III SA/Wa 3129/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2012 r. sprawy ze skargi L. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę W dniu 18 marca 2011 r. do Urzędu Skarbowego w O. wpłynął wniosek L. K. (dalej: "Strona", "Skarżący"), uzupełniony pismami z dnia 9 maja 2011 r. i 8 czerwca 2011 r., o wydanie zaświadczenia potwierdzającego zaksięgowanie jako koszt podatkowy u wskazanych kontrahentów, faktur wystawionych przez firmę P. L. K.. W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała, iż przedmiotowe zaświadczenie jest niezbędne do skutecznego odzyskania środków, w tym środków od Skarbu Państwa. Ponadto zaznaczyła, że w stosunku do kontrahentów będą w niedługim czasie podjęte działania mające na celu odzyskanie podatku od towarów i usług. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...], wydanym na podstawie art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p.", Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. odmówił wydania zaświadczenia w sprawie z wniosku dotyczącego potwierdzenia zaksięgowania jako koszt podatkowy u kontrahentów faktur wystawionych przez firmę P.L. K.. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 306b § 1 O.p., organy podatkowe mogą wydawać zaświadczenia potwierdzające fakty lub stan prawny, wynikające z prowadzonych ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w ich posiadaniu. Ponadto podkreślił, że zgodnie z zapisem art. 293 § 1 O.p. indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową. Natomiast w myśl art. 299 O.p. naczelnikowi urzędu skarbowego zabrania się udostępniania danych stanowiących tajemnicę skarbową podmiotom niewymienionym w katalogu podmiotów uprawnionych. Zdaniem organu Strona nie należy do przedmiotowego kręgu podmiotów uprawnionych. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji stwierdził, iż z uwagi na obowiązek zachowania tajemnicy skarbowej, wynikającej z powyższych regulacji, zobowiązany jest do odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści. W zażaleniu złożonym na powyższe postanowienie Strona wskazała, iż przedmiotowe zaświadczenie jest niezbędne w celu skutecznego dochodzenia roszczeń od dłużników przed sądami. Ponadto podkreśliła, iż nieotrzymanie zaświadczenia uniemożliwia skuteczne dochodzenie roszczeń z tytułu faktur z odroczonym terminem płatności. Na poparcie swojego stanowiska Strona przywołała wyroki Sądu Rejonowego w O. (sygn. akt [...]) oraz Sądu Apelacyjnego w K.. Zdaniem Strony przedmiotowe dane nie są objęte tajemnicą skarbową, gdyż udostępniane były Stronie przez [...]Urząd Skarbowy w C.. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. nr [...]utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2011 r. Na wstępie uzasadnienia wyjaśnił, iż z treści art. 306c O.p. wynika, że załatwienie przez organ podatkowy sprawy, której istotą jest żądanie wydania zaświadczenia, może nastąpić w dwojaki sposób: po pierwsze - przez wydanie zaświadczenia o żądanej treści, a więc potwierdzającego, zgodnie z wnioskiem osoby ubiegającej się o zaświadczenie, istnienie określonego stanu faktycznego lub stanu prawnego; po drugie - przez odmowę wydania zaświadczenia, z powodu nie potwierdzenia w toku postępowania wyjaśniającego istnienia stanu faktycznego lub stanu prawnego, którego stwierdzenia żądała osoba ubiegająca się o zaświadczenie. Wskazał, że z uregulowań przepisu art. 306a § 3 O.p. wynika, że zaświadczenie jest urzędowym poświadczeniem określonych faktów lub stanu prawnego i potwierdzeniem stanu rzeczy z chwili jego wydania. Organ podatkowy może potwierdzić tylko to, co aktualnie wynika z dokumentów będących w jego posiadaniu, ponieważ poświadczenie nie może dotyczyć stanu prawnego hipotetycznego bez odniesienia do konkretnej sprawy. Zatem w sytuacji, gdy żądanie dotyczy potwierdzenia faktów lub stanu prawnego niewynikających z ewidencji, rejestrów czy danych nie będących w posiadaniu organu, należy wydać postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia o żądanej treści. Następnie przytoczył treść art. 293 § 1 O.p. regulującego kwestię danych objętych tajemnicą skarbową oraz art. 299 § 1 i § 3 O.p. odnoszącego się do udostępniania