III SA/Wa 3126/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. i naliczenia oprocentowania uchyla zaskarżoną decyzję Prezydent W., po rozpatrzeniu wniosku A. Sp. z o.o. z dnia [...] lipca 2015 roku w sprawie zwrotu oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r., powstałej w związku z decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lipca 2015 r.: a) stwierdził nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 850.566,8 zł, która to nadpłata została zwrócona Spółce w dniu 12 sierpnia 2015 r. jako czynność materialna - techniczna; b) odmówił oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r., liczonej od dnia powstania tej nadpłaty, to jest od dnia 25 listopada 2014 r. do dnia dokonania zwrotu (tj. 12 sierpnia 2015 r.) – od kwoty 850.566,08 zł; c) stwierdził oprocentowanie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. za okres od dnia 25 listopada 2014 r. (dnia powstania nadpłaty) do dnia 26 stycznia 2015 r. (to jest upływu 2 miesięcy od dnia przekazania odwołania do organu odwoławczego) w kwocie 11.745,00 zł. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie. Decyzji zarzucono: naruszenie przepisów postępowania tj.: - art. 122 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – "O.p."). – zasady prawdy materialnej – poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, przejawiające się w przyjęciu, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości, podczas gdy SKO w W., tj. organ podatkowy II instancji, który rozpatrywał odwołanie Spółki od ww. decyzji rażąco przekroczył ustawowe terminy przewidziane na załatwienie sprawy, co doprowadziło do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w konsekwencji konieczności uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości; pominięciu okoliczności, iż organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego dopiero w roku, w którym upływał termin przedawnienia, tj. w 2014, mimo że już w 2008 r. organ uznał sposób opodatkowania nieruchomości za nieprawidłowy prowadząc analogiczne postępowanie dotyczące podatku za 2003 rok; pominięciu okoliczności, że decyzja I instancji zostałaby uchylona nawet w przypadku braku upływu terminu przedawnienia, z uwagi na naruszenie przepisów postępowania przez organ I instancji, a zatem organ I instancji również przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej; - art. 210 § 1 pkt 6 w z zw. z § 4 O.p., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji, polegającego na braku dostatecznego uargumentowania przez organ twierdzenia, iż organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: - art. 78 § 3 pkt 2 O.p. w zw. z art. 13 § 1 pkt 1 i 3 O.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż tylko organ podatkowy I instancji może przyczynić się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, podczas gdy przepis posługuje się pojęciem organu podatkowego, nie precyzując i nie ograniczając, iż może być to wyłącznie organ I instancji, a art. 13 § 1 pkt 3 O.p. wprost przewiduje, iż organem podatkowym jest także samorządowe kolegium odwoławcze; poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, iż organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości. Decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. uchyliło decyzję organu I instancji w części pkt b) i pkt c) oraz orzekło w tym zakresie co do istoty sprawy tj. stwierdziło oprocentowanie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2009 za okres od dnia 25 listopada 2014 r. (dnia powstania nadpłaty) do dnia 12 sierpnia 2015 r. (dnia dokonania zwrotu) od kwoty 850.566,08 zł w wysokości 48.657 zł. W uzasadnieniu SKO wskazało, że odwołanie zasługiwało na uwzględnienie jednakże z innych przyczyn, niż w nim wskazane. W ocenie SKO, w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 O.p., zgodnie z którym, oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 – od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie – od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Organ odwoławczy zauważył, że oprocentowanie w przedmiotowej sprawie, co do której istotnych okoliczności nie ma sporu, przysługuje z mocy art. 78 § 3 pkt 1 O.p., Podniósł również, że w świetle art. 78 § 1 O.p. nie istnieją żadne podstawy do rozpatrywania i przywoływania w sprawie o oprocentowanie nadpłaty, przesłanek stanowiących podstawę uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało na wyrok NSA z dnia 3 lipca 2015 r. sygn. II FSK 1512/13, w którym Sąd wskazał, że przesłanka "nieprzyczynienia się" organu, o której mowa w art. 78 § 3 pkt 2 O., rozumiana jest w literaturze i orzecznictwie różnorodnie: - jako sytuacja, w której organ we własnym zakresie nie dostrzegł naruszenia prawa w decyzji, z której wynikała zawyżona wysokość zobowiązania podatkowego i tej wadliwości nie wyeliminował, mimo