III SA/Wa 3130/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ...sierpnia 2006r. r. nr ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją ... sierpnia 2006 r. Nr... Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako "ustawa Ord.pod.") w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i ust. 3, art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej jako u.p.d.o.p.), po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. "M." z siedzibą w W. (powoływaną dalej jako "Skarżąca") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia ... maja 2006 r. Nr... określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. w kwocie 32.882,00 zł Z akt sprawy wynika, iż w spółce przeprowadzono kontrolę skarbową w zakresie rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w kraju i w N. za pośrednictwem firmy K. W zeznaniu rocznym CIT-8 za 2003 r. Spółka wykazała: przychody w wysokości 15.107.268,25 zł, koszty uzyskania przychodów 14.661.730,61 zł, dochód 445.537,64 zł, dochody wolne i odliczenia 435.867,25 zł. Podstawa opodatkowania 9.670,00 zł - podatek wg. stawki 27% 2.610,00 zł Przedmiotem działalności Skarżącej było świadczenie usług ogólnobudowlanych w kraju oraz eksport usług technicznych i budowlanych do N. za pośrednictwem zakładu K. S.A. w K. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych kontrolujący stwierdzili uchybienia dotyczące kwestii związanych z rozliczeniem działalności prowadzonej poza granicami kraju. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia ... maja 2005 r. określił Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za okres 1 stycznia 2003 r. – 31 grudnia 2003 r. w wysokości 32.882,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, iż na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. dochód z działalności eksportowej jest wolny od podatku w kraju, ponieważ podlega opodatkowaniu za granicą (w N.) zgodnie z art. 5, art. 7 i art. 21 obowiązującej wówczas umowy z dnia umowy z dnia ... grudnia 1972 r. między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku ( Dz. U. z 1975 r. Nr 31, poz. 163 z późn. zm. ). Art. 7 powołanej wyżej umowy stanowi, że przedsiębiorstwo może być opodatkowane na terenie danego państwa, jeśli prowadzi tam zakład. Zakład na terenie N. miała spółka K. S.A., jednakże zgodnie z orzecznictwem zwolnienie podatkowe przysługuje także wtedy, gdy podatek w N. zostanie uiszczony przez położony tam zakład innego przedsiębiorstwa a nie tylko zakład samego podatnika. Organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie przedstawionego rozliczenia: przychody 15.312.629,45 zł; Koszty uzyskania przychodów 14.624.883,22 zł, dochód 687.746,23 zł, dochód zwolniony z opodatkowania (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.) 565.959,16 zł, podstawa opodatkowania 121.787,00 zł, należny podatek dochodowy 32.882,00 zł, należny podatek wykazany w CIT-8 2.610,00 zł. Podatek do zapłaty 30.272,00 zł. Organ podatkowy pierwszej w wydanej decyzji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z działalności krajowej o kwotę 847.139,55 zł na którą złożyły się kwoty: a) 442.386,59 zł w związku z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów działalności krajowej należności przedawnionych firmy C., W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej uwzględniając jako koszty należności przedawnione (pochodzących z lat 1995-1997) naruszono art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Powyższa przedawniona wierzytelność dotyczyła działalności eksportowej Spółki, zatem organ określając wysokość zobowiązania podatkowego nie uznał powyższej kwoty jako kosztów uzyskania przychodów z działalności krajowej, b) kwoty 367.905,50 zł w związku z utworzeniem rezerwy na należności firmy "D." z N. Organ podatkowy pierwszej instancji po pierwsze stwierdził, że utworzona rezerwa nie powinna być ustanowiona na wierzytelność od firmy "D.", która jak wynika z akt sprawy miała świadczyć usługę faktoringową lecz spółki C. Organ pierwszej instancji stwierdził także na podstawie dokumentów przedstawionych w trakcie kontroli, że nieściągalność należności nie została uprawdopodobniona w sposób określony w art. 16 ust. 2a pkt 1 zatem na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a stwierdzono brak podstaw do uznania rezerwy za koszt uzyskania przychodów. Ponieważ powyższa należność i związana z nią rezerwa dotyczyła również działalności eksportowej Spółki, c) 16.485,43 zł w związku z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów, kosztów sądowych i egzekucyjnych związanych z niewykonaniem niżej wymienionych zobowiązań, czym naruszono art. 16 ust. 1 pkt 17 cyt. ustawy: • 12.261,42 zł z tytułu opłat egzekucyjnych dotyczących zobowiązania wobec kontrahenta; • 1.344,80 zł z tytułu kosztów egzekucyjnych dotyczących zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych; • 347,40 zł z tytułu kosztów egzekucyjnych dotyczących zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 06/2002 r. oraz część za 0772002 r. • 1.204,11 zł z tytułu kosztów sądowych związanych z zobowiązaniami wobec kontrahentów d) 20.362,03 zł w związku z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, czym naruszono art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b u.p.d.o.p. Ponadto w ocenie kontrolujących Skarżąca nie wykazała w przychodach 2003r. kwoty 196.800,00 zł z tytułu należnych, a nie otrzymanych przychodów od Sp. z o.o "A." z siedzibą w W. Od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca wniosła odwołanie, w którym wskazała, iż dochód do opodatkowania został ustalony w sposób nieprawidłowy. W uzasadnieniu podniesiono, iż w decyzji organu pierwszej instancji należności przedawnione w kwocie 442.386,59 zł zostały uznane w koszty działalności eksportowej, lecz również zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów mimo dokonanych ustaleń w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej. Skarżąca podkreśliła, że na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. wierzytelności odpisane jako przedawnione zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia ... sierpnia 2006 r. utrzymał w moc zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w całości podtrzymując stanowisko organu pierwszej instancji wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie, dochód osiągnięty przez Skarżącą