informacji zawartych w aktach spraw podatkowych. W opinii organu, w świetle powyższych przepisów, informacje, o których potwierdzenie wystąpiła Strona stanowią tajemnicę skarbową, a zdaniem organu Strona nie należy do kręgu podmiotów uprawnionych do udostępniania informacji zawartych w aktach spraw podatkowych. Ponadto organ zaznaczył, iż w związku z tym, że organy podatkowe nie gromadzą i nie przechowują ewidencji sprzedaży VAT, to organ pierwszej instancji nie mógł wydać zaświadczenia w zakresie żądanym przez Stronę. W związku z powyższym, w ocenie organu, działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Otwocku polegające na odmowie wydania zaświadczenia o żądanej treści było prawidłowe w świetle obowiązujących przepisów prawa. W skardze złożonej na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie spawy do ponownego rozstrzygnięcia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, przez błędną interpretację przepisu art. 293 § 1 O.p., 2) art. 306a § 1 w zw. z art. 306a. § 2 pkt 2 O.p. poprzez niewydajnie zaświadczenia na żądanie skarżącego; 3) art. 306b § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, 4) art. 7, art. 8, art. 9, art. 10 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz. U. 2000 r. Nr 98 poz. 1071 ze zm.) – dalej: "K.p.a." poprzez niedostateczne wyjaśnienie sprawy, przyjęcie, iż Skarżący wnioskował o wydanie zaświadczenia obejmującego tajemnice skarbową, co mija się z prawdą i okolicznościami niniejszej sprawy; poprzez niedostateczne wyjaśnienie na czym polegałoby naruszenie przez urząd tajemnicy skarbowej przy wydaniu skarżącemu zaświadczenia, zaświadczającego czy dany podmiot zaksięgował w kosztach podatkowych faktury wystawione przez firmę Skarżącego P. czy też nie. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z rażącym naruszeniem przepisów prawa. Zdaniem Skarżącego wydanie zaświadczenie o żądanej treści nie dotyczyło ujawnienia indywidualnych danych, bowiem sprowadzało się ono jedynie do udzielenie odpowiedzi twierdzącej bądź przeczącej - czy dany kontrahent zaksięgował jako koszt podatkowy faktury wystawione przez P. L.K.. W ocenie Skarżącego zaświadczenie, o które wystąpił nie obejmowało danych indywidualnych w rozumieniu art. 293 § 1 O.p. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 54/08. Wskazał, że zaskarżone postanowienie nie zawiera, oprócz zacytowania przepisów z O.p., żadnego uzasadnienia do zastosowanych przepisów w niniejszej sprawie. Zdaniem Skarżącego organ nie wyjaśnił z jakiego powodu wydanie zaświadczenia naruszyłoby tajemnicę skarbową oraz jakie dane miałyby zostać ujawnione, co uniemożliwiło merytoryczne odniesienie się do zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. W uzupełnieniu skargi złożonym na rozprawie Skarżący wskazał, iż zaświadczenie wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowy w C. obejmujące informację o zaksięgowanych przez kontrahenta Skarżącego fakturach VAT, stanowi dowód, iż na gruncie przepisów prawa dopuszczalne jest wydanie podatnikowi informacji o dokumentach sprzedaży przez niego wystawionych i wydanych kontrahentowi. Powyższe wydanie zaświadczenie, zdaniem Skarżącego, nie narusza żadnych tajemnic prawem chronionych i stanowi jedynie urzędowe poświadczenie danych istotnych z punktu widzenia interesów podatnika dla celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz związanych z ochroną jego praw, jako podatnika w sprawie prawidłowości roszczeń podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: "P.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, iż doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Przepisy dotyczące wydawania zaświadczeń zawarte są w Dziale VIIIA O.p. Z regulacji tych wynika, iż zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3 O.p.). Organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (art. 306b § 1 O.p.). Przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (art. 306b § 2 O.p.). Załatwienie przez organ podatkowy sprawy, której istotą jest żądanie wydania zaświadczenia, może nastąpić w dwojaki sposób: po pierwsze - przez wydanie zaświadczenia o żądanej treści, a więc potwierdzającego, zgodnie z wnioskiem