że mógł to uczynić: - jako sytuacja, w której organ nie dochował wymaganej od niego staranności w zgromadzeniu materiału dowodowego, co spowodowało wydanie wadliwej decyzji podatkowej; - jako sytuacja, w której strona ujawni nowe okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia nieznane organowi w momencie rozstrzygania (art. 240 § 1 pkt 5 O.p), albo gdy wyjdą na jaw inne przesłanki rzutujące na prawidłowość uprzedniej decyzji, jednak niespowodowane wadliwością organu podatkowego. SKO wskazało, że odczytując art 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. należy jednak mieć na uwadze, że chodzi o przypadki eliminacji wadliwej decyzji, w oparciu o którą doszło do wykonania zobowiązania podatkowego w zawyżonej wysokości. Mając na uwadze powyższe stanowisko orzecznictwa, SKO podniosło, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z sytuacji określonych powyżej. Nawet bowiem, jeśli postrzegając pojęcia "nieprzyczynienia się" jak najszerzej, niezaprzeczalne są powody uchylenia decyzji podatkowej i podstawa zwrotu nadpłaty. W przedmiotowej sprawie źródłem nadpłaty była decyzja, która została uchylona z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co spowodowało powstanie zwrotu nadpłaty. W związku z powyższym, oprocentowanie powstaje od dnia powstania nadpłaty do dnia zwrotu. Ponadto SKO zwróciło uwagę na to, że skoro warunek "nieprzyczynienia się" organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji oraz zwrotu w terminie zostały wskazane w ustawie łącznie, to brak jednego z nich jest wystarczający do uznania, że wyjątek ten nie występuje. W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, że oprocentowanie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2009 należy się stosownie do art. 78 § 3 pkt 1 O.p. od dnia od dnia 25 listopada 2014 r. (dnia powstania nadpłaty) do dnia 12 sierpnia 2015 r. (dnia dokonania zwrotu). Skargę od powyższej decyzji wniósł Prokurator Rejonowy W. Zaskarżonej decyzji zarzucił: naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 78 § 3 pkt 1 O.p., poprzez błędne uznanie, iż doszło do przyczynienia się Prezydenta W. do uchylenia wydanej przez siebie decyzji z dnia [...] października 2015 r, podczas gdy decyzja ta została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyłącznie z powodu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nastąpiło już po wydaniu decyzji przez organ podatkowy I instancji, a zwrot nadpłaty został dokonany przez Prezydenta W. we właściwym terminie określonym w art. 77 § 1 pkt lit. b) O.p., co w konsekwencji skutkowało błędnym przyjęciem dnia powstania nadpłaty za rok 2009 r. jako początkowego terminu naliczania z tego tytułu oprocentowania ustalonego dla A. Sp. z o.o. decyzją Prezydenta W. z dnia [...] października 2015 r. W ocenie Prokuratora, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 614/08, zgodnie z którym art. 78 § 3 pkt 1 O.p. nakazuje naliczanie odsetek od dnia powstania nadpłaty, jeżeli ta wiązała się z wadami decyzji podatkowej; innymi słowy była następstwem wykonania wadliwej decyzji podatkowej. Chodzi więc o błędne nałożenie – w drodze decyzji – na podatnika zobowiązań (następnie przez niego spłaconych), niewynikających z prawa podatkowego. Językowe brzmienie tego przepisu nie daje żadnych podstaw do przyjęcia tezy, iż naliczanie oprocentowania należy wiązać z przewlekłością postępowania podatkowego, chociażby oczywiście wadliwie prowadzonego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Identyfikując przedmiot sporu w przedmiotowej sprawie stwierdzić trzeba, że sprowadza się on do kwestii oprocentowania nadpłaty z tytułu uiszczenia podatku od nieruchomości za 2009r. na podstawie nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji, która została następnie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchylona, a postępowanie umorzone. Wymaga przypomnienia, że uchylenie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło wyłącznie z powodu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nastąpiło już po wydaniu decyzji przez organ podatkowy I instancji, a zwrot nadpłaty został dokonany przez Prezydenta W. we właściwym terminie, wskazanym w art. 77 § pkt 1 lit.b) O.p. Sporny w sprawie jest zakres przysługującego Spółce oprocentowania rzeczonej nadpłaty. Na wstępie przypomnieć wypada, że przepisy dotyczące oprocentowania nadpłat są przepisami prawa materialnego. Regulują bowiem uprawnienie strony do uzyskania poza nadpłatą także dodatkowego świadczenia, stanowiącego swoistą rekompensatę, za kwotę nienależnie lub w zawyżonej wysokości zapłaconego podatku. Zatem dla oceny, czy i za jaki okres należy się oprocentowanie, stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, jeśli przepis przejściowy nie stanowi inaczej. W rozpatrywanej sprawie nadpłata powstała w dniu dokonania wpłaty kwoty tytułem podatku od nieruchomości, wynikającej z uchylonej decyzji prezydenta W., tj. w dniu [...] listopada 2014r. Błędne było zatem wskazanie w zaskarżonej decyzji, że w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 78 par.3 pkt 1 O.p. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016r. W pierwszej kolejności przywołać należy przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie, w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Zgodnie z art. 78 § 3 O.p. oprocentowanie nadpłat występuje jedynie w sytuacjach określonych w tym przepisie. W przypadku gdy, jak w rozpoznawanej sprawie, nadpłata powstaje na skutek uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p.) kwestię oprocentowania nadpłaty regulował art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. Zasadą jest przy tym, że oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, to jest od dnia dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej w oparciu o uchyloną decyzję (art. 78 § 3 pkt 1 O.p.). Wyjątkiem zaś jest sytuacja, w której oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego ( art. 78 § 3 pkt 2 O.p.). Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 2 O.p. wypłata oprocentowania uzależniona jest od spełnienia kumulatywnego dwóch warunków. Pierwszym z nich jest to, by organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, a drugim niezwrócenie nadpłaty w terminie. Z przepisu tego wynika zatem, że jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, której realizacja doprowadziła do postania nadpłaty, nadpłata podlega oprocentowaniu tylko wtedy, gdy nie została zwrócona w terminie (art. 77 § 1 O.p.). Sformułowanie "nie przyczynił się" należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ, co niewątpliwie wymaga precyzyjnej analizy w każdej indywidualnej sprawie. Wymaga przy tym zaakcentowania, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych przesłanki określone w art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. nie mają związku z przewlekłością postępowania podatkowego – a to oznacza, że nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2009r. sygn.. akt II FSK 425/08 i sygn. akt II FSK 614/08). Reasumując tę część rozważań, nie jest prawidłowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji SKO, zgodnie z którym w świetle art. 78 § 1 O.p.:" nie istnieją żadne podstawy do rozpatrywania i przywoływania w sprawie oprocentowania nadpłaty przesłanek stanowiących podstawę uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe." Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2017r., sygn. akt II FSK 971/15 – który zapadł w podobnym stanie faktycznym, gdzie kwestia przedawnienia stanowiła wyłączną " przesłankę zmiany lub uchylenia decyzji" o której mowa w art. 78 §3 pkt 2 O.p. Sąd stwierdził, że przedawnienie zobowiązania podatkowego będącego podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy jest przesłanką obiektywną, która musi być uwzględniona przez organ podatkowy z mocy prawa. Jak wskazano w uzasadnieniu powołanego orzeczenia " rzecz w tym, że aż do ostatniego dnia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy ma nie tylko prawo ale i obowiązek, podejmować wszelkie przewidziane prawem działania procesowe, ukierunkowane na uzyskanie należności podatkowej". W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że błędne było stanowisko sądu pierwszej instancji, iż organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, gdy zaistnienie tej przesłanki wynikało wyłącznie z faktu zaskarżenia decyzji przez stronę oraz upływu czasu, który skutkował przedawnieniem zobowiązania podatkowego; są to bowiem okoliczności, na które organ podatkowy nie miał żadnego wpływu. Nie ma zatem racji SKO twierdząc, że w rozpatrywanej sprawie oprocentowanie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2009 należy się stosownie do art. 78 §3 pkt 1 O.p. od dnia 24 listopada 2014r (dnia powstania nadpłaty) do dnia 12 sierpnia 2015r. ( dnia dokonania zwrotu kwoty nadpłaty). W ocenie Sądu zważywszy, że organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, a nadpłata została zwrócona w terminie, należało uznać, że oprocentowanie w rozpatrywanej sprawie nie przysługiwało w ogóle. Uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji SKO powoduje, że do obrotu prawnego powróci decyzja organu pierwszej instancji, w zakresie uchylonym przez organ odwoławczy tj. w części pkt b i c (dotyczącym oprocentowania nadpłaty). Samorządowe Kolegium Odwoławcze ponownie rozpoznając sprawę będzie miało na uwadze przepis art. 234 O.p. i wynikający z jego treści zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej się. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku – uchylając zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego.