III SA/Wa 3124/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji i określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił J. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w łącznej wysokości 9.109.041 zł, w tym spółce z o.o. C. w wysokości 254.410 zł i Spółce z o.o. J. w wysokości 8.854.631 zł. W badanym okresie działalność gospodarczą prowadziły dwie Spółki tj. Spółka z o.o. C. z siedzibą w W. (dalej: C.) oraz Spółka z o.o. J. z siedzibą w W. (dalej: J.), w której 99% udziałów posiadała wyżej wymieniona S.. W dniu 5 kwietnia 2007r., na mocy uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników, nastąpiło połączenie obu spółek poprzez inkorporację w trybie art. 516 § 6 w związku z art. 492 §1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. Nr 94,poz. 1037 ze zm.), dalej jako "k.s.h.". Majątek Spółki J. został przejęty przez Spółkę C. bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki C., ponieważ Spółka ta posiadała 100% udziałów w Spółce J.. W dniu 16 kwietnia 2007r. Spółka przejmująca dokonała zmiany nazwy na J. Spółka z o.o. Organ podatkowy stosownie do art. 494 § 1 k.s.h., a także art. 93 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej jako "O.p.", wskazał, że Spółka C. - od 16 kwietnia 2007r. zwana Spółką J.- stała się sukcesorem spółki przejętej – J., skutkiem czego wstąpiła we wszelkie jej prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, co również oznacza, że odpowiada bez ograniczeń za zobowiązania podatkowe spółki przejętej, w tym również za jej zaległości podatkowe. Z protokołu kontroli z dnia 30 czerwca 2008 r. wynikały nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w obu spółkach. Spółka C. zawyżyła przychody o kwotę 478.000 zł oraz koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.429.038,40 zł, natomiast Spółka J. zaniżyła przychody o kwotę 31.359.262 zł i zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.151.098,66 zł. W uzasadnieniu wskazano szczegółowo zakwestionowane koszty i przychody w obu spółkach i powody, stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. 1. Organ pierwszej instancji zaznaczył, że zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.170.850 zł przez Spółkę C. i o kwotę 1.089.331 zł przez Spółkę J. wynikało z faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z dokonanymi ustaleniami organ pierwszej instancji stwierdził, że wydatki udokumentowane fakturami VAT: nr 3/03 z dnia 31.01.2003r. (usługi pośrednictwa w m-cu 01/2003), nr 12/03 z dnia 30.04.2003r. (usługi reklamowe w m-cu 04/2003), nr 16/03 z dnia 31.05.2003r. (usługi marketingowo-doradcze w m-cu 05/2003) i nr 22/03 z dnia 30.06.2003r. (usługi reklamowe w m-cu 06/2003) wystawionymi na rzecz Spółki C. oraz fakturą VAT nr 17/03 z dnia 30.05.2003r. (usługi pośrednictwa w pozyskiwaniu najemców powierzchni) wystawioną na rzecz Spółki J. przez Spółkę z o.o. D. z siedzibą w W., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedmiotem sprzedaży określonym na tych fakturach były usługi pośrednictwa, usługi reklamowe i usługi marketingowo - doradcze. W dokumentacji księgowej Spółek brak było dokumentów związanych z zakupionymi usługami. Spółka w odpowiedziach z dnia 25.10.2007r. i z dnia 13.02.2008r. na pytania o szczegółowe wyjaśnienie jakie prace (czynności) zostały wykonane przy świadczeniu usług udokumentowanych omawianymi fakturami, jakie dokumenty sporządzono w ramach tych usług (włącznie z ich okazaniem) oraz o wskazanie osób, które brały udział w poszczególnych czynnościach wyjaśniła, że nie jest w posiadaniu dokumentów dotyczących roku 2003 i nie może udzielić odpowiedzi na zadane pytania. Nie wskazała również żadnej osoby, którą można byłoby przesłuchać w tej kwestii, pomimo żądania wskazania tych osób w pismach z dnia 27 listopada 2007r. i z dnia 23 stycznia 2008r. Po analizie zebranego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego Organ pierwszej instancji uznał, że transakcje handlowe udokumentowane wystawionymi przez Spółkę C. na rzecz Spółki J. następującymi fakturami VAT: Nr 731/03 z dnia 31.07.2003r., Nr 747/03 z dnia 31.08.2003r., Nr 747a/03 z dnia 31.08.2003r., Nr 748/03 z dnia 31.08.2003r., Nr 749/03 z dnia 31.08.2003r., Nr 762/03 z dnia 30.09.2003r., Nr 775/03 z dnia 28.11.2003r., Nr 801/03 z dnia 31.12.2003r. i Nr 802/03 z dnia 30.12.2003r. o łącznej wartości netto 418.000 zł nie stanowią dowodów księgowych w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Wartości netto wynikające z tych faktur zostały przez Spółkę J. potraktowane jako wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodu 2003r. 2. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów 2003r. przez Spółkę C. o kwotę 42.422 zł i przez Spółkę J. o kwotę w wysokości 55.000 zł łącznie wynikające z następujących nierzetelnych faktur: - nr 10/03 z dn. 25.04.2003r. na kwotę netto 48.400 zł, wystawiona przez Usługi Remontowo-Budowlane F. dla Spółki C.; - nr 562/03 zdn. 31.07.2003r. na kwotę netto 33.000 zł - nr 560/03 z dn. 31.07.2003r. na kwotę netto 22.000 zł, wystawione przez Spółkę K. dla Spółki J.. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka C. uznając wydatki wynikające z nierzetelnej faktury nr 10/03 wystawionej przez Usługi Remontowo-Budowlane F. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę w wysokości 48.400 zł, natomiast Spółka J. uznając wydatki udokumentowane nierzetelnymi fakturami VAT nr 562/03 i nr 560/03 wystawionymi przez Spółkę K. za koszt uzyskania przychodów, zawyżyła te koszty o kwotę 55.000 zł naruszając dyspozycję przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie za wydatek w rozumieniu art. 15 ust.1 tej ustawy należy uznać kwotę w wysokości 5.978 zł poniesioną w związku z remontem w budynku przy ul. T. [...] w W.. 3. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę C. o łączną kwotę 215.811,06 zł oraz przez Spółkę J. o kwotę 6.767,66 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że z naruszeniem art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., przez brak związku z przychodem, nieprawidłowo zaliczono w koszty uzyskania przychodów wymienione przez Spółkę wydatki. Spółka C. zaliczyła wydatek poniesiony na zakup Magnetowidu Sony 24 h SVT SVTN24P o wartości netto 1.620 zł, na podstawie faktury VAT nr FV0301406 z dnia 7 lutego 2003 r. Jako koszt podatkowy badanego okresu Spółka C. uznała wydatki poniesione na rzecz przedsiębiorcy pn. Sprzedaż Szkła Marki L. z siedzibą w W., ul. M. [...] na podstawie faktur VAT: * Nr 09/03 z dnia 03.04.2003r. (wartość netto 394,76 zł, VAT 86,84 zł) * Nr 11/03 z dnia 14.04.2003r. (wartość netto 3.259,48 zł, VAJ 657,43 zł) * Nr 16/03 z dnia 28.04.2003r. (wartość netto 395,19 zł, VAT 65,31 zł) * Nr 17/03 z dnia 28.04.2003r. (wartość netto 388,96 zł, VAT 85,54 zł) * Nr 18/03 z dnia 29.04.2003r. (wartość netto 123,57 zł, VAT 24,43 zł) wystawionych na rzecz Spółki C.. Przedmiotem zakupu określonym na tych fakturach są różne ozdoby. Za koszt badanego okresu Spółka C. uznała również wydatek poniesiony na podstawie faktury VAT nr 1/2003 z dnia 16.01.2003r., wystawionej przez firmę T. M. M. z siedzibą w W.. Według danych na fakturze, przedmiotem zakupu było 18 sztuk repliki monety chińskiej (wartość netto 280 zł, kwota VAT 79,20 zł). Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka C. nieprawidłowo uznała za koszt podatkowy 2003 r. wydatek w łącznej wysokości 1.670 zł. Wartość tę stanowiły kwoty podatku od czynności cywilnoprawnej w wysokości 1.670 zł, zaksięgowane na podstawie dokumentu PK nr 104 z dnia 30.09.2003r. Wydatku w wysokości 1.670 zł nie można uznać za koszt uzyskania przychodów badanego okresu, bowiem dotyczy roku ubiegłego. Organ uznał, że z naruszeniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów Spółka C. zaliczyła kwotę 150.000 zł zaewidencjonowaną na podstawie dokumentu PK nr 73 z dnia 31.05.2003r. tytułem cyt.. "Obciąża się kosztami podatku od umowy cywilnoprawnej związanej z przelewem wierzytelności w zamian za udziały." Organ pierwszej instancji stwierdził, że z naruszeniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka C. na podstawie dokumentu PK nr 105 z dnia 30 września 2003r. zaewidencjonowała i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatek w wysokości 30.641,52 zł wynikający z faktury VAT nr 00233/03A z dnia 3 września2003r. (wartość netto 25.116 zł, VAT 5.525,52 zł) wystawionej przez przedsiębiorcę C. M. P. z siedzibą w W. tytułem zakupu komputerów i monitorów, które w dniu 03.09.2003r. na podstawie faktury VAT nr 754/03 wystawionej przez Spółkę zostały przekazane w drodze darowizny na rzecz Autorskiego Liceum Ogólnokształcącego Niepublicznego nr [...] w W.. Spółka C. przekazując ww. zestawy komputerowe rozliczyła również podatek od towarów i usług jako podatek należny w wysokości 5.525,52 zł w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2003r. i jednocześnie potraktowała tę kwotę podatku jako koszt podatkowy. Również organ kontroli skarbowej uznał prawo Spółki do odliczenia od dochodu darowizny w wysokości 30.641,52 zł, z tytułu darowizny ww. sprzętu. Dochód Spółki C. pomniejszono również o kwotę straty w wysokości 2.275,96 zł poniesionej przez tę Spółkę w 2000r. na podstawie art. 7 ust.5 u.p.d.o.p. Organ pierwszej instancji stwierdził, że z naruszeniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka J. uznała za koszt uzyskania przychodu wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz C. Sp. z o.o. - fakturą VAT nr 00161/03A z dnia 30.04.2003r. Monitor Belinea 17' (1 szt.) o wartości 2.240 zł i kwocie VAT 492,80 zł; - fakturą VAT nr 00162/03A z dnia 30.04.2003r. Monitor Belinea 15' (2 szt.) o wartości 2.998 zł i kwocie VAT 659,56 zł; - fakturą VAT nr 00163/03A z dnia 30.04.2003r. Monitor LG 17' (1 szt.) i usługa serwisowa o wartości 1.529,66 zł i kwocie VAT 336,53 zł. Spółka J. nie wprowadziła do ewidencji środków trwałych ww. towarów. 