z działalności eksportu usług technicznych i budowlanych do N., był wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Zgodnie zatem z dyspozycją art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania Spółki z o.o. M., nie powinno się uwzględniać przychodów i kosztów ich uzyskania, osiągniętych z wyżej opisanej działalności eksportowej. Z tych względów, kwota 442.386,59 zł przedawnionych należności od firmy C. S.A. (którą Spółka kwestionuje w odwołaniu ) jako związana z działalnością eksportową nie powinna być uwzględniana przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, podobnie jak i inne koszty poniesione w związku z dochodem wolnym od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Na ostateczną decyzję Skarżąca spółka wniosła do Sądu skargę, w której wskazała, iż zaskarżona decyzja narusza interes prawny podatnika polegający na możliwości unikania podwójnego opodatkowania wynikającego z przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a RFN. Strona nie wniosła skargi co do ustalonej decyzjami wysokości przychodów za rok 2003 na kwotę 15.312.629,45 zł jak również wysokości przychodów i kosztów związanych z dochodem z działalności eksportowej wolnym od opodatkowania. Podstawą zarzutu jest nieprawidłowe i niekonsekwentne rozliczenie kosztów uzyskania przychodów z działalności uzyskanej na terenie RP. Z przedstawionych przez nią wyliczeń wynika, że skarżąca z działalności na terenie Polski poniosła stratę w wysokości 688.150,66 zł W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z tym, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonego postanowienia jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe normy prawne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielając stanowisko zaprezentowane w rozpoznawanej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Sąd nie dopatrzył się też w przedmiotowym postępowaniu naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Mimo tego, iż w skardze poza ogólnym stwierdzeniem, iż zaskarżona decyzja narusza interes prawny podatnika nie przedstawiono właściwie uzasadnionych zarzutów poda adresem ostatecznej decyzji oraz prowadzonego w przedmiotowej sprawie postępowania podatkowego, Sąd w rozpoznawanej sprawie kierował się przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. W myśl powołanego przepisu Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji organu podatkowego. Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. wolne od podatku dochodowego są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczypospolita Polska jest stroną tak stanowi. Stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 in principo umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. między PRL a RFN w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku przedsiębiorstwo może być opodatkowane na terenie danego państwa, jeżeli prowadzi tam zakład. Na podkreślenie zasługuje to, iż zgodnie z orzecznictwem sądowym, w świetle art. 7 ust. 1 i art. 5 umowy między RP a RFN z dnia 18 grudnia 1972 r. wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dochody przedsiębiorstwa mającego siedzibę w Polsce ze źródeł przychodów znajdujących się w Republice Federalnej Niemiec uzyskane za pośrednictwem położonego tam zakładu innego przedsiębiorstwa, jeżeli na podstawie decyzji [...] organu podatkowego uiściło ono jeden z podatków wymienionych w art. 2 ust. 3 p. 2 ww. umowy (vide orzeczenia NSA z dnia 15 kwietnia 1993 r. Sygn. akt SA/Ka 1719/92, oraz z dnia 1 czerwca 1992 r. i z dnia 30 maja 1995 r. Sygn. akt SA/Kr 2648/92 i SA/Kr 2846/94, z dnia 10 stycznia 1997 r. Sygn. akt I SA/Gd 1786/96 LEX nr 28987, wskazany powyżej pogląd został także potwierdzony w uchwale składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 13 października 1994 r. - III AZP 2/94 opubl. w Orzecznictwie Sądu Najwyższego - Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Nr 4 z 1995 roku poz. 42). Ze względu na to, iż Skarżąca dokonywała eksportu usług technicznych i budowlanych do N. za pośrednictwem znajdującego się w N. zakładu innego przedsiębiorstwa – K. S.A. z siedzibą w K. dochody uzyskane z działalności eksportowej Skarżącej korzystały ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Na podstawie przepisu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochodem jest suma przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów – różnica jest stratą. Jednocześnie przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Podkreślić także należy, iż koszty związane z tymi przychodami na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy również nie są uwzględniane przy ustaleniu dochodu do opodatkowania. Podnieść należy, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania Skarżącej nie uwzględniono przychodów i kosztów ich uzyskania związanych z jej działalnością eksportową. Mając na uwadze powyższe Sąd w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych, iż skarżąca zaliczając do kosztów działalności krajowej kwotę w wysokości 442.386,59 zł na poczet przedawnionych należności firmy C. S.A., a także kwotę 367.905,50 zł rezerwy na nieściągalną wierzytelność wobec powyższego podmiotu naruszyła przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. Z akt sprawy jednoznacznie wynikało bowiem, iż powyższe należności były ściśle związane z działalnością eksportową Skarżącej, zatem nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z działalności krajowej. Sąd w składzie orzekającym uznał także, iż zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia jej interesu prawnego polegający na możliwości unikania podwójnego opodatkowania wynikającego z art. 5, art. 7 i art. 21 umowy pomiędzy PRL a RFN nie zasługuje na uwzględnienie. Należy podkreślić, iż w zakresie swojej właściwości organy podatkowe rozstrzygały wyłącznie o przychodach i kosztach związanych z działalnością krajową. W żaden sposób nie mogły określać dochodu, który ma być opodatkowany w N. W ocenie Sądu przedstawiony przez organy podatkowe szczegółowy podział przychodów i kosztów z działalności krajowej oraz przychodów i kosztów związanych z działalnością eksportową Skarżącej pozwala na stwierdzenie, iż organy podatkowe nie naruszyły przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W tym stanie faktycznym i prawnym, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.