jego zastosowania niezgodnie z ekonomicznym sensem transakcji WDT do Belgii. Organ pierwszej instancji przyporządkował transport podwójnie błędnie: pomijając okoliczności transakcji (zgodnie z którymi transport przyporządkowywała Skarżąca) oraz pomijając literalne brzmienie przepisu. W opinii Skarżącej, błąd organu pierwszej instancji wynika z faktu, iż art. 22 ust. 2 ustawy nie daje wyraźnych, jednoznacznych i zawsze prawdziwych przesłanek co do przypisania transportu do konkretnej dostawy w łańcuchu dostaw, szczególnie gdy łańcuch dostaw liczy nie 2 dostawy, a 5 dostaw, jak jest w przypadku WDT do Belgii. Zdaniem Skarżącej, decydujące dla przypisania transportu do konkretnej dostawy powinny być ustalenia pomiędzy stronami. Same reguły Incoterms opisane na fakturach, rozpatrywane bez uwzględnienia okoliczności całej transakcji, mogą prowadzić do konkluzji sprzecznych z rzeczywistym przebiegiem transakcji. W konsekwencji błędne jest stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżanej decyzji, zgodnie z którym z powodu błędnego w ocenie organu rozpoznania WDT, Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych od R. S.A. (transakcje nr 4 w łańcuchu) - z tytułu transakcji, w ramach których Skarżąca rozpoznawała WDT do Belgii. Skarżąca podniosła również, że transakcja pomiędzy R. S.A. i Skarżącą nie stanowi transakcji niepodlegającej opodatkowaniu, nawet jeżeli można by ją uznać za WDT towarów z Polski. Transakcja WDT jest dostawą towarów, opodatkowaną w Polsce, dla której można zastosować stawkę 0% VAT, jeżeli spełnione są pewne warunki formalne. Opodatkowanie WDT stawką 23% VAT, zamiast 0% VAT, nie oznacza więc, że nabywca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury zawierającej błędnie naliczony VAT ze stawką 23% VAT. Błąd w stawce VAT nie wyklucza prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tym bardziej, że R. S.A. nie miał możliwości zafakturowania Skarżącej ze stawką 0% VAT, skoro Skarżąca nie przedstawiała R. S.A. numeru NIP z Belgii, tylko polski numer NIP. R. S.A. musiał więc stosować stawkę 23% w dostawach na rzecz Skarżącej. Zdaniem Skarżącej, zastosowanie stawki 23% do transakcji WDT, dla której sprzedawca nie ma prawa do zastosowania stawki 0% VAT, co wynika bezpośrednio z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie może wykluczać prawa do odliczenia VAT naliczonego przez nabywcę towarów. Jeżeli dostawca nie ma możliwości zastosowania stawki 0% VAT do transakcji WDT, wówczas WDT jest zwykłą dostawą towarów, związaną wprawdzie z ich transportem, ale opodatkowaną w Polsce, z krajową stawką VAT. W konsekwencji decyzja organu pierwszej instancji jest w tym zakresie niezgodna z art. 86 ust. 1 oraz 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. Skarżąca zwróciła również w tym miejscu uwagę, że powyższe stanowisko, zgodnie z którym prawo do odliczenia przysługuje nabywcy również w przypadku zastosowania przez sprzedawcę niewłaściwej stawki VAT, znajduje potwierdzenie w powołanych przez nią w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Skarżąca zarzuciła również organowi pierwszej instancji dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie niepełnego materiału dowodowego, z uwagi na przyjęcie że w kontrolowanym okresie Skarżąca nie dokonywała transakcji poza terytorium kraju, gdyż nie przedstawiła dowodów, z których wynikałoby, iż towary zostały przetransportowane z Polski na terytorium innego państwa. Skarżąca zauważyła, że organ pierwszej instancji wymaga od niej posiadania dokumentów transportowych potwierdzających wywóz towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa, podczas gdy nie dokonywała ona takiego wywozu. Dostawy Skarżącej były bowiem dostawami dokonywanymi na terytorium innego niż Polska państwa. Dostawy te, zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., były opodatkowane w miejscu zakończenia transportu towarów, następowały bowiem już po przetransportowaniu towarów na terytorium danego państwa przez sprzedawców, na wcześniejszych etapach transakcji w łańcuchu dostaw. Skarżąca nie dysponuje więc dokumentami CMR, a tym bardziej dokumentami eksportowymi, gdyż nie dokonywała eksportu, nie dokonywała odpraw celnych oraz nie były na nią wystawiane żadne dokumenty transportowe. Organ pierwszej instancji wymagał więc od Skarżącej posiadania dokumentów, których ona posiadać nie może, ponieważ są one w posiadaniu jej kontrahentów lub jeszcze wcześniejszych dostawców w rozpatrywanych łańcuchach dostaw, którzy mogą w ogóle nie być jej kontrahentami. Skarżąca zauważyła również, że w myśl art. 22 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., sprzedawca dokonujący dostaw opodatkowanych poza terytorium kraju, nie musi posiadać żadnych dowodów wywozu towaru do miejsca ich przeznaczenia oraz nie jest zobowiązany posiadać żadnych dokumentów wywozowych, żeby móc zakwalifikować swoje dostawy, jako dostawy dokonywane poza terytorium kraju. Skarżąca wskazała też, że może zwrócić się z prośbą do B., B. lub do R. S.A. o dostarczenie stosownych dokumentów eksportowych, potwierdzających że doszło do wywiezienia towarów z Polski. Jednakże kontrahenci Skarżącej nie mają obowiązku przekazać jej swoich dokumentów eksportowych. Natomiast w zakresie, w jakim Skarżąca zdobyła te dokumenty, organ pierwszej instancji potwierdził prawidłowość zakwalifikowania dostaw, jako dostaw poza terytorium kraju. Z tego względu w ocenie Skarżącej, to organ pierwszej instancji powinien był zwrócić się do B., B. lub do R. S.A. o przedstawienie dowodów wywozu towarów z Polski. Dotyczy to w szczególności transakcji, w których to R. S.A. wykazywał dostawy na rzecz Skarżącej, jako eksport towarów. Mimo to organ pierwszej instancji nie zwrócił się do R. S.A. o dostarczenie kopii dokumentów eksportowych. W efekcie, w ocenie Skarżącej, organ pierwszej instancji nie dokonał dostatecznie wnikliwej oceny materiału dowodowego i nie dążył do ustalenia, który podmiot w istocie dokonał eksportu z terytorium Polski. Następnie w piśmie z dnia 26 listopada 2014 r. stanowiącym uzupełnienie powyższego odwołania Skarżąca, poza zarzutami podniesionymi w odwołaniu, zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji również naruszenie następujących przepisów: 1) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 oraz art. 41 ust. 7 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżąca powinna była zastosować stawkę 23% do dostaw dokonanych poza terytorium Polski, 2) art. 2 pkt 8 lit. a) oraz art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u., poprzez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, że dostawy towarów realizowane przez Skarżącą są dostawami związanymi z transportem towarów, 3) art. 5 ust. 1 pkt 1 u..t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że dostawy towarów dokonane poza terytorium kraju, dokumentowane fakturami na których podany został polski numer NIP Skarżącej oraz zawierające stawkę VAT 0% i wykazane w polskiej deklaracji VAT-7 Skarżącej, powinny być uznane za dostawy towarów dokonane na terytorium Polski. W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła schemat transakcji w grupie R. i dokonała szczegółowego opisu tych transakcji, ze wskazaniem roli poszczególnych podmiotów uczestniczących w tych transakcjach. Skarżąca zauważyła, że dla celów postępowania przed organem kontroli skarbowej przedstawiła w ujęciu graficznym, łańcuch transakcji w których miejsce dostawy znajdowało się poza terytorium kraju. W przedstawionych łańcuchu transakcji brakuje informacji o transakcji pomiędzy B. i B., przez co organ kontroli skarbowej uznał łańcuchy transakcji przedstwione przez Skarżącą za niekompletne. Skarżąca podkreśliła też, że nie jest ona w żaden sposób powiązana z B. lub B.. Nie jest stroną transakcji dokonywanych pomiędzy B. i B., a więc nie jest w stanie wejść w posiadanie faktur wystawianych przez B. na rzecz B., czy też innych dokumentów handlowych obowiązujących w relacji pomiędzy B. i B.. Skarżąca nie ma również informacji o warunkach transakcji pomiędzy B. i B., gdyż informacje te stanowią tajemnicę handlową, do których nie ma ona dostępu. W ocenie Skarżącej, z decyzji organu pierwszej instancji wynika, że