4. Zawyżenie wartości wydatków inwestycyjnych poniesionych na nieruchomość znajdującą się w W., ul. T. [...] przez Spółkę J.. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka J. zawyżyła kwoty wydatków inwestycyjnych. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego u E. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Usługi Remontowo Budowlane F. E. M. wykazano, że kontrolowany świadcząc usługi udokumentowane poniższymi fakturami VAT zawyżył w tych fakturach wartości świadczonych usług.: - faktura z dnia 18.06.2003r nr 14/03 – przedmiot zakupu Wycięcie konstrukcji stalowej, wyburzenie ścian, skuwanie podłogi oraz montaż ścian gipsowo- kartonowych , kwota netto 130.000, kwota brutto 28.600, - faktura z dnia 23.06.2003r. nr 16/03 – przedmiot zakupu Wykonanie wylewek betonowych, wykonanie wylewek mieszanką samopoziomującą, ułożenie terakoty, ułożenie wykładziny dywanowej, montaż rolet, wartość netto 150.000, wartość brutto 33.000 - faktura z dnia 26.06.2003r nr 17/03- przedmiot zakupu Demontaż konstrukcji dachowej, ocieplenie dachu, ułożenie blachy, malowanie konstrukcji dachu, kwota netto 170.000, kwota brutto 37.400 - faktura z dnia 30.06.2003r. nr 18/03 – przedmiot zakupu Montaż sufitów mineralnych, montaż sufitu gipsowego, malowanie ścian, kwota netto 140.000, kwota brutto 30.800 - faktura z dnia 28.11.2003r nr 20/03 – przedmiot zakupu Wycinka konstrukcji stalowej, remont dachu, wykonanie wylewek betonowych, montaż ścian gipsowych, malowanie, kwota netto 196.000, kwota brutto 43.120. Usługi udokumentowane tymi fakturami dotyczyły inwestycji prowadzonych w nieruchomości zakupionej na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 14.04.2003r. od Z.. Wartości netto wynikające z ww. faktur były ewidencjonowane na koncie 012 (środki trwałe w budowie) i nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w badanym okresie, stosownie do zacytowanego wyżej art.16 ust.1 pktl lit.c u.p.d.o.p. Organ kontroli skarbowej uznał prawo Spółki J. do powiększenia wartości początkowej środka trwałego o rzeczywiste wydatki poniesione na rzecz wykonawcy E. M. w wartościach wskazanych przez niego w trakcie kontroli podatkowej. Ponieważ przesłuchiwany nie potrafił określić wartości zawyżenia poszczególnych faktur sprzedaży, organ kontroli skarbowej uznał prawo Spółki J. do powiększenia wartości początkowej środka trwałego o kwotę 5.631,78 zł stanowiącą 80,5% kwoty 6.996 zł (udział wartości brutto usług udokumentowanych fakturami wystawionymi w czerwcu 2003r. na rzecz Spółki J. do wartości brutto wynikających ze wszystkich faktur wystawionych przez E. M. w tym miesiącu) oraz o kwotę 90.805 zł stanowiącą 71,5% kwoty 127.000 zł (udział wartości brutto usług udokumentowanych fakturą wystawioną w listopadzie 2003r. na rzecz Spółki J. do wartości brutto wynikających ze wszystkich faktur wystawionych przez E. M. w tym miesiącu. Organ stwierdził ponadto zaniżenie przychodu spółki J. poprzez nieuzględnienie częściowo nieodpłatnego otrzymania nieruchomości od Zakładów Graficznych D. z siedzibą w W., dalej zwanych " ZG D.". W dniu 21 lutego 2001r. ZG D. zawarły ze spółką K. (później działającą pod firmą C., dzierżawcę) umowę dzierżawy części działki od strony ul. T. w W. oraz części posadowionego na niej budynku celem przebudowy, a następnie nadbudowy nad nim od 2 do 7 pięter o łącznej powierzchni 37 800 m2 z przeznaczeniem dobudowanej części budynku na cele handlowo-biurowe. Umowę zawarto na 29,5 roku. Zrealizowana przez dzierżawcę dobudowa i inne ulepszenia miały się stać nieodpłatnie własnością ZG D. z chwilą wygaśnięcia umowy, bez względu na wysokość dokonanych przez dzierżawcę odpisów amortyzacyjnych. W przypadku odstąpienia od umowy przez którąkolwiek ze stron, wydzierżawiający miał być zobowiązany do zwrotu poniesionych nakładów. W trakcie trwania umowy dzierżawy nie dokonano nadbudowy pięter w budynku. W dniu 4 grudnia 2002r., w związku z planowaną sprzedażą budynku zawarto porozumienie o rozwiązaniu umowy dzierżawy, zmienione następnie aneksem z 13 grudnia 2002r. Dnia 23 grudnia 2002r. ZG D. zawarły z J. przedwstępną umowę sprzedaży (w formie aktu notarialnego) sprzedaży nieruchomości przy ul. T.. Przedmiotem sprzedaży była własność budynków i budowli, stanowiących własność sprzedawcy (w tym budynku będącego w części przedmiotem dzierżawy), posadowionych na gruncie stanowiącym własność Skarbu Państwa i prawa użytkowania wieczystego tego gruntu, przysługującego ZG D.. Cenę przedmiotu sprzedaży określono na 71 000 000 zł. Z umowy wynikało także, że na nieruchomość zostały poczynione nakłady (na rozbudowę i modernizację budynków i budowli). Łączną ich wartość określono na 30 959 262 zł, przy czym spółka C. sp. z o.o. miała poczynić nakłady o wartości 15 000 000 zł, M. sp. z o.o.- o wartości 4 959 262 zł, a K. sp. z o.o. – o wartości 11 000 000 zł. ZG D. oświadczyły, że uznają roszczenia wskazanych podmiotów o zwrot nakładów i zobowiązały się do zwrotu ich wartości. Istnienie tych wierzytelności potwierdzać miały zawarte przez ZG D. umowy najmu (wszystkie z dnia 20 grudnia 2002r.) nr 126/02 ze spółką M., nr 127/02 ze spółką C., nr 128/02 ze spółką K. i C.. Zawarcie umowy przedwstępnej zostało poprzedzone zawarciem umowy tzw. spółki celowej pod nazwą J. między M. S. a C. reprezentowaną przez R. S., ogłoszeniem przetargu w dniu 30 listopada 2002r. na sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z prawem własności budynków i budowli. W dniu 19 marca 2003r. spółki C. i J. zawarły umowę przelewu wierzytelności w kwocie 15 000 000 zł posiadanych przez spółkę C. wobec ZG D. i podwyższenie kapitału zakładowego spółki J. o kwotę wierzytelności. 10 kwietnia 2003r. doszło do zawarcia umowy przelewu wierzytelności w stosunku do ZG D. w kwocie 4 959 262 zł między M. i K. (jako zbywcami) a spółką K. jako nabywcą. W dniu 11 kwietnia 2003r. spółka K. dokonała cesji wskazanych wyżej wierzytelności na rzecz spółki J.. Księgowanie wyżej wymienionych wierzytelności w dokumentacji księgowej J. zostało dokonane na podstawie dokumentów księgowych, w których jako tytuł wskazano umowy przelewu wierzytelności. Spółka ta dysponowała także operatem szacunkowym, z którego wynikała wartość wierzytelności. Spółka J. wygrała przetarg na sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu i prawo własności budynków i budowli. Wyniki przetargu ogłoszono 16 grudnia 2002r. Cenę sprzedaży określono ostatecznie na kwotę 70 413 032 zł na podstawie dokumentu o nazwie "Operat szacunkowy. Określenie wartości rynkowej części nieruchomości gruntowej położonej przy ul. M. [...] w W. (...) " z dnia 8 listopada 2002r., opracowanej przez M. P. i Z. B.. 14 kwietnia 2003r. spółka J. nabyła od ZG D. nieruchomość przy ul. M. za kwotę 71 119 082 zł, w tym kwotę 40 000 000 zł (netto) za prawo własności budynków i budowli. Cena została zapłacona przez J. z kredytu bankowego w kwocie 48 879 490,30 zł. Pozostałą część należności (30 959 262 zł) uregulowano poprzez potrącenie wzajemnej wierzytelności J., przejętej od najemców jako wierzytelność z tytułu zwrotu nakładów na nieruchomość. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w ZG D. ustalono, że wierzytelności spółek M., K. i C. nie zostały potwierdzone żadnymi dowodami. Nie były też ujęte w księgach ZG D.. Na dokumencie PK, wystawionym przez ZG D. z-ca głównego księgowego poczynił adnotację, że kwota 30 959 262 zł została zaksięgowana na podstawie aktu notarialnego oraz wyceny rzeczoznawcy, brak faktur potwierdzających wysokość nakładów poczynionych na modernizację nieruchomości. Takiej też informacji udzielono kontrolującym potwierdzając, że J. nie dostarczył żadnych faktur wykonawców za wykonane inwestycje. W operacie szacunkowym również nie powołano się na żadne faktury, nie wymieniono w nim również podmiotów, które poniosły nakłady ani kwot tych nakładów. Z zeznań autorów operatu wynikało, że nie wyceniali poszczególnych nakładów, nie analizowali dokumentacji finansowej ani budowlanej dotyczącej nakładów. Rozliczenie nakładów, według świadków, wymagałoby przeprowadzenia odrębnej analizy opartej na treści umów najmu, dokumentacji finansowej i budowlanej dotyczącej wykonanych robót. W toku kontroli w spółce przesłuchano w charakterze świadków osoby reprezentujące strony umów przelewu wierzytelności. Zbadano także bilanse spółek, które miały ponieść nakłady na nieruchomość ZG D.. Według stanu na koniec 2002r. i początek 2003r. nie wynikało z nich dokonanie inwestycji w obcych środkach