osoby ubiegającej się o zaświadczenie, istnienie określonego stanu faktycznego lub stanu prawnego; po drugie - przez odmowę wydania zaświadczenia, z powodu nie potwierdzenia w toku postępowania wyjaśniającego istnienia stanu faktycznego lub stanu prawnego, którego stwierdzenia żądała osoba ubiegająca się o zaświadczenie (art. 306c O.p.). Z regulacji powyższej wynika zatem, iż podstawą do wydania zaświadczenia przez dany organ są wyłącznie prowadzone przez niego "ewidencje, rejestry lub inne dane znajdujące się w jego posiadaniu". Wynikające z powyższych dokumentów (danych) informacje determinują możliwość wydania zaświadczenia o określonej treści. Podkreślić należy, że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i urzędowym zarazem potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Jego istota sprowadza się do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Jest zatem wyłącznie przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1612/08, orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący wnioskiem z dnia 15 marca 2011 r. wystąpił o wydanie zaświadczenia potwierdzającego zaksięgowanie jako koszt podatkowy u kontrahentów Skarżącego, faktur wystawionych przez P. L. K.. W ocenie organów podatkowych obu instancji informacje, o których potwierdzenie wystąpił Skarżący, a wynikające z ewidencji sprzedaży VAT, stanowią dane objęte tajemnicą skarbową. Tym samym mogą one zostać udostępnione jedynie podmiotom określonym w art. 298 i art. 299 § 3 O.p. Zdaniem organów z uwagi na to, ze Skarżący nie należy do kręgu podmiotów uprawnionych do udostępniania informacji zawartych w aktach spraw podatkowych brak było podstaw do wydania zaświadczenia o żądanej treści. Zdaniem Sądu ani zaskarżone postanowienie, ani poprzedzające je postanowienie nie naruszają żadnego z przepisów prawa i to w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe w sposób należyty wskazały zasadność odmowy wydania zaświadczenia o treści żądanej przez Skarżącego, na mocy art. 306c O.p. w związku z art. 293 oraz art. 299 O.p. Wyjaśniły stronie skarżącej, że dane o które występuje objęte są tajemnicą skarbową, a tym samym udostępniane są określonym podmiotom, do których Skarżący nie może zostać zaliczony. Jak bowiem wskazuje art. 293 § 1 i § 2 O.p. tajemnicą skarbową są wszystkie dane zawarte w aktach spraw podatkowych. Tym samym ustawodawca zdecydował, że dane te zostały objęte wyłączeniem jawności indywidualnych danych w nich zawartych. Konsekwentnie dostęp do nich mogą mieć wyłącznie podatnik, płatnik oraz inkasent, a więc podmioty, których powyższe dokumenty dotyczą, jak i podmioty enumeratywnie wymienione w art. 298 O.p. W ocenie Sądu uznanie, że żądane zaświadczenie zawiera informacje stanowiące tajemnicę skarbową (a więc informację, co do której dostęp mają jedynie wskazane w przepisach osoby) przesądza, iż nie mogą one zostać udostępnione osobom trzecim. Tym samym za trafne uznać należy Dyrektor Izby Skarbowej w W., że Skarżący nie miała możliwości ich uzyskania. Ponadto należy zauważyć, iż organy podatkowe nie gromadzą i nie przechowują ewidencji sprzedaży VAT, tym samym nie było możliwe wydanie zaświadczenia o treści żądanej przez Skarżącego. Tym samym zarzut naruszenia art. 293 § 1, art. 306a § 1 w związku z art. 306a § 2 pkt 2 i art. 306b § 2 O.p. należało uznać za niezasadny. Za nietrafny należało uznać również zarzut, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 7, art. 8, art., 9 i art. 10 § 1 K.p.a., ponieważ powyższe przepisy nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zasady wydania zaświadczeń przez organy podatkowe uregulowane zostały bowiem w O.p. Nie mogło tez mieć wpływu na wynik sprawy okoliczność wydania w innym postępowaniu, zaświadczenia przez inny organ podatkowy, nie pozostający w związku z niniejszą sprawą. Sąd administracyjny związany jest przedmiotem zaskarżenia, a ponadto jeżeli organ w innym postępowaniu popełni błąd, to nie oznacza, że błąd ten powinien on być powielany w innym postępowaniach nawet, jeżeli narusza prawo. Takie postępowanie byłoby sprzeczne z art. 120 O.p. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), orzeczono jak w sentencji