organ ten uznał za eksport jej transakcje dokonane poza terytorium kraju, z uwagi na następujące przesłanki: a) na fakturach wystawionych przez Skarżącą na rzecz ostatniego nabywcy, Skarżąca zastosowała swój polski numer NIP, b) na fakturach tych Skarżąca wskazała stawkę 0% VAT, c) inni kontrahenci Skarżącej nie wykazali w swoich deklaracjach VAT-7 eksportu z Polski, d) Skarżąca zastosowała regułę I. w transakcji zakupowej z R. S.A. oraz w transakcji sprzedażowej z docelowym/kolejnym nabywcą. Następnie Skarżąca odniosła się szczegółowo do każdej z powyższych przesłanek, wskazując w konkluzji, że jej zdaniem organ pierwszej instancji całkowicie nieprawidłowo uznał, iż Skarżąca nie dokonuje dostaw poza terytorium kraju, lecz eksport towarów. W rzeczywistości bowiem to R. S.A. (jako dostawca Skarżącej), dokonywało eksportu towarów. R. S.A. posiada dokumenty celne, a zatem dostaw Skarżącej nie sposób zakwalifikować inaczej, jak tylko dostawy poza terytorium kraju. Formalne kwestie związane z fakturowaniem nie mogą bowiem zmieniać kwalifikacji podatkowych tych transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej również: "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia 29 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że w niniejszej sprawie istnieją przesłanki do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, zgodnie z którym Skarżąca nie dokonała w lipcu 2012 r. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do R. NV, Belgia i L. NV. Belgia. Skarżąca powinna była natomiast zdaniem tego organu zarejestrować się w państwie przeznaczenia towaru, tj. w Belgii i to transakcja pomiędzy R. S.A. a Skarżącą powinna być wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, w której Skarżąca występuje z belgijskim numerem NIP. Organ odwoławczy uznał również, że z uwagi na fakt, iż podatek od wartości dodanej powinien zostać rozliczony przez Skarżącą w Belgii, nie miała ona prawa do zastosowania preferencyjnej stawki 0% VAT, ani do odliczenia stosownie do treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego wykazanego na następujących fakturach nabycia towaru od R. S.A.: nr 12163119 z dnia 12 lipca 2012 r. w kwocie 23149,27 zł, nr [...] z dnia 18 lipca 2012 r. w kwocie 23.047,08 zł, nr [...] z dnia 18 lipca 2012 r. w kwocie 22.697,28 zł – tj. łącznie 68.893,63 zł. Ponadto w ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że Skarżąca w lipcu 2012 r. dokonywała eksportu towarów, a nie dostaw poza terytorium kraju. Odnosi się to do wykazanych przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za lipiec 2012 r. dostaw towarów poza terytorium kraju do Rosji, Serbii, Chorwacji i na Ukrainę na kwotę 1.082.546,72 zł. Stwierdzono bowiem, że dostawy te były udokumentowane 11 fakturami VAT, na których jako odbiorców wskazano Ukrainę, Serbię. Rosję, Chorwację, zaś na dokumentach źródłowych podano 0 % stawkę podatku od towarów i usług. Jednakże w związku z tym, że Skarżąca nie posiada dokumentów potwierdzających eksport, zgodnie z art. 41 ust. 7 u.p.t.u. do dostaw tych mają w opinii organu odwoławczego zastosowanie stawki VAT właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju, tj. 23 %. Podatek należny z tytułu sprzedaży towarów na Ukrainę, do Rosji i do Serbii za lipiec 2012 r. wynosi zatem 202.427,42 zł. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, iż organ pierwszej instancji zasadnie zastosował przepis art. 193 § 3 O.p., a w konsekwencji również art. 193 § 4 O.p., uznając prowadzone przez Skarżącą ewidencje dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za nierzetelne za okresy objęte decyzją organu pierwszej instancji w części zawartych w nich zapisów dotyczących: a) niezaewidencjonowania w ewidencjach zakupu faktur zakupu towarów od R. S.A., ze stawką VAT 0% w lipcu 2012 r., b) zaewidencjonowania w ewidencjach zakupu i odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez R. S.A., wykazanych jako WDT do Belgii, za lipiec 2012 r. w kwocie 68.893,63 zł, c) błędnego zaewidencjonowania w ewidencji sprzedaży za lipiec 2012 r. faktur VAT oznaczonych jako dostawy poza terytorium kraju, zamiast sprzedaży według stawki 23% na wartość podatku od towarów i usług należnego z tytułu tej sprzedaży w wysokości 202.427,42 zł. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej zawartego w jej odwołaniu dotyczącego błędnej interpretacji przepisu art. 22 ust. 2 u.p.t.u., poprzez uznanie, że w przypadkach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do Belgii, to R. S.A. dokonywała tych dostaw a nie Skarżąca, organ odwoławczy wskazał, że w wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów Skarżącej stwierdzono, iż w łańcuchu dostaw towarów do Belgii, firma R. S.A. występuje dwa razy, gdyż jest zarówno nabywcą (oznaczonym regułą F.) jak i dostawcą (oznaczonym regułą D.), wobec powyższego to ta Spółka była organizatorem transportu. Z tego względu w ocenie organu odwoławczego transakcja ruchoma, której należało przypisać transport towarów występowała pomiędzy R. S.A. a Skarżącą. Organ odwoławczy podkreślił też, że w toku postępowania kontrolnego pełnomocnik Skarżącej nie udzielił wyjaśnień dotyczących zasadności zmiany reguł Incoterms w ramach jednej transakcji łańcuchowej, ani nie przedłożył żadnych dowodów wskazujących na ustalenia zawarte pomiędzy podmiotami wymienionymi w łańcuchach dostaw. Wobec powyższego organ pierwszej instancji dokonał opisanych w jego decyzji ustaleń na podstawie zapisów w dokumentach, którymi dysponował, tj. fakturach VAT, listach przewozowych oraz dokumentach zgromadzonych w trakcie czynności u kontrahentów. Za niezasadny organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p., wskazując że organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył wszystkie dostępne dowody. Ponadto organ pierwszej instancji dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Przeprowadzone postępowanie nie zawiera również zdaniem organu odwoławczego luk, a zgromadzony materiał dowodowy jest zupełny. Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w pismie z dnia 12 lutego 2015 r., w której wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów: 1) art. 22 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, że za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do Belgii należy uznać dostawy dokonywane przez R. S.A. na rzecz Skarżącej, a nie dostawy towarów dokonywane przez Skarżącą na rzecz ostatecznego nabywcy; 1) art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji nabycia towarów od R. w łańcuchu transakcji, w efekcie którego towar jest transportowany z terytorium Polski do Belgii, 2) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 oraz art. 41 ust. 7 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżąca nie posiada dowodów wywozu towarów na terytorium państwa trzeciego, zatem zobowiązana była do zastosowania stawki 23% do dostaw towarów wykazanych w poz. 21 deklaracji VAT-7, jako dostawy poza terytorium kraju. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła zasadniczo te same argumenty, które podniosła wcześniej w uzasadnieniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca w deklaracji VAT-7 za lipec 2012 r. wykazała dostawy towarów poza terytorium kraju do Rosji, Serbii, Chorwacji i na Ukrainę w wysokości 1.082.546,72 zł. Dostawy te udokumentowane zostały 11 fakturami VAT, na których jako odbiorców wskazano Ukrainę, Serbię Rosję i Chorwację. Na dokumentach źródłowych podano 0% stawkę podatku od towarów i usług. Definicja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów została zawarta w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych wskazanych w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy. Co do zasady, polega ona na wywozie towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7, na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, lecz w określonych w ustawie warunkach. Dostawą towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT jest "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel". Rozporządzanie towarem jak właściciel należy rozumieć w sensie ekonomicznym. Zatem z przekazaniem praw do dysponowania towarem jak właściciel musi wiązać się również odpłatność, która będzie stanowić o dokonaniu transakcji pomiędzy podatnikami. W sytuacji, gdy dokonywanych jest kilka dostaw, a przedmiot każdej dostawy jest ten sam, przy czym towar jest przemieszczany tylko raz od pierwszego uczestnika transakcji do finalnego odbiorcy, całą transakcję należy traktować jako tzw. łańcuchową. Oznacza to, że każdy z podatników ma obowiązek wystawienia faktury VAT, o której mowa w art. 106 ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy w przypadku kiedy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru, w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Każda dostawa w łańcuchu dostaw jest traktowana odrębnie, przez co odrębnie jest ustalane miejsce dostawy. Przepis ten będzie miał zastosowanie w sytuacji, gdy każdy z kolejnych uczestników transakcji nabywa prawo do rozporządzania towarem jak właściciel i prawo to przenosi na kolejny podmiot. Ogólna zasada dotycząca określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią wynika z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W takim przypadku miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki. Jednakże w przypadku dostaw łańcuchowych znajduje zastosowanie dyspozycja z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. Zgodnie z ust. 3 pkt 1 tego artykułu, dostawę towarów, która poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Powyższe przepisy określają, jak ustalić, którą dostawę możemy uznać za ruchomą, a tym samym - gdy są spełnione warunki - za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów czy eksport, a którą za transakcje nieruchomą (art. 22 ust. 2 ustawy). Ustawodawca zdecydował w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT "że co do zasady, w przypadku transakcji łańcuchowych, w których towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, dostawą ruchomą jest dostawa dokonana dla tego nabywcy. Zasada ta podlega jednak modyfikacji w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować dostawie dokonanej przez tego nabywcę. Istotne w tym przypadku stają się więc warunki transportu towarów. Zatem należy stwierdzić, że rozliczenie transakcji łańcuchowych należało rozpocząć od ustalenia, do której dostawy jest przyporządkowana wysyłka (transport) towarów. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca zarzuciła, że organ błędnie zinterpretował przepis art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że w przypadkach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do Belgii, to R. S.A. dokonywała tych dostaw a nie U. NV. Wskazać należy, że w efekcie analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów kontrolowanego, wymienionych w pkt. 1 stanowiska, stwierdzono, że w łańcuchu dostaw towarów do Belgii, R. S.A. występuje dwa razy, jest zarówno nabywcą (oznaczonym regułą F.) jak i dostawcą (oznaczonym regułą D.), wobec powyższego ta spółka była organizatorem transportu. Zatem w ocenie Sądu transakcja ruchoma, której należało przypisać transport towarów występowała pomiędzy R. S.A. a U. NV. Na podkreślenie zasługuje także fakt, że w toku postępowania kontrolnego pełnomocnik nie udzielił wyjaśnień dotyczących zasadności zmiany reguł Incoterms w ramach jednej transakcji łańcuchowej, ani nie przedłożył żadnych dowodów wskazujących na ustalenia zawarte pomiędzy podmiotami wymienionymi w łańcuchach dostaw. Wobec powyższego organ słusznie dokonał opisanych w decyzjach ustaleń na podstawie zapisów w dokumentach, którymi dysponował tj. fakturach VAT, listach przewozowych, dokumentach zgromadzonych w trakcie czynności u kontrahentów. Zauważyć bowiem należy, że wprawdzie istotnie – stosownie do art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. – obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych, nie należy jednak mylić tak określonego obowiązku z ciężarem dowodu w postępowaniu dowodowym, który określają regulacje materialnego prawa podatkowego (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 192). Zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze, wielokrotnie formułowano tezę, że ciężar dowodu, tj. obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Przeciwnie, niejednokrotnie z norm prawa materialnego wynika, że ciężar dowodu nałożony został na stronę postępowania, a pożądane przez nią skutki materialnoprawne mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy przedstawi ona lub wskaże środki dowodowe, które umożliwią organowi przeprowadzenie stosownego dowodu w postępowaniu podatkowym (ibidem, s. 199 i n.). W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej słusznie przyjął, że z uwagi na fakt, iż podatek od wartości dodanej powinien zostać rozliczony przez U. NV w Belgii, spółka ta nie miała prawa do zastosowania preferencyjnej stawki 0% VAT ani do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach nabycia towaru od R. S.A. w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego Według Sądu prawidłowe było również stanowisko organów w przypadkach eksportu towarów wykazanego w deklaracji VAT-7 za lipiec 2012 r. oraz dostaw towarów poza terytorium kraju do Serbii, Rosji i na Ukrainę, wykazanych w pozycji 21 deklaracji VAT -7. Wskazać należy, że zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych. W myśl przepisu art. 41 ust. 4 ustawy o VAT w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Zgodnie z ust. 6 tego przepisu stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 41 ust. 7 ustawy, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Zgodnie z ust. 8 tego artykułu przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu. W myśl przepisu art. 41 ust. 9 ustawy o VAT otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument. W myśl art. 41 ust. 11 ustawy o VAT przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio. Ponadto, wobec braku dokumentów potwierdzających eksport, organy prawidłowo uznały, że zgodnie z art. 41 ust. 7 ustawy o VAT, do dostaw tych mają zastosowanie stawki VAT właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju, tj. 23 %. Zatem zarzut naruszenia przepisu art. 41 ust. 6 tej ustawy nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutu Spółki, że w 2012 r. nie dokonywała eksportu lecz dostaw poza terytorium kraju i w związku z tym, nie musi posiadać żadnych dowodów wywozu towarów do miejsc ich przeznaczenia, nie jest zobowiązana do posiadania dokumentów wywozowych, Sąd uznaje go za bezzasadny. Wskazać należy, że postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014r. organ włączył materiał dowodowy zgromadzony w trakcie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów kontrolowanego tj. w B. sp. z o.o., B. Co BV oraz R. S.A. W trakcie tych czynności zwrócono się do każdego z ww. podmiotów o przedłożenie dokumentów eksportowych. Stwierdzono, iż B. Co BV oraz R. S.A. nie posiadają potwierdzonych przez urząd celny dokumentów (komunikatów IE599) potwierdzających eksport towarów, ani nie wykazały eksportu towarów w deklaracjach VAT-7, natomiast B. sp. z o.o. dysponowała stosownymi dokumentami potwierdzającymi eksport do Serbii. W ocenie Sądu, jeżeli Spółka nie dokonywała eksportu towarów a dokonywała dostaw poza terytorium kraju, to organ słusznie stwierdził, że bezprawnie posługiwała się polskim numerem identyfikacji podatkowej. Zarówno zakup towarów w R. S.A. jak też sprzedaż towaru do państw spoza UE nie powinny być wykazywane w polskich deklaracjach VAT-7. Ze zgromadzonych dokumentów źródłowych wynika, że w transakcjach łańcuchowych dotyczących eksportu oraz dostaw poza terytorium kraju preferencyjna stawka VAT 0 % była stosowana przynajmniej 2 razy, co stoi w sprzeczności z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. W kontekście powyższego, w ocenie Sądu, ustalenia organów wydających rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jak i wyprowadzone z nich wnioski, uznać należy za poprawne. Ustalony stan faktyczny nie budzi wątpliwości. W związku z tym zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, a Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów w niej zarzucanych, ani innych przepisów uzasadniających uchylenie decyzji poddanej kontroli Sądu. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.