trwałych w wysokości wierzytelności, jakie zgłoszono ZG D.. Niemożliwe było sprawdzenie dokumentacji spółki K., została ona skradziona w 2003r. Także spółka M. nie posiadała dokumentów księgowych za 2003r., według prezesa tej spółki zostały one spalone. Żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie nakładów w wysokości 15 000 000 zł nie posiadała również spółka C.. W dokumentacji tej spółki nie było również ewidencji analitycznych, w szczególności dotyczących rozrachunków z podmiotami powiązanymi kapitałowo i osobowo (K., M., J.). Ustalono ponadto na podstawie akt śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową W., że w czasie przeszukania pomieszczeń biurowych w J. stwierdzono, że dwie pracownice porządkowały i niszczyły dokumentację finansowo-księgową firm zarządzanych przez R. i M. S., w tym m.in. spółki C.. Zdaniem organu pierwszej instancji brak dokumentów źródłowych potwierdzających poniesienie jakichkolwiek nakładów w wysokości 30 959 262 zł na nieruchomość przy ul. T. w podmiotach, które nakłady miały ponieść, jak również w przedsiębiorstwie państwowym, które potwierdziło istnienie takiego długu wobec najemców, fakt celowego niszczenia dokumentacji księgowej wierzycieli, zeznania świadków, reprezentantów spółek, którzy nie pamiętali faktu podpisywania umów przelewu bądź odmawiali składania zeznań, powołując się na prawo wynikające z art. 196 § 1 O.p., treść operatu szacunkowego oraz zeznania jego autorów, nie potwierdzają istnienia wierzytelności spółek C., K., M. wobec ZG D. w wysokości 30 959 262 zł. Dowody w postaci umów nie są dowodami księgowymi w rozumieniu przepisów o rachunkowości, a tylko takie, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., mogą stanowić podstawę wpisu do ewidencji podatkowej dla określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy. Tym samym nie było podstaw do uznania długu ZG D. w wysokości 30 959 262 zł. Oznacza to, że spółka J. nie zapłaciła w całości ceny za nieruchomość nabytą od ZG D., a część wartości tej nieruchomości, w wysokości 30 959 262 zł, stała się dla spółki przychodem w naturze, o którym mowa w art.12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Wartość tego typu przychodów określa się ma podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Za taką cenę uznano cenę wynikającą z umowy i operatu szacunkowego. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła, na podstawie art. 208 § 1 O.p., o umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych za rok 2003, które były przedmiotem postępowania kontrolnego; ewentualnie z ostrożności procesowej, na podstawie art. 233 § 2 O.p., o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego z uwagi na wydanie decyzji z naruszeniem art.16 u.p.d.o.p., błędną wykładnię art. 15 u.p.d.o.p., niewłaściwe zastosowanie art. 16h, 16k, 16e u.p.d.o.p., naruszenie przepisów art. 121, 122, 123, 124, 125, 180, 187, 188, 191, 192, 194, 197, 199a O.p., w szczególności poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niewzbudzający zaufania do organów podatkowych oraz oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym. W uzasadnieniu odwołania strona m.in. podniosła zarzut nieuzasadnionych i nieudowodnionych przez organ twierdzeń o niezaistnieniu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nieuzasadnionych i nieudowodnionych przez organ twierdzeń o zaniżeniu przez spółkę J. przychodów podatkowych za 2003 rok, bezpodstawnych twierdzeń organu o osiągnięciu przez spółkę J. w 2003 roku przychodu z otrzymania, częściowo nieodpłatnie, nieruchomości od ZG D. oraz naruszenie przez organ art. 199a O.p. Ponadto Skarżąca wskazała na nieuzasadnione i nieudowodnione przez organ twierdzenie o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów przez spółkę J. oraz spółkę C. oraz wartości wydatków inwestycyjnych poniesionych na nieruchomość przez spółkę J. oraz spółkę C.. W konsekwencji Spółka zarzuciła organowi brak starannego i dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, jakie zaistniały w sprawie, a także naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, pominięcie części dokumentacji znajdującej się w prokuraturze. Pismem z dnia 25 marca 2009 r. Spółka uzupełniła odwołanie, zarzucając nieprawidłowe doręczenie decyzji z dnia 19 listopada 2008r., związane z naruszeniem art. 152 § 1 i art. 144 O.p., przez brak podpisu osoby odbierającej decyzję i brak "pokwitowania doręczającego". Zdaniem Spółki wskazane uchybienie dodatkowo uzasadnia żądanie uchylenia decyzji do ponownego rozpatrzenia. W związku z zarzutem nieprawidłowego doręczenia decyzji z dnia [...] listopada 2008r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając z urzędu, na podstawie art. 229 O.p. zlecił pismem z dnia 10 czerwca 2009 r. organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia ustaleń faktycznych dotyczących doręczenia spornej decyzji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przy piśmie z dnia 6 sierpnia 2009r. przekazał w załączeniu oryginały dokumentów zgromadzonych w toku dodatkowego postępowania dowodowego. W dniu 19 sierpnia 2009r. organ odwoławczy dokonał, przy udziale strony, przesłuchania świadków - inspektorów kontroli skarbowej, którzy brali udział w czynności doręczenia decyzji. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. i określił zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 9.108.604 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2008r. została skutecznie doręczona w dniu 20 listopada 2008r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. pełnomocnikowi Spółki J. T., w jego miejscu pracy. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu przedawnienia - stosownie do art. 70 § 1 O.p. - zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. z mocy prawa. Zarzut został oparty na wykładni contra legem i jest oczywiście bezzasadny. Zarzut przekroczenia zakresu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz zakresu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie oznaczenia kontrolowanego oraz zarzut zbyt ogólnego określenia zakresu kontroli, związane z zarzucanym naruszeniem art. 13 ustawy o kontroli skarbowej, uznał za bezzasadny. W obszernym uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy ustosunkował się do wszystkich zarzutów odwołania dotyczących kwestionowanych przychodów i kosztów ich uzyskania spółek J. i C. zakwestionowanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Organ odwoławczy podtrzymał ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji oraz ich kwalifikację prawną. Jedynym wyjątkiem, w którym organ odwoławczy nie zgodził się z organem pierwszej instancji był wydatek udokumentowany fakturą nr FV 0301406 z dnia 7 lutego 2003 r., na zakup magnetowidu Sony o wartości netto 1.620 zł, który w związku z wyjaśnieniami Spółki uzyskanymi w toku postępowania odwoławczego organ odwoławczy uznał za koszt uzyskania przychodu. Organ odwoławczy uznał, że zmiana podstawy faktycznej opodatkowania skutkowała uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji w całości. Ponadto organ odwoławczy odniósł się do zarzutów i uwag ujętych w odwołaniu. I tak odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ pierwszej instancji zasad postępowania organ odwoławczy ocenił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził postępowanie kontrolne zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121 i art.124 O.p. w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwił wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ odwoławczy uznał ponadto, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy a także zgodnie z art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy. Organ kontroli skarbowej nie naruszył art.188 O.p. gdyż żądanie strony przeprowadzenia dowodu ze zdjęć zostało uwzględnione. Natomiast wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania E. M. oraz osób i firm zaangażowanych przy ich realizacji w charakterze podwykonawców nie został przeprowadzony z uzasadnionych powodów. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając błędną wykładnię art. 15 u.p.d.o.p.; naruszenie przepisów art.121, 122, 123, 124, 125, 180, 187, 188, 191,192, 194,197, 199a O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie wzbudzający zaufania do organów podatkowych, oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, oparcie rozstrzygnięcia na materiale, który nie mógł stanowić dowodu, nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, niewłaściwe informowanie Spółki o przesłuchaniach świadków w czasie prowadzonego postępowania oraz poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała Spółka. Strona wskazała także na naruszenie przepisów art.130 §1 pkt 6 O.p. poprzez udział w postępowaniu pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej, biorącego udział w wydaniu zaskarżonej decyzji Dyrektora UKS, a więc osoby która winna być wyłączona od udziału w postępowaniu przy wydawaniu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej. Podniosła także naruszenie przepisu art. 13 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. nr 8, poz. 65 ze zm. ) poprzez prowadzenie kontroli przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. bez właściwego umocowania. W kwestii zaniżenia przychodów Spółki o 30.959.262 zł Spółka wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej pominął w ogóle skutki prawne i podatkowe czynności prawnych dokonanych przez Spółkę, uznając je za nieistniejące. Niezrozumiałym zdaniem Spółki i pozbawionym logiki jest dążenie Dyrektora Izby Skarbowej oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wykazania, że podmiotom, od których spółka nabyła wierzytelności nie przysługiwało prawo wobec ZG D. o zwrot naniesień o wartościach rynkowych oraz kwestionowanie sposobu rozliczenia ceny wynikających z umów sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Zdaniem spółki w omawianej sytuacji doszło bezsprzecznie do naruszenia przez organ postanowień określonych w art. 199a O.p. Spółka dodała ponadto, że na etapie prowadzenia postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za pośrednictwem pełnomocnika zwracała się z wnioskiem dowodowym o ponowne przesłuchanie E. M., a ponadto dążyła do konfrontacji pomiędzy R. S. a E. M.. Jednakże organ odmówił przeprowadzenia tych dowodów. Spółka podkreśliła, że z żadnego zawiadomienia skierowanego do Spółki nie wynika, jaki świadek ma być danego dnia przesłuchiwany przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej. Spółka zarzuciła również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie był uprawniony do kwestionowania, prawnie skutecznego, zarejestrowanego przez sąd powszechny podwyższenia kapitału zakładowego J. dokonanego na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników z dnia 19 grudnia 2003 r. Podważenie uchwały stanowi naruszenie art. 199a O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości. W piśmie procesowym z dnia 2 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w analogicznym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. akt VIII SA/ 550/09, oddalił skargę. Spółka podtrzymała skargę jednocześnie uznając za niemające żadnych podstaw i nieznajdujące poparcia w zebranym materiale dowodowym twierdzenia zawarte w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 48/10 uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U.z 2012r.,poz. 270), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.". W uzasadnieniu wyroku wskazał, iż spór w jego ocenie sprowadzał się do stwierdzenia, czy organy podatkowe prawidłowo określiły Spółce z o.o. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. kwestionując rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w Spółce z o.o. C. i Spółce z o.o. J.. Odwołując się do art. 93 §1 i 2 O.p. Sąd wskazał, iż organ prawidłowo przyjął oznaczenie kontrolowanego, zarzut naruszenia art. 13 ustawy o kontroli skarbowej poprzez prowadzenie kontroli przez pracowników organu kontroli skarbowej bez właściwego umocowania uznano więc za bezzasadny. Sąd odnosząc się do zarzutów związanych z doręczeniem decyzji organu pierwszej instancji orzekł, iż nastąpiło ono z naruszeniem art. 144 i art. 152 § 1 O.p., jednakże naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Również, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut braku oceny prawnej w protokole kontroli oraz twierdzenie, iż protokół ten nie mógł stanowić podstawy do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, a także twierdzenie, że zakres czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów skarżącej nastąpił z przekroczeniem uprawnień wynikających z art. 274c O.p. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dodatkowego wyjaśnienia wymaga czynność udokumentowana fakturą nr 748/03 z dnia 31 sierpnia 2003 r. wystawioną przez C., a dotyczącą sprzedaży projektu i wykonania materiałów promocyjnych oraz marketingowych. Skoro organ, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, stwierdził, że możliwe jest uznanie za wiarygodne wyjaśnienia Spółki, iż firma reklamowa C. sp. z o.o. przygotowała i przekazała nieodpłatnie materiały promujące swoje produkty, przez co brak jest w dokumentacji księgowej C. dokumentów potwierdzających zawarcie z tą firmą transakcji handlowych, zasadne było, zdaniem Sądu pierwszej instancji, przesłuchanie przedstawicieli tej spółki na okoliczność przekazania materiałów reklamowych oraz ustalenie, czy przedłożone przez skarżącą kserokopie fotografii, na których widnieje logo C. sp. z o.o. mają związek z zakwestionowaną usługą. Organ podatkowy nie podejmując niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w tym zakresie naruszył art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Podkreślił, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ na podstawie dowodu z zeznań świadków - przedstawicieli C. sp. z o.o. lub innych dowodów powinien dokonać ustaleń dotyczących ewentualnych transakcji handlowych z C., w szczególności nieodpłatnego przekazania materiałów reklamowych. Przechodząc do zaniżenia przychodów spółki J. o kwotę 30.959.262 zł wskazał, że podstawą zaliczenia tej kwoty do przychodów spółki J. było przyjęcie, że spółka J. otrzymała, częściowo nieodpłatnie, nieruchomość od Zakładów Graficznych D. z siedzibą w W.. Strony umowy ustaliły cenę sprzedaży nieruchomości należącej do ZG D. w łącznej kwocie 71.119.082 zł. Część zapłaty w kwocie 30.959.262 zł została dokonana w drodze potrącenia z kwoty przysługującej spółce J. wobec ZG D. tytułem poniesionych nakładów na nieruchomość, przeniesionych na rzecz Spółki J. przez spółki C., M. i K.. W tym kontekście, zdaniem Sądu pierwszej instancji, skarżąca słusznie wskazała na treść art. 676 w zw. z art. 694 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Z akt sprawy wynika, że w dniu 23 grudnia 2002 r. ZG D. podpisały ze spółką J. przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości położonej w W. przy ul T. [...]. W umowie tej potwierdzono przyjęcie oferty zakupu nieruchomości złożonej przez J. sp. z o.o. za cenę 71.000.000 zł. Ponadto strony oświadczyły, że na nieruchomości zostały poczynione nakłady na rozbudowę, modernizację budynków i budowli przez spółki: M., K. oraz C.. W umowie zaznaczono, że łączna wartość rynkowa nakładów ustalona została w operacie szacunkowym z dnia 8 listopada 2002 r. na kwotę 30.959.262 zł. ZG D. oświadczyły, że uznają roszczenia o zwrot dokonanych przez spółki M., K. oraz C. nakładów w łącznej kwocie 30.959.262 zł oraz zobowiązały się do zwrotu wartości dokonanych nakładów wymienionym spółkom w wysokości im przysługującej. Istnienie wierzytelności potwierdzały również umowy najmu z dnia 20 grudnia 2002 r. zawarte pomiędzy ZG D. jako wynajmującym a M. sp. z o.o. oraz C., spółką K.. Ponadto w dniu 19 marca 2003 r. pomiędzy spółkami C. a J. zawarto umowę przelewu wierzytelności w kwocie 15.000.000 zł posiadanych przez C. wobec ZG D. i podwyższono kwotę kapitału zakładowego spółki J. o kwotę wierzytelności. W dniu 10 kwietnia 2003 r., na podstawie umowy zawartej pomiędzy spółkami M. i K. dokonano cesji wierzytelności przysługujących od ZG D. w kwocie 4.959.262 zł i scedowano je na rzecz spółki K.. Na podstawie umowy z dnia 11 kwietnia 2003 r. zawartej pomiędzy spółką K., a spółką J. dokonano cesji wierzytelności w łącznej kwocie 15.959.262 zł przysługujących K. od ZG D. na rzecz spółki J. (w tym wierzytelności w kwocie 4.959.262 zł przysługującej K. na podstawie umowy zawartej z M.). Cenę sprzedaży nieruchomości określono na podstawie dokumentu o nazwie "Operat szacunkowy. Określenie wartości rynkowej części nieruchomości gruntowej położonej przy ul. M. [...] w W." z dnia 8 listopada 2002 r. sporządzonego przez rzeczoznawców majątkowych M. P. oraz Z. B.. Na podstawie umowy z dnia 14 kwietnia 2003 r. spółka J. nabyła od ZG D. nieruchomość za cenę sprzedaży 71.119.082 zł, z tego kwota 30.959.262 zł została potrącona z kwot przysługujących spółce J. z tytułu nabytych wierzytelności. Pomimo zawartych w aktach sprawy dokumentów wskazujących na nabycie wierzytelności wymienionych spółek wobec ZG D. przez spółkę J. i uznanie tych wierzytelności przez ZG D. organy podatkowe uznały, iż prace modernizacyjne w rozmiarach wskazanych w operacie nie mogły być przez te podmioty wykonane ze względu na brak dokumentacji związanej z poniesieniem nakładów przez te spółki. W ocenie organów brak dokumentacji księgowej spółek K. i M. za 2003 r. jak również brak w dokumentacji księgowej spółki C. dokumentacji związanej z poniesieniem nakładów oznacza, iż prace modernizacyjne w rozmiarach wskazanych w operacie nie mogły być przez te podmioty wykonane, a w rezultacie skarżąca nie mogła nabyć od tych podmiotów wierzytelności. Zdaniem Sądu brak dokumentacji, która w istocie uniemożliwia określenie wartości ulepszeń w chwili dokonywania modernizacji i przebudowy nie przesądza jeszcze o tym, iż najemcy nie dokonali tych ulepszeń i nie umożliwia, w przypadku stwierdzenia, jakiego rodzaju były to ulepszenia, dokonania wyceny ich wartości w chwili zwrotu. Natomiast w sytuacji, gdy nie budzi wątpliwości fakt, iż na wydzierżawianą nieruchomość zostały poniesione nakłady, organy podatkowe winny przeprowadzić postępowanie dowodowe w taki sposób, aby w rezultacie przeprowadzonego postępowania udzielić jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy dokonujący cesji wierzytelności na rzecz skarżącej ponieśli nakłady na nieruchomość w okresie jej wydzierżawiania czy wynajmowania, a tym samym, czy skarżącej na podstawie zawartych umów cesji wierzytelności przysługiwały wierzytelności wobec ZG D., a jeżeli tak, to jaka była ich wartość w chwili rozwiązania umowy dzierżawy. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy w trakcie przeprowadzonego postępowania jest niewystarczający do udzielenia odpowiedzi na tak postawione pytanie. Jak wynika z operatu szacunkowego prace modernizacyjne wykonywane były w latach 1994-2002, w związku z powyższym zasadne jest stwierdzenie, czy potrącona wierzytelność dotyczy nakładów poniesionych w okresie wydzierżawiania nieruchomości przez spółki, które dokonały cesji wierzytelności, względnie czy nakłady na nieruchomość ponoszone były przez inne podmioty niż wynikające z przedłożonych umów cesji. W tym celu należało dokonać oceny wszystkich umów najmu i dzierżawy przedmiotowej nieruchomości zawartych przez ZG D. i ustalić, czy również inne podmioty ponosiły nakłady na przedmiotową nieruchomość. Ponadto na podstawie dokumentacji księgowej i wyjaśnień ZG D. oraz protokołów przekazania - przejęcia pomieszczeń należało ustalić, jaki był stan nieruchomości przed przekazaniem jej spółkom C., M. i K., a jaki po rozwiązaniu umów najmu. Również na podstawie dokumentacji księgowej ZG D. konieczne było ustalenie, czy nakłady dokonane przez to przedsiębiorstwo na przedmiotową nieruchomość w latach 1994-2002 zostały uwzględnione zgodnie z ich wartością w operacie szacunkowym i rozliczeniach dokonanych przez strony umowy sprzedaży nieruchomości. Ponadto wskazano, że skarżąca złożyła do akt sprawy obszerną dokumentację zdjęciową dotyczącą prowadzonych prac budowlanych oraz wniosek o skorelowanie czynności kontrolnych polegających na dokonaniu oględzin dokumentacji zdjęciowej z oględzinami budynku położonego przy ul. T. [...] w W. oraz wniosek o powołanie biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność wykonania prac budowlanych oraz zakresu prac budowlanych. W ocenie Sądu przeprowadzenie tych dowodów było zasadne celem stwierdzenia, jakie prace modernizacyjne i budowlane na przedmiotowej nieruchomości zostały wykonane. Sądu stwierdził, mając na uwadze braki przeprowadzonego postępowania, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania: art. 121, art. 122, art. 180, art. 188 i art. 197 O.p. W rezultacie przyjęcie przez organy podatkowe w oparciu o niepełny materiał dowodowy, iż skarżąca nie nabyła wierzytelności z tytułu poniesionych nakładów na nieruchomość, na podstawie zawartych umów cesji narusza zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 192 O.p.). W konsekwencji zalecił, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ dokonał oceny umów najmu i dzierżawy zawartych w latach 1994-2002 przez ZG D., w tym ze spółkami M., C., K. i ocenił, czy wymienione spółki, względnie inne podmioty, były uprawnione do ponoszenia nakładów na nieruchomość przy M. oraz powinien przeprowadzić wnioskowany przez skarżącą dowód z oględzin budynku położonego przy ul. T. [...] wraz z oględzinami materiału zdjęciowego dotyczącego przedmiotowej nieruchomości na okoliczność przeprowadzonych prac modernizacyjnych i powołać biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność wykonania i zakresu prac budowlanych na przedmiotowej nieruchomości. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej dotyczących w jej ocenie nieuzasadnionego stwierdzenia przez organy zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przez spółkę J. oraz spółkę C. na podstawie faktur wystawionych przez firmę Usługi Remontowo-Budowlane F. E.M. zaznaczył, że organy uznały, iż faktury wystawione przez ten podmiot, dokumentujące wykonanie usług remontowo- budowlanych na rzecz spółek C. i J., jak i faktura nr 562/03 z dnia 31 lipca 2003 r. wystawiona na rzecz spółki K. są nierzetelne. Stwierdzenie powyższe organy oparły m.in. na zeznaniach przesłuchanego w charakterze świadka E. M.. Świadek ten zeznał, że w wystawianych fakturach zawyżane były wartości wykonywanych przez niego usług. Skarżąca w skardze podniosła, że zwracała się w trakcie prowadzonego postępowania przez organ pierwszej instancji, jak i Dyrektora Izby Skarbowej o ponowne przesłuchanie E. M. i konfrontację zeznań z R. S.. Jednocześnie podkreśliła, że z zawiadomień skierowanych do Spółki o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka nie wynikało, jaki świadek miał być przesłuchiwany. Sąd za prawidłowe uznał stanowisko prezentowane w skardze, że pomimo braku wyraźnej regulacji prawnej z zawiadomienia powinno wynikać, gdzie i jaki świadek ma być przesłuchiwany. Niepowiadomienie skarżącej o przeprowadzeniu tego dowodu ograniczało jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu określone w art. 123 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym Sąd zobowiązał organ podatkowy, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy zawiadomił skarżącą o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka E. M. umożliwiając w ten sposób udział strony w dokonywanej czynności, a następnie ocenił rzetelność wystawianych przez niego faktur i zakwalifikowanych na tej podstawie wydatków spółek jako koszt uzyskania przychodu. Pozostałe zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, sąd uznał za niezasadne, szczegółowo odnosząc się do każdego z nich. Z uwagi na braki w materiale dowodowym sprawy za przedwczesne uznał odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. złożył skargą kasacyjną zaskarżając go w części dotyczącej kwestii uznania przez Sąd zebrania przez organy podatkowe niewystarczającego materiału dowodowego w zakresie zaniżenia przychodów Spółki J. o kwotę 30.959.262 zł, a także wyłączenia z kosztów przychodu i z przychodów, wydatków udokumentowanych fakturą nr 748/03 oraz ograniczenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę J. i zawyżenia wydatków inwestycyjnych do odliczenia w kolejnych latach – na podstawie faktur wystawionych przez firmę Usługi Remontowo – Budowlane F. E. M.. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 września 2012 r. sygn. akt II FSK 391/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu wyroku za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się sądu w uzasadnieniu wyroku do wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego i niewyjaśnienia nieuwzględnienia przy wyrokowaniu wyroku wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi Zakładów Graficznych D. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. Zaznaczył, iż powołany przez organ w toku postępowania przed sądem pierwszej instancji wyrok WSA w Warszawie w sprawie ze skargi Zakładów Graficznych D. w dacie wydawania zaskarżonego wyroku nie był jeszcze wyrokiem prawomocnym (skargę kasacyjną od wyroku w sprawie VIII SA/Wa 550/09 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił w dniu 14 września 2012r., II FSK 252/11). Nie wiązał on w związku tym Wojewódzki Sąd Administracyjnego w tej sprawie (art.170 p.p.s.a.). nie musiał uwzględniać wynikających z jego treści wniosków. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontekście dowodów w postaci: umów cesji wierzytelności, operatu szacunkowego określającego wartość nieruchomości i dokumentacji księgowej podatniczki, dowodu z przesłuchania świadków - osób reprezentujących podmioty zawierające umowy cesji, a także reprezentujące sprzedawcę (wynajmującego), umów najmu, dzierżawy części budynków, autorów operatu, opini biegłego z zakresu budownictwa T. A.. zalecenia co do dalszego postępowania i uzupełnienia materiału dowodowego, zawarte w zaskarżonym wyroku, są wadliwe. Uznał, że w postępowaniu podatkowym przeprowadzono wszelkie możliwe i znane organowi podatkowemu dowody, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia kwestii związanych z istnieniem wierzytelności wzajemnej spółki J.. Zaznaczył, iż zalecenia sądu pierwszej instancji dotyczyły bądź dowodów, które już zostały przeprowadzone bądź dowodów, które nie byłyby istotne dla wyjaśnienia sprawy. NSA podobnie ocenił zalecenia uzupełnienia dowodów dotyczących wykonania usługi, określonej w fakturze nr 748/03, wystawionej przez C. i dotyczącej sprzedaży projektu i wykonania materiałów promocyjnych oraz marketingowych. Zdaniem Sądu dowody te nie miałby istotnego znaczenia dla załatwienia sprawy. Sąd kasacyjny uznał, iż w przedmiotowej sprawie w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia art. 123 O.p. poprzez niewskazanie w zawiadomieniu o przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadka personaliów tego świadka. Podkreślił, iż strona ma nieograniczony wgląd w akta sprawy (art.178 § 1 O.p.) i jeśli chce - może sprawdzić dane świadka przy przeglądaniu akt. Obowiązek wcześniejszego doręczenia zawiadomienia stwarza jej taką możliwość. Jeżeli brak jest regulacji dotyczącej obowiązku poinformowania w zawiadomieniu o tym, kto będzie przesłuchiwany, to nie można z braku takiego zawiadomienia wysnuwać wniosku o pozbawieniu strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu i to w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Pismem z dnia 9 stycznia 2013r. Syndyk Masy Upadłości J. sp. z o.o. poinformował, że została ogłoszona upadłość likwidacyjna J. sp. z o.o. Do pisma załączył kserokopię postanowienia Sądu Rejonowego dla m. W., Wydz. [...] Gospodarczy o ogłoszeniu upadłości J. sp. z o.o. z dnia 21 grudnia 2012r, z treści którego wynikało m.in. wyznaczenie jako syndyka K. U.. W piśmie tym syndyk wskazał na bliski termin rozprawy przed WSA w Warszawie - w dniu 16 stycznia 2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej, wyrokiem z 28 września 2012r. uchylił zaskarżony wyrok WSA w Warszawie z 13 października 2010r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226)98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd stwierdził, że skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października września 2009r. wbrew podniesionym zarzutom, odpowiada prawu. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął, że w postepowaniu podatkowym przeprowadzono wszelkie możliwe i znane organowi podatkowemu dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia kwestii związanych z istnieniem wierzytelności wzajemnej spółki J.. W świetle powyższego stwierdzić należy, że zgromadzony przez organy materiał dowodowy nie pozwalał na uznanie, ze prace modernizacyjne w rozmiarach wskazanych w operacie szacunkowym mogły być przez podmioty finansujące te nakłady rzeczywiście wykonane. Brak dokumentów źródłowych potwierdzających poniesienie nakładów w wys. 30.959.262 zł. na nieruchomość przy ul. T. w W., w podmiotach, które nakłady te miały ponieść, jak również w przedsiębiorstwie państwowym, które potwierdziło istnienie takiego długu wobec najemców, fakt celowego niszczenia dokumentacji księgowej wierzycieli, zeznania świadków, reprezentantów spółek, którzy nie pamiętali faktu podpisywania umów przelewu, lub odmawiali składania zeznań, czyniły organy bezsilnymi w zakresie ustalenia okoliczności korzystnych dla Strony. Nadto treść operatu szacunkowego oraz zeznania jego autorów nie potwierdzały istnienia wierzytelności spółek C., K., M. wobec ZG D. w wys. 30.959 262 zł. Takiemu operatowi szacunkowemu łącznie z dowodami w postaci umowy sprzedaży i umowy przedwstępnej , z których wynikała wola zbywcy i Skarżącej do potrącenia nabytych przez Skarżącą wierzytelności z tytułu dokonanych nakładów, nie można przypisać cech dokumentów księgowych spełniających wymogi art. 9 u.p.d.o.p. oraz art. 22 i 24 ustawy o rachunkowości. Dokumenty te nie wykazują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej poczynając od poniesienia nakładów przez rzeczywistego ich inwestora, a tym samym nie mają cech sprawdzalności i rzetelności, o jakiej mowa w art. 24 ustawy o rachunkowości. Organy zatem bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów uznały, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdził istnienia u Spółki wierzytelności wobec ZG D. w kwocie 30.959.262,00 zł Oznacza to, ze Spółka nie dokonała pełnej zapłaty za nieruchomość nabytą od ZG D., a tym samym zaniżyła swoje przychody z tytułu otrzymania częściowo nieodpłatnie nieruchomości o wartości 30.959 262 zł. Nie można także zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 122 i 187 §1 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności związanych z wykonaniem usługi udokumentowanej fakturą 748/03, dotyczącej sprzedaży projektu i wykonania materiałów promocyjnych oraz marketingowych. Przedmiot faktury określono jako sprzedaż projektu i wykonanie materiałów promocyjnych oraz marketingowych. Jak stwierdził NSA potwierdzeniem wykonania tej usługi nie mogłyby być tylko fotografie billboardów innej firmy, skoro zadaniem zleceniobiorcy nie było jedynie wyszukanie nośników na planowaną kampanię , ale jak wynika z umowy i faktury sporządzenie projektu tej kampanii i wykonanie materiałów promocyjnych i marketingowych. Organ wskazał m.in., że w dokumentacji księgowej zleceniodawcy brak jest transakcji handlowych z firmą C. Sp. z o.o., której logo znajduje się na niektórych fotografiach załączonych do faktury, jako wykaz wykonanych usług. Brak jest także innych dowodów, mających związek z wykonaniem rzeczonej usługi. Nadto w dokumentacji księgowej Skarżącej znajduje się faktura wystawiona przez A. w W., gdzie przedmiot sprzedaży określono jako refakturę do faktury wystawionej przez inna spółkę, która wykonała usługę druku plakatów Billboard oraz obciążyła kosztami ekspozycji materiałów billboard. W ocenie Sądu organy bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów uznały, że w/w. faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. NSA przesądził także, ze w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie w zawiadomieniu o przeprowadzenia dowodów z zeznań personaliów tego świadka. NSA stwierdził, że przepis art. 190 §1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do zrekonstruowania obowiązku podania w zawiadomieniu o planowanym przesłuchaniu świadka jego personaliów i okoliczności, na które dowód ma być przeprowadzony. Z braku regulacji dotyczącej obowiązku informowania w zawiadomieniu o tym, kto będzie przesłuchiwany, nie można wywodzić wniosku o pozbawieniu strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu i to w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Strona nie wskazywała na odmowę udostepnienia jaj akt sprawy przed przesłuchaniem E. M.. Na wskazany w zawiadomieniu termin nie stawiła się. Później wnosiła o ponowne przesłuchanie tego świadka. Jednak postawiona przez nią teza dowodowa była na tyle ogólna, że odmowa przeprowadzenia tego dowodu była uzasadniona w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej. Na takie okoliczności świadek był już bowiem przesłuchiwany. Zeznał, że w wystawianych fakturach zawyżane były wartości wykonywanych przez niego usług. W tych okolicznościach, skoro na podstawie zeznań przesłuchanego świadka organy uznały, iż wystawiane przez niego faktury były nierzetelne i określiły rzeczywistą wartość usług zakwalifikowanych przez spółki jako koszt uzyskania przychodu to zdaniem Sądu zarzuty Skarżącej nieuzasadnionego stwierdzenia przez organy zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przez J. oraz C. na podstawie wystawionych przez firmę Usługi Remontowo – Budowlane F. E. M. nie mogły zostać uwzględnione. W ocenie Sądu brak jest także podstaw do uznania za zasadne pozostałych zarzutów skargi. Regulacja unormowań zawartych w art. 93§1 i 2 Ordynacji podatkowej, oznacza, że następstwo prawne w prawie podatkowym, to wstąpienie we wszystkie przewidziane prawem podatkowym prawa i obowiązki podatnika. W związku z powyższym stwierdzić należy, że organ prawidłowo przyjął oznaczenie kontrolowanego, a zarzut naruszenia art. 13 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez prowadzenie kontroli przez pracowników przez pracowników organu kontroli skarbowej uznać należy za bezzasadny. Odnosząc się do zarzutów związanych z doręczeniem decyzji organu pierwszej instancji Sąd stwierdza, iż nastąpiło ono z naruszeniem art. 144 i 152 §1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak własnoręcznego podpisu osoby odbierającej pismo. Jednakże naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, z powodu uczestniczenia w czynnościach w ramach postępowania wyjaśniającego w trybie art. 229 O.p. inspektora kontroli skarbowej H. P., która uczestniczyła w czynnościach w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, jednak nie brała udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji. Wyłączenie uregulowane w art.130§1 pkt 6 nie dotyczy bowiem wszystkich pracowników biorących udział w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, a jedynie dotyczy osoby, która brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Z akt sprawy wynika, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej E. Z., która nie brała udziału w postępowaniu odwoławczym. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut braku oceny prawnej w protokole kontroli oraz twierdzenie, że protokół ten nie mógł stanowić podstawy do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Z treści protokołu kontroli z dnia 30 czerwca 2008r. wynika, że ustalenia stanu faktycznego mające wpływ zarówno na wysokość zakwestionowanych przychodów jak i kosztów uzyskania przychodu powiązano z przepisami prawa – ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , wskazując, które przepisy tej ustawy zostały zdaniem organu naruszone. W związku z powyższym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 290 § 2 pkt 6a O.p. określającego obowiązek zawarcia w protokole kontroli oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli. Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy nie pozwala także na twierdzenie, że organ kontroli skarbowej przekroczył zakres uprawnień do dokonania czynności sprawdzających wynikających z art. 274c Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie wskazała z jakich dokumentów wynika jej zdaniem przekroczenie zakresu czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółkach M. i K.. Nadto organy w protokole wskazały w protokole kontroli jak i decyzjach, ze nie można było przeprowadzić czynności sprawdzających w tych spółkach, ze względu na kradzież i zniszczenie dokumentów tych spółek. Przechodząc do zarzutów dotyczących ustaleń organów w zakresie zawyżenia przychodów w C. o kwotę 478.000 zł. oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w J. kwotę 418.000 zł, w ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły, że faktury VAT: nr 731/03, 747/03, 749/03, 762/03, 775/03, 801/03 nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te wystawione przez C. na rzecz J. dotyczyły eksploatacji takich urządzeń jak schody ruchome, szorowarka automatyczna, centralka nawiewna, kosiarka, spychacz śniegu oraz nadzoru, konserwacji i serwisu elektronicznego wszystkich urządzeń. Organy podatkowe prawidłowo uznały, iż pomimo, że na podstawie umowy z dnia 01 maja 2003 r. J. zleciła spółce C. bieżący nadzór i konserwację oraz serwis elektroniczny urządzeń oraz eksploatację urządzeń będących w leasingu C.., a użytkowanych przez J., to jednak J. nie miała tytułu prawnego do tego aby zlecić C. wykonanie usług wskazanych w umowie. Zawarte przez C. umowy leasingu nakładały na tę spółkę jako leasingobiorcę obowiązek ponoszenia we własnym zakresie kosztów związanych z zachowaniem sprzętu w należytym stanie , kosztów eksploatacji oraz dokonywania obowiązkowych badań technicznych sprzętu. Ponadto schody ruchome oraz urządzenie klimatyzacyjne znajdowały się w ewidencji środków trwałych spółki C. i były przez nią amortyzowane, a odpisy amortyzacyjne stanowiły koszt uzyskania przychodów w spółce C.. Urządzenia te znajdowały się w budynku przy ul. T., do którego tytuł prawny miała spółka J., jednak powierzchnie w tym budynku wynajmowane były spółce C.. W ocenie Sądu w świetle zebranego materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skoro spółka C. posiadała tytuł prawny do użytkowania tych urządzeń, to tylko spółka C. mogłaby zlecić eksploatację urządzeń innemu podmiotowi i obciążyć ten podmiot kosztami tej czynności. Natomiast brak jest uzasadnienia jak i potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym na poparcie stanowiska Skarżącej, iż to spółce C. zostało zlecone przez spółkę J. eksploatacja i konserwacja tych urządzeń. Odnośnie zarzutów dotyczących faktury VAT nr 746a/03 z dnia 31.08.2003r. dotyczącej robót budowlanych, wystawionej przez C. na rzecz J. należy podkreślić, że organy zakwestionowały transakcję, której dotyczy wskazana faktura nie tylko z powodu, iż E. Z. wykonywał funkcję inspektora nadzoru budowlanego nie posiadając do tego stosownych uprawnień. Należy zaznaczyć, że przesłuchani w charakterze świadków podpisujący fakturę w imieniu C. prezes zarządu M. S. jak i reprezentujący J. prezes zarządu R. S., a także świadek E. Z. nie podali kto był wykonawcą tych prac i czego dotyczyły. Spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji, jak również właściwe organy administracji nie potwierdziły wydania stosownych decyzji przewidzianych przepisami Prawa budowlanego. W ocenie Sądu w świetle tych ustaleń organ zasadnie uznał, iż faktura ta dotyczy transakcji, która w rzeczywistości nie miała miejsca. Również zasadnie organy zakwestionowały wykonanie usługi przez C. na rzecz J. dotyczącej oceny kampanii reklamowych prowadzonych w radiu, prasie i telewizji, bieżącej kontroli kampanii reklamowych, konsultacji w zakresie aktualnie prowadzonych kampanii reklamowych i oceny poprzednich reklamowych. Dokumentująca tę czynność faktura nr747a/03 z dnia 31.08.2003 r. dotyczy umowy zawartej w dniu 1 sierpnia 2003 r. tj. miesiąca w którym spółka nie zatrudniała żadnej osoby oraz nie zlecała wykonania tej usługi innym podmiotom. Ponadto Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających dokonanie oceny kampanii reklamowych. Dowodem dokonania takiej oceny nie może być katalog zawierający zdjęcia ulotek reklamowych oraz gazetka reklamowa ,, Akcja promocyjna – gazetka reklamowa Centrum Meblowe J." znajdujące się w dokumentach księgowych spółek. Przedstawiona organom umowa nie przewidywała przygotowanie katalogu czy gazetki reklamowej. Zdaniem Sądu organy prawidłowo uznały, że dowody te nie potwierdzają wykonanie usługi reklamowej o wartości 80.000,00 zł. wynikającej z zawartej umowy i zakwestionowanej faktury. Natomiast taka usługa została zlecona Spółce K., a zakup katalogu potwierdzony fakturą VAT nr 393a/03 wystawioną na rzecz spółki J. przez Spółkę K.. W związku z powyższym organy prawidłowo uznały, że faktura 747a/03 nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawidłowo również organy zakwestionowały rzetelność faktury nr 802/03 z dnia 30.12.2003 r. wystawionej przez C. na rzecz J. dotyczącej ,,częściowej opłaty prowizyjnej od przekazanej powierzchni". Organy wskazały, że przesłuchiwani w charakterze świadków podpisujący fakturę; R. S. odmówił odpowiedzi dotyczącej czynności udokumentowanej tą fakturą, a M. S. nie potrafił udzielić szczegółowych wyjaśnień dotyczących zakwestionowanej usługi. Skarżąca nie wyjaśniła jakich przekazanych powierzchni dotyczy usługa, kto realizował usługę, jak również brak było w dokumentach księgowych spółek dowodów potwierdzających wypłatę częściowej prowizji. W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Skarżącej, iż Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepisy postępowania bowiem oparł swoje twierdzenia jedynie na omyłkowo wpisanej w umowie dacie 30 grudnia 2004 r. Jak wyżej wskazano organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził szereg dowodów, które potwierdziły stanowisko, iż faktura nr 802/03 dokumentowała czynność , która nie miała w rzeczywistości miejsca. Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż wymienione powyżej faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i organy podatkowo prawidłowo zakwestionowały wysokość przychodów spółki C. oraz stwierdziły zawyżone koszty uzyskania przychodów w spółce J.. Organy prawidłowo także przyjęły, że kwotę 400.000 zł wpłaconą przez spółkę C. na rachunek bankowy spółki J. należy zakwalifikować jako przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zarówno Spółka jak i przesłuchani w charakterze świadków M. S. Prezes zarządu C. jak i R. S. - Prezes zarządu spółki J. nie podali tytułu wpłaty wymienionej kwoty na rachunek spółki J.. Natomiast wyjaśnienie, iż Spółka nie wyklucza, że wpłacona kwota była pożyczką na podstawie ustnie zawartej umowy nie zostało potwierdzone przez Skarżącą żadnym dowodem. Jednocześnie twierdzenie Skarżącej, iż świadkowie nie mogli się odpowiednio do przesłuchania przygotować ze względu na zabezpieczenie dowodów przez prokuraturę jest niewiarygodne. W związku z powyższym organy prawidłowo przyjęły, że wpłacona kwota stanowiła dofinansowanie spółki J. dokonane przez jej udziałowca C. i zakwalifikowały jako przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przechodząc do kolejnych kwestii spornych dotyczących stwierdzenia przez organy podatkowe zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przez spółkę C. oraz przez spółkę J., należy stwierdzić, że organy prawidłowo zakwestionowały zaliczenie przez J. jako koszt uzyskania przychodu kwoty wynikającej z faktury nr 17/03 z dnia 30.05.2003 r. wystawionej przez sp. z o.o. D., dotyczącej wyszukania najemcy, pośrednictwa oraz doradztwa w najmie lokalu użytkowego Wbrew twierdzeniu skargi powodem zakwestionowana wystawionej faktury dokumentującej poniesienie wydatku nie było jedynie podpisanie umowy w imieniu spółki D. przez B. B., która nie posiadała uprawnień do reprezentowania spółki, ale również brak dowodów wykonania usługi, brak dowodu zapłaty za wykonanie usługi oraz nieudzielenie przez przesłuchiwanych świadków wyjaśnień dotyczących przedmiotu usługi. W związku z powyższym organy prawidłowo uznały, że kwestionowana faktura nie potwierdza rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Zdaniem Sądu organy zasadnie zakwestionowały zaliczenie przez spółkę C. do kosztów uzyskania przychodów wydatków na podstawie faktur wystawionych przez spółkę K. nr: 20/03 z dnia 02.01.2003r. nr 98/03z dnia 28.02.2003, nr 160/03 z dnia 28.02.2003r. , nr 250.03 z dnia 29.03.2003 r. nr 251/03 z dnia 29.03.2003 r. nr 458/03 z dnia 29.05.2003r. nr 459/03, z dnia 29.05.2003r. nr 527/03 z dnia 31.08.2003r. nr 528/03 z dnia 31.08.2003r. nr 6908/03 z dnia 01.12.2003 r. Również prawidłowo zakwestionowały wydatki zliczone przez spółkę J. na podstawie faktur wystawionych przez spółkę K. nr 561/03, z dnia 31.07.2003 r., nr 611/03 z dnia 31.08.2003 r. nr 29/03z dnia 30.06.2003 r. nr 525/03 z dnia 31.07.2003 r. nr 696/03 z dnia 01.12.2003 r. W zakresie faktur dokumentujących usługi remontowo- budowlane Skarżąca zarzuciła w skardze, iż organy podatkowe nie mogą kwestionować poniesionych wydatków z powodu braku dokumentacji wymaganej przepisami Prawa budowlanego. W ocenie Strony brak wskazania na bankowych dowodach przelewów środków finansowych dokonywanych przez C. i J. na rzecz spółki K. bez wskazania numerów faktur nie stanowi podstawy do zakwestionowania poniesionych kosztów. Jednakże należy podkreślić, że wskazane powody zakwestionowania wydatków na podstawie wymienionych powyżej faktur nie są jedynymi na jakie powołały się organy podatkowe w wydanych decyzjach. Przede wszystkim organy wskazały, że brak jest w dokumentacji spółek jakichkolwiek dokumentów związanych z zakupionymi usługami. Również organ odwoławczy stwierdził brak takich dokumentów w materiałach zabezpieczonych przez prokuraturę. Argument ten jest tym bardziej zasadny, że zakwestionowane faktury dotyczą również usług marketingowych, reklamowych czy prowizji od ,, transakcji przekazania nakładów inwestycyjnych" i ,,odstąpienia wynajmowanych powierzchni’’ oraz przebudowy stanowisk handlowych. Ponadto Skarżąca nie wyjaśniła jakie konkretnie prace wykonano w ramach świadczonych usług, a przesłuchany w charakterze świadka prezes zarządu Radosław Stańczuk odmówił udzielenia odpowiedzi na pytania powołując się na treść art. 196 § 2 O.p. Natomiast odnośnie faktury nr 698/03 świadek zeznał, że były jakieś umowy dotyczące odstąpienia wynajmowanej powierzchni, jednakże nie potrafił wyjaśnić z czego wynikała wysokość opłaty prowizyjnej i jakie dokumenty zostały sporządzone. Dlatego też powołane w skardze potwierdzenie przez wystawcę części zakwestionowanych faktur przez Z. L. pełniącego funkcję prezesa zarządu spółki K. w sytuacji, gdy świadek ten nie pamiętał podstawowych informacji na temat kierowanej przez siebie spółki, jak również nie podał żadnych szczegółów na temat wykonanych przez spółkę usług, czy potwierdzenie wykonania prac przez E. Z., w ocenie Sądu nie uprawniało do przyjęcia, że faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Również organy prawidłowo nie uznały za koszt uzyskania przychodów spółki C. wydatków dokumentowanych fakturami nr 6/03 z dnia 31.01.2003r. nr 17/03 z dnia 30.06.2003r. dotyczące usług marketingowych oraz kosztów uzyskania przychodów spółki J. w zakresie wydatków wynikających z faktury nr 28/03z dnia 31 października 2003 r. dotyczącej rekompensaty za utracone przychody związane z wynajmowaną powierzchnią wystawionych przez spółkę C. (obecna nazwa N.). Skarżąca w skardze zarzuca, że organy podatkowe nie uwzględniły powyższych wydatków z uwagi na to, iż czynności sprawdzające u spółki N. nie powiodły się wskazując , że organy nie podjęły żadnych starań do ustalenia danych spółki znajdujących się w sądzie rejestrowym. Natomiast wbrew twierdzeniom Skarżącej organ I instancji podjął działania celem dotarcia do spółki. Jak wynika z akt sprawy na podstawie danych wynikających z KRS organ ustalił, że pod wskazanym w rejestrze sądowym adresem siedziby spółka faktycznie nie funkcjonuje. Z jej właścicielem i prezesem zarządu B. M. jak i ze spółką nie było kontaktu. Ponadto Skarżąca nie udzieliła wyjaśnień na pytania organów dotyczących jakie prace zostały wykonane przy świadczeniu tych usług oraz jakie osoby brały udział w jej wykonaniu, a stwierdziła jedynie, że nie jest w posiadaniu dokumentów z 2003 r. i nie może udzielić odpowiedzi. Przesłuchany w charakterze świadka B. Z. pełniący w 2003 r. funkcję prezesa zarządu spółki C. centrum odmówił odpowiedzi na szczegółowe pytania dotyczące usług udokumentowanych fakturami nr 6/03 i 17/03, natomiast co do faktury nr 28/03 nie potwierdził swojego podpisu i odmówił odpowiedzi na szczegółowe pytania na podstawie art. 196 § 2 O.p. Z kolei przesłuchany w charakterze świadka R. S., prezes zarządu spółki C., który dokonywał wpłat gotówkowych do kasy tytułem spłaty należności nie potrafił odpowiedzieć na pytania związane z transakcjami udokumentowanymi fakturami wystawionymi przez spółkę C. W związku z powyższym wobec braku dowodów potwierdzających wykonanie usług dokumentowanych powyższymi fakturami organy zasadnie uznały, że nie potwierdzają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast odnosząc się do zakwestionowanego przez organy podatkowe zakwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu wydatku wynikającego z faktury nr 57a/04/03 wystawionej przez spółkę A. Skarżąca podniosła w skardze, iż organy mogły zapoznać się z dokumentami tej spółki, z których mogłyby się dowiedzieć, gdzie jest obecnie jej siedziba i gdzie znajdują się jej dokumenty. Ponadto Skarżąca podkreśla, że TVP[...]. wyemitowała na zlecenie spółki A. materiały reklamowe dotyczące Centrum Handlowego J., za które Skarżąca zapłaciła. Jednakże należy zauważyć, że spółka A. wystawiła także dwie inne faktury, które dotyczyły reklamy telewizyjnej dotyczące Centrum Handlowego J . Natomiast zakwestionowana faktura dotyczyła usługi polegającej na przygotowaniu materiałów do reklamy w TVP[...]. Skarżąca nie wyjaśniła jakie czynności obejmowała zakwestionowana faktura i nie przedstawiła dowodów potwierdzających wykonanie tej usługi. W dokumentacji spółki brak było również dowodu zapłaty za wskazana usługę. Ponadto należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi organ podatkowy I instancji podjął działania w celu dotarcia do kontrahenta Skarżącej i ustalił, że pod wskazanym w KRS adresem, spółka nie prowadzi działalności, natomiast ówczesny jej prezes zarządu odmówił odpowiedzi na pytania dotyczące zakwestionowanej faktury. Dlatego też uzasadnione jest przyjęcie, iż wydatek wynikający z zakwestionowanej faktury nie został faktycznie poniesiony i nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Należy zauważyć, że w sprawie przeprowadzono wszelkiego rodzaju możliwe do uzyskania dowody, nie pomijając przy tym żadnego, który mógłby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zapadłe rozstrzygnięcie uwzględnia materiał dowodowy uzyskany w toku przeprowadzonego postepowania. Sąd pragnie podkreślić, że uzyskane w trakcie postępowania dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dodać również należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w pełni argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów, nie nosi nadto cech dowolności, czy powierzchowności. W rozpoznawanej sprawie nie doszło także do naruszenia art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. Przepis ten stanie prawnym obowiązującym w sprawie stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na tle przytoczonego przepisu zarówno orzecznictwo, jak i doktryna przedmiotu wypracowały katalog przesłanek warunkujących dopuszczalność zaliczenia wydatków do grona kosztów uzyskania przychodu. Przede wszystkim przyjmuje się, że niezbędnym warunkiem jest rzeczywiste poniesienie danego kosztu przez podatnika. Opodatkowanie podatkiem dochodowym dotyczy wyłącznie sfery ekonomicznej podatnika, ma związek z osiągniętym przez niego przychodem, w związku z czym powinien on być ustalany w oparciu o poniesione przez niego koszty. Logiczną kontynuację poprzedniej myśli stanowi przesłanka realności poniesionego wydatku. Warunek ten oznacza po prostu konieczność ekonomicznego poniesienia danego kosztu polegające np. na uszczupleniu jego aktywów. Jeżeli faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji dokonanej między wskazanymi w fakturze podmiotami, wydatek w niej wskazany nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Warunkiem zakwalifikowania kosztów na podstawie art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. jest rzeczywiste wykonanie czynności , którą faktura ta ma dokumentować. W przypadku zakwestionowanych przez organ odwoławczy faktur, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ze zgromadzonego materiału dowodowego bezspornie wynika, że dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń w nich wskazanych. Nie istnieją podstawy do twierdzenia, że podążały za nimi zdarzenia faktyczne, które by im odpowiadały i które można by powiązać za pomocą związku przyczynowo - skutkowego. Końcowo Sąd zauważa, że stosownie do przepisu art. 144 ust.1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze ( DZ. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), jeżeli ogłoszono upadłość likwidacyjną, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Natomiast stroną w znaczeniu materialnoprawnym jest upadły, on jest bowiem podmiotem stosunku prawnego, na tle którego wyniknął spór. Skoro w dniu 9 stycznia 2013r. została ogłoszona upadłość skarżącej Spółki, to postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym winno toczyć się dalej z udziałem syndyka. Z pisma syndyka z dnia 9 stycznia 2013r. wynika, że posiadał on wiedzę o terminie rozprawy przed WSA w Warszawie w dniu 16 stycznia 2013r, miał więc tym samym zapewniony udział w tym postępowaniu. W ocenie Sądu brak jest podstaw do zastosowania przepisu art. 124 §1 pkt 4 P.p.s.a. Jak podkreśla się w piśmiennictwie celem zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego jest umożliwienie wstąpienia do postępowania syndykowi. Celem zawieszenia postępowania sądowoadministarcyjnego nie jest natomiast zgłoszenie wierzytelności syndykowi (o istnieniu której orzeczono w drodze decyzji administracyjnej) i oczekiwanie na jego decyzje co do jej uznania. Gdy chodzi bowiem o ustalone uprzednio decyzjami zobowiązanie publicznoprawne, to syndyk, pozbawiony jest możliwości kwestionowania ich istnienia w postępowaniu upadłościowym. ( por. A. Jakubecki, glosa do postanowienia SN z dnia 1 listopada 2003r. I CZ 127/03; Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, Komentarz, Tadeusz Woś, Hanna Knysiak – Molczyk, Marta Romańska, LexisNexis, Warszawa 2005r, str